Interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.910.2025.2.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy dla usług szkoleniowych świadczonych przez Pana – jako podwykonawcę – na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów. Uzupełnił go Pan pismem z 16 lutego 2026 r. (wpływ 19 lutego 2026 r.) oraz wpłacił dodatkową opłatę – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca). Zakres prowadzonej działalności obejmuje przede wszystkim świadczenie usług szkoleniowych w zakresie fizjoterapii oraz usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca posiada prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tytuł doktora nauk o zdrowiu oraz wieloletnie doświadczenie zawodowe i dydaktyczne. Uzyskane kwalifikacje umożliwiają mu prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie specjalistycznych metod terapeutycznych stosowanych w fizjoterapii.

W CEIDG Wnioskodawca wskazał następujące kody PKD prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej:

86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przeważającą działalność gospodarczą Wnioskodawcy według CEIDG stanowi 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

Wnioskodawca prowadzi również działalność szkoleniową polegającą na organizacji i prowadzeniu szkoleń, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, osteopatów i lekarzy. Kursy prowadzone przez Wnioskodawcę są skierowane również do studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii, jednak złożony wniosek nie dotyczy usług świadczonych na rzecz studentów.

Kursy służą pozyskiwaniu aktualnej wiedzy, rozwojowi umiejętności praktycznych oraz realizacji ustawicznego doskonalenia zawodowego. Po ich ukończeniu uczestnicy mogą stosować nabyte techniki w codziennej pracy z pacjentami i rozszerzać zakres świadczonych usług. Każdy uczestnik otrzymuje skrypt szkoleniowy zawierający materiały dydaktyczne oraz certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w języku polskim, jego tematykę i zakres.

W przypadku Wnioskodawcy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Żaden z kursów nie stanowił ani nie będzie stanowił usług wychowania, a choć mają one charakter specjalizacyjny to nie mają charakteru usług kształcenia w rozumieniu przepisów dotyczących funkcjonowania szkół czy uczelni. Wszystkie szkolenia mają charakter zawodowy, kształcąc uczestników wyłącznie w zakresie tematyki objętej danym kursem. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450). Nie jest również wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

Szkolenia nie są działalnością leczniczą, jednakże wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń jest przydatna w działalności leczniczej. W trakcie szkoleń uczestnicy nie uzyskują dla siebie świadczeń opieki medycznej, otrzymują jedynie wiedzę dzięki której będą mogli świadczyć opiekę medyczną w celu terapeutycznym. Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mają najczęściej charakter kilkudniowych kursów obejmujących zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną. Program szkoleń został samodzielnie opracowany przez Wnioskodawcę w oparciu o aktualną wiedzę medyczną.

Wnioskodawca posiada dowolność w zakresie realizacji szkoleń, jednak istnieją pewne ograniczenia, do których należą tematyka szkoleń, aktualność wiedzy, przydatność do zawodu oraz rozwój usług fizjoterapeutycznych. Wnioskodawca nie działa i nie zamierza działać w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe, jednak nie wyklucza takiej możliwości w przypadku zmiany przepisów.

Dotychczasowe działania Wnioskodawcy w zakresie realizacji szkoleń nie wymagały akceptacji instytucji państwowych, jednak Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przypadku zmiany przepisów w przyszłości taka akceptacja będzie wymagana. Uczestnicy szkoleń mają możliwość ćwiczenia poznanych technik pod nadzorem Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie świadczył i w najbliższym czasie nie zamierza świadczyć usług szkoleniowych w formie online. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości jeśli takie będą oczekiwania rynkowe będzie świadczył usługi również w formule online lub hybrydowo (tj. w formule, w której część uczestników brałaby udział w szkoleniach stacjonarnie a część online).

Wnioskodawca realizuje szkolenia w ramach podwykonawstwa. Do tej pory większość szkoleń była prowadzona dla jednego podmiotu – prowadzonego w formie sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka). Podmiot ten odpowiada za rekrutację uczestników, obsługę administracyjną, zapewnienie sal szkoleniowych i rozliczenia z uczestnikami. Wnioskodawca odpowiada za stronę merytoryczną szkoleń – opracowuje program, przygotowuje materiały dydaktyczne i prowadzi zajęcia. Za przeprowadzenie szkolenia wystawia fakturę na Spółkę. Wnioskodawca współpracował również z innymi podmiotami – na tych samych zasadach. Wnioskodawca w przyszłości nadal planuje realizować szkolenia w ramach podwykonawstwa ze Spółką, jak również we współpracy z innymi podmiotami.

Spółka oraz inne podmioty, z którymi współpracuje Wnioskodawca, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi podstawowe w tym znaczeniu, że stanowią główną usługę oferowaną przez organizatora szkolenia (Spółkę lub inny podmiot, z którym współpracuje Wnioskodawca). Wnioskodawca świadczy swoje usługi w celu osiągnięcia dochodu, jednak nie mają one na celu nieuczciwego eliminowania konkurencji.

Do tej pory Wnioskodawca realizował następujące szkolenia/kursy, których dokładny zakres znajduje się poniżej (opisane kursy i szkolenia łącznie dalej: Usługi Szkoleniowe).

I.A

Kurs był skierowany do fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii.

Głównym celem szkolenia było uporządkowanie wiedzy na temat (…). Podczas zajęć uczestnicy poznali, (…). (…).

(…).

II.B

Kurs był skierowany do fizjoterapeutów, lekarzy, studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii oraz osteopatów.

Celem kursu było uzyskanie wiedzy w zakresie (…). (…).

(…).

III.C

Kurs przeznaczony był dla fizjoterapeutów, osteopatów, lekarzy, studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii.

Celem kursu było uzyskanie wiedzy w zakresie (…). (…):

(…).

W przyszłości Wnioskodawca planuje realizować Usługi Szkoleniowe według tego samego programu lub zaktualizowanego programu, w oparciu o nowe zagadnienia i uaktualnioną wiedzę medyczną.

Część szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483). Finansowanie nie dotyczy całości prowadzonych szkoleń, ale jest przyznawane niektórym uczestnikom, którzy decydują się na wzięcie udziału w tych szkoleniach. Oznacza to, że nie wszystkie kursy będą w całości pokrywane ze środków publicznych. W szczególność dofinansowanie może pochodzić z:

·Bazy Usług Rozwojowych (dalej: BUR) – w zakresie od 50% do 90% wartość szkolenia.

·Krajowego Funduszu Szkoleniowego (dalej: KFS) – w zakresie od 80% do 100% wartości szkolenia.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca w zakresie prowadzenia kursów i szkoleń, nie działał i nie działa pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych. Jednak w przypadku zmiany przepisów w przyszłości, nie można wykluczyć, że to się zmieni.

Poza działalnością szkoleniową Wnioskodawca świadczy również usługi fizjoterapii.

Wnioskodawca planuje kontynuować działalność szkoleniową w dotychczasowym zakresie – zarówno we współpracy ze Spółką, jak i z innymi organizatorami. Szkolenia będą nadal kierowane do opisanego wyżej grona uczestników i finansowane częściowo ze środków publicznych (BUR, KFS) lub ze środków własnych uczestników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Złożony przez Pana wniosek o wydanie interpretacji dotyczy opisanych we wniosku usług, które świadczył Pan w przeszłości oraz będzie Pan świadczył w przyszłości. W związku z tym wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

1.Na pytanie: Jakie konkretnie usługi szkoleniowe (szkolenia, kursy) są objęte pytaniem?

Czy pytanie dotyczy wyłącznie szkoleń/kursów opisanych we wniosku i realizowanych przez Pana do tej pory, tj.:

a)„A”.

b)„B”.

c)„C”.

Jeśli Pana pytanie dotyczy również innych szkoleń/kursów, które będzie Pan realizował w przyszłości, proszę wskazać jakie konkretne szkolenia/kursy będzie Pan świadczył w przyszłości – proszę wskazać odrębnie do każdego rodzaju szkoleń/kursów na czym będą polegać poszczególne szkolenia/kursy, tj. jakiego zakresu dotyczą, jaki będzie cel poszczególnych szkoleń/kursów, do jakich grup odbiorców kierowane będą szkolenia/kursy, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy, czy będą realizowane przez Pana jako podwykonawcę?

odpowiedział Pan:

Pytanie dotyczy wyłącznie kursów (szkoleń) opisanych we wniosku i realizowanych przez Pana do tej pory. W związku z tym, iż pytanie nie dotyczy innych szkoleń/kursów niż te, które opisano we wniosku odstąpił Pan od odpowiedzi na pozostałą część pytania w zakresie innych szkoleń/kursów.

2.Na pytanie: Czy jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? Jeśli tak, to od kiedy i z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej?

odpowiedział Pan: Nie jest Pan czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT.

3.Na pytanie: Od kiedy świadczy Pan/będzie Pan świadczył usługi, które są przedmiotem Pana wniosku?

odpowiedział Pan:

·A – usługi w tym zakresie świadczy Pan od lipca 2024 r.

·B – usługi w tym zakresie świadczy Pan od maja 2022 r.

·C – usługi w tym zakresie świadczy Pan od lipca 2022 r. (wcześniej do września 2024 r. nazwą usług była: „(…)” – jednak ich tematyka i zakres była identyczna jak dotychczas).

4.Na pytanie: Czy szkolenia/kursy, które są przedmiotem Pana wniosku, są/będą świadczone przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.). Jeśli tak, to proszę wskazać, czy i na podstawie których konkretnie przepisów świadczy/będzie Pan świadczył ww. usługi jako ta jednostka?

odpowiedział Pan: Szkolenia/kursy będące przedmiotem wniosku nie są oraz nie będą świadczone przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.; dalej jako: Prawo oświatowe), tj.:

a)kurs/szkolenie – A – nie jest i nie będzie świadczony przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

b)kurs/szkolenie – B – nie jest i nie będzie świadczony przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

c)kurs/szkolenie – C – nie jest i nie będzie świadczony przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Z uwagi na odpowiedź przeczącą na pytanie nr 1 z pkt 4 odstąpił Pan od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 z pkt 4.

Jak wskazywał Pan w opisie stanu faktycznego, na str. 1 w ramach formularza ORD-IN/A: „Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca, w zakresie prowadzenia kursów i szkoleń, nie działał i nie działa pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych”. Na dzień złożenia wniosku o interpretację i na dzień odpowiedzi na wezwanie wskazuje Pan, że nie działał i nie działa pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych.

5.Na pytanie: Czy posiada/będzie Pan posiadał (jeśli tak to od kiedy) status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk bądź instytutu badawczego i czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi w zakresie kształcenia?

odpowiedział Pan: Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

Jak wskazywał Pan w opisie stanu faktycznego, na str. 1 w ramach formularza ORD-IN/A: „Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca, w zakresie prowadzenia kursów i szkoleń, nie działał i nie działa pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych”. Na dzień złożenia wniosku o interpretację i na dzień odpowiedzi na wezwanie wskazuje Pan, że nie posiada statusu ww. jednostek/instytucji, o które organ pyta w pkt 5 wezwania.

6.Na pytanie: Czy prowadzone przez Pana szkolenia/kursy stanowią/będą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania?

odpowiedział Pan:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego na str. 3 formularza ORD-IN, prowadzone przez Pana szkolenia/kursy nie stanowią oraz nie będą stanowić usług wychowania, choć mają one charakter specjalizacyjny to nie mają charakteru usług kształcenia w rozumieniu przepisów dotyczących funkcjonowania szkół czy uczelni. Wszystkie szkolenia mają charakter zawodowy, kształcąc uczestników wyłącznie w zakresie tematyki objętej danym kursem. Mianowicie:

a)kurs/szkolenie – A – nie stanowi i nie będzie stanowić usług w zakresie kształcenia i wychowania.

b)kurs/szkolenie – B – nie stanowi i nie będzie stanowić usług w zakresie kształcenia i wychowania.

c)kurs/szkolenie – C – nie stanowi i nie będzie stanowić usług w zakresie kształcenia i wychowania.

7.Na pytanie: Czy prowadzone przez Pana kursy/szkolenia stanowią/stanowić będą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tj. czy obejmują/będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych – odpowiedź proszę uzasadnić.

odpowiedział Pan:

Celem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi, czy usługi świadczone przez Pana w zakresie prowadzenia szkoleń (kursów) wskazanych we wniosku podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zastosowanie ww. zwolnienia jest uzależnione od tego, czy stanowią lub będą one stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak Pan wskazał we wniosku dokładnie opisał Pan zakres każdego ze szkoleń, odpowiednio na stronach 3 oraz 4 w ramach składania wniosku na formularzu ORD-IN, a także na str. 1 formularza ORD-IN/A, stanowiącego załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

8.Na pytanie: W czym przejawia się/będzie przejawiać się związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach/kursach, a wykonywanym przez uczestników tych szkoleń/kursów zawodem?

odpowiedział Pan:

Związek pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach/kursach, a wykonywaniem przez uczestników tych szkoleń/kursów zawodu został wskazany w ramach szeroko opisanego stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazywał Pan na str. 3 opisu stanu faktycznego w ramach formularza ORD-IN, kurs/szkolenie A skierowany był do: fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii.

Na str. 4 opisu stanu faktycznego w ramach formularza ORD-IN wskazano, że kurs/szkolenie B skierowany był do fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii.

W ramach opisu stanu faktycznego na str. 1 formularza ORD-IN/A, napisał Pan, że kurs/szkolenie C skierowany był do: fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii.

W Pana ocenie ww. tematy kursów/szkoleń w zestawieniu z ich adresatami pozostają w oczywistym związku pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach, a wykonywanym przez uczestników szkoleń/kursów zawodem.

9.Na pytanie: Czy szkolenia/kursy są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają.

odpowiedział Pan:

Szkolenia/kursy są i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazując konkretne akty prawne i przepisy, będą to:

1)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego fizjoterapeutów:

·art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 77 pkt 7 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213);

·art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450);

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności.

2)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego lekarzy:

·art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 18 ust. 4, art. 18 ust. 9 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287);

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

3)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego osteopatów:

·zawód ten nie został do tej pory unormowany odrębnymi aktami prawnymi, jednak zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145) – w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty. Dodatkowo wskazać należy, że aby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty. W rezultacie osteopaci – w zależności od posiadanego tytułu zawodowego – są objęci takimi samymi obowiązkami w zakresie doskonalenia zawodowego jak fizjoterapeuci czy lekarze.

Każdy z trzech opisanych przez Pana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kursów/szkoleń, tj.:

a)kurs/szkolenie – A;

b)kurs/szkolenie – B;

c)kurs/szkolenie – C

– jest/będzie skierowany do fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów. W związku z tym powyższa odpowiedź odnosi się do wszystkich trzech ww. kursów/szkoleń opisanych we wniosku.

10.Na pytanie: Czy szkolenia/kursy są/będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego?

odpowiedział Pan: Żaden z kursów (szkoleń) nie jest oraz nie będzie objęty akredytacją w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Odpowiedź ma zastosowanie do każdego szkolenia/kursu będącego przedmiotem złożonego wniosku, tj. do:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

11.Na pytanie: Czy szkolenia/kursy będą finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)?

Jeśli tak, to:

·czy w całości, czy w części?

·jeśli w części, to w jakiej? (proszę podać konkretną wartość procentową)

·czy posiada/będzie Pan posiadał dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikało, że konkretne szkolenie/kurs będzie finansowane ze środków publicznych?

odpowiedział Pan:

Jak wskazywał Pan w opisie stanu faktycznego przedstawionego w ramach ORD-IN/A, tj. załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – na jego str. 1: „Część szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483). Finansowanie nie dotyczy całości prowadzonych szkoleń, ale jest przyznawane niektórym uczestnikom, którzy decydują się na wzięcie udziału w tych szkoleniach. Oznacza to, że nie wszystkie kursy będą w całości pokrywane ze środków publicznych. W szczególności dofinansowanie może pochodzić z:

·Bazy Usług Rozwojowych (dalej: BUR) – w zakresie od 50% do 90% wartości szkolenia;

·Krajowego Funduszu Szkoleniowego (dalej: KFS) – w zakresie od 80% do 100% wartości szkolenia”.

Nie jest Pan w stanie przewidzieć:

1)ilu uczestników skorzysta z dofinansowania na uczestnictwo w danym kursie (szkoleniu);

2)jaka będzie dokładna wysokość dofinansowania (zarówno w ujęciu kwotowym, jak i procentowym) udzielonego poszczególnym uczestnikom.

W przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie otrzymuje bezpośrednio: uczestnik szkolenia/kursu albo Spółka bądź inny podmiot, na rzecz których realizuje Pan usługi w ramach podwykonawstwa. W razie zaistnienia takiej potrzeby, jest Pan w stanie uzyskać oświadczenie od Spółki bądź innego podmiotu, na rzecz których realizuje usługi w ramach podwykonawstwa – czy oraz w jakiej części dany uczestnik otrzymał dofinansowanie ze środków publicznych na wybrane szkolenie/kurs. Uczestnicy korzystający z dofinansowania ubiegają się o nie samodzielnie. Pozostali uczestnicy pokrywają koszt szkolenia ze środków własnych.

Nie posiada Pan jednak dokumentów, z których będzie jednoznacznie wynikało, że konkretny kurs (szkolenie) będzie finansowany ze środków publicznych. Odpowiedź dotyczy wszystkich opisanych we wniosku kursów (szkoleń), tj.:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

12.Na pytanie: Czy wykonuje/będzie Pan wykonywał usługę szkoleniową wyłącznie jako podwykonawca? Jeśli tak proszę wskazać:

·czy podmiot zlecający usługę szkoleniową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT; jeśli tak proszę wskazać na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług,

·czy szkolenia/kursy świadczone przez Pana są usługami podstawowymi czy usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez podmiot organizujący szkolenie/kurs?

·czy świadczone przez Pana usługi szkoleniowe są niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający?

·czy celem świadczonych przez Pana usług jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT?

odpowiedział Pan:

Jak wskazywał Pan w ramach opisu stanu faktycznego na str. 3 formularza ORD-IN: „Wnioskodawca realizuje szkolenia w ramach podwykonawstwa”. Zatem usługi w tym zakresie realizuje Pan wyłącznie w takiej formie. Jak również jednoznacznie wskazał Pan we wniosku:

·podmioty zlecające Panu realizację opisanych usług szkoleniowych korzystają ze zwolnienia z VAT, w tym zakresie na str. 3 opisu stanu faktycznego w ramach formularza ORD-IN podkreślił Pan, że: „Spółka oraz inne podmioty, z którymi współpracuje Wnioskodawca korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT”;

·na str. 3 opisu stanu faktycznego w ramach formularza ORD-IN, iż: „Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi podstawowe, w tym znaczeniu że stanowią główną usługę oferowaną przez organizatora szkolenia (Spółkę lub inny podmiot, z którym współpracuje Wnioskodawca). Zatem są one niezbędne do świadczenia usług podstawowych, wykonywanych przez podmiot zlecający;

·na str. 3 opisu stanu faktycznego w ramach formularza ORD-IN, iż: „Wnioskodawca świadczy swoje usługi w celu osiągnięcia dochodu, jednak nie mają one na celu nieuczciwego eliminowania konkurencji”.

Odpowiedzi są udzielane odrębnie do każdego szkolenia/kursu będącego przedmiotem złożonego wniosku, tj. odnoszą się do:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

13.Na pytanie: Czy w zakresie realizowanych usług szkoleniowych działa/będzie Pan działał pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)na czym polega/będzie polegać kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami/kursami?

b)czy działa/będzie Pan działać w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c)czy kontrola instytucji państwowych zapewnia/będzie zapewniać jakość realizowanych szkoleń/kursów oraz ich odpowiednią cenę?

d)czy ma/będzie Pan miał dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń/kursów?

e)czy Pana działania w zakresie realizacji szkoleń/kursów wymagają/będą wymagać akceptacji właściwych instytucji państwowych?

odpowiedział Pan:

Na to pytanie odpowiedź znalazła się w ramach opisu stanu faktycznego, gdzie na str. 1 załącznika ORD-IN/A wskazał Pan, że: „Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca, w zakresie prowadzenia kursów i szkoleń, nie działał i nie zamierza działać pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych.

Odpowiedź dotyczy wszystkich kursów (szkoleń) wskazanych przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji, tj. odnosi się do:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

14.Na pytanie: O jakich konkretnie „ograniczeniach” w zakresie realizacji szkoleń mowa w poniższym fragmencie opisu sprawy:

Czy „ograniczenia” te wynikają z konkretnych przepisów prawa – jeśli tak, to jakich?

odpowiedział Pan:

Wspomniane we wniosku ograniczenia nie wynikają z przepisów prawa. Co do zasady, może Pan kształtować szkolenia dowolnie. Wspomniane ograniczenia wynikają z tematyki szkolenia/kursu, jego zakresu – przykładowo z faktu, że jeśli dane szkolenie ma dotyczyć terapii (…) to nie może Pan w jego trakcie mówić o terapii (…), jeśli terapia w tym zakresie nie ma związku z terapią (…).

Wyjaśnił Pan również, że stan wiedzy medycznej ulega dynamicznym zmianom, w związku z czym podczas kursów (szkoleń) nie może Pan przekazywać wiedzy, która jest już nieaktualna, ponieważ przykładowo w świetle najnowszych badań jej zastosowanie nie przynosi efektów lub przynosi mniejsze efekty niż dotychczas sądzono. W związku z czym aktualizuje Pan informacje przekazywane podczas kursu/szkoleń o najnowsze badania/informacje.

Jak wyjaśnił Pan we wniosku, prowadzone przez Pana kursy (szkolenia) są przewidziane dla określonego grona odbiorców. W związku z czym muszą być przydatne w ramach wykonywanych przez nich zawodów, w tym do rozwoju usług fizjoterapeutycznych. W związku z czym prowadząc szkolenia nie może Pan przekazywać wiedzy, która nie będzie ku temu przydatna. Takie podejście byłoby nieprofesjonalne. Prowadzone kursy/szkolenia są w związku z tym dopasowane tematycznie do grup zawodowych, do których są skierowane.

Podsumowując, tak jak wskazał Pan we wniosku o wydanie interpretacji na str. 3 formularza ORD-IN, ograniczenia te wynikają wyłącznie z tematyki szkoleń, aktualności wiedzy, przydatności do zawodu oraz rozwoju usług fizjoterapeutycznych.

Powyższa odpowiedź dotyczy wszystkich kursów (szkoleń) wskazanych przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji, tj. odnosi się do:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

15.Na pytania: Czy szkolenia/kursy, które są przedmiotem Pana wniosku, są/będą realizowane wyłącznie w formule online? Jeśli tak, to czy ww. usługi szkoleniowe stanowią/będą stanowić usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy?

Czy świadczenie ww. usług jest/będzie zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki (jeśli nie, to należy dokładnie opisać udział człowieka w świadczeniu tych usług)?

Czy w sytuacji gdy ww. szkolenia/kursy są/będą realizowane wyłącznie w formule online, to pomiędzy Panem a uczestnikami szkoleń/kursów dochodzi/będzie dochodzić do jakiejkolwiek interakcji – jeśli tak, proszę określić jednoznacznie w jakiej formie i w jakim zakresie następuje ta interakcja?

odpowiedział Pan:

Jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego na str. 3 formularza ORD-IN: „Wnioskodawca nie świadczył i w najbliższym czasie nie zamierza świadczyć usług szkoleniowych w formie online. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości, jeśli takie będą oczekiwania rynkowe, będzie świadczył usługi również w formule online lub hybrydowo (tj. w formule, w której część uczestników brałaby udział w szkoleniach stacjonarnie, a część online)”.

Świadczenie usług dotyczących szkoleń/kursów nie będzie zautomatyzowane, a w rezultacie udział człowieka będzie znaczący. Udział człowieka w tych szkoleniach stanowi jego immanentną cechę, która pozostaje nierozerwalnie związana z istotą świadczonych usług. Pomaga on lepiej przyswajać wiedzę uczestnikom, a także wymieniać się doświadczeniami.

Odpowiedzi są udzielane odrębnie do każdego szkolenia/kursu będącego przedmiotem złożonego wniosku, tj. odnoszą się do:

a)kursu/szkolenia – A;

b)kursu/szkolenia – B;

c)kursu/szkolenia – C.

Pytanie

Czy w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości Usług Szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów, które zostały opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku, Wnioskodawca był i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości Usług Szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów, które zostały opisane w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca był i będzie uprawniony w przyszłości do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytację, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zatem zwolnienie z VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Zgodnie z art. 44 ww. rozporządzenia, za usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania uznaje się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem, a także nauczanie mające na celu uzyskanie bądź aktualizację wiedzy do celów zawodowych. Przepis ten podkreśla, że zwolnienie z VAT obejmuje usługi szkoleniowe spełniające powyższe kryteria świadczone przez podmioty wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od ich formy czy czasu trwania. Tym samym, nie jest wymagane, aby szkolenia te odbywały się według zasad i form określonych w odrębnych przepisach (wyrok NSA z 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1640/16).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze następujące okoliczności.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje dzięki czemu będzie w stanie w przyszłości podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy Usługi Szkoleniowe skierowane są głównie do fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów i studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii (których nie dotyczy złożony wniosek).

W ocenie Wnioskodawcy opisane Usługi Szkoleniowe – zarówno te już zrealizowane, jak i planowane – spełniają definicję kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a więc będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, ponieważ:

1)uczestniczący w szkoleniach fizjoterapeuci, lekarze oraz osteopaci mogą zastosować uzyskaną w trakcie kursu/szkolenia wiedzę w prowadzonej przez siebie działalności/pracy/zleceniu itp., a więc mogą rozszerzyć ofertę sprzedaży usług;

2)szkolenia/kursy mają charakter teoretyczno-praktyczny;

3)w trakcie szkoleń/kursów przekazywana jest aktualna wiedza medyczna, która może być uwzględniana przy świadczeniu usług medycznych.

Odnosząc się do wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przesłanki prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach Wnioskodawca poniżej wskazuje na przepisy regulujące takie obowiązki w odniesieniu do fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów.

Obowiązek kształcenia zawodowego fizjoterapeutów

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2023 r. poz. 1213; dalej: ustawa o zawodzie fizjoterapeuty), do zadań samorządu należy w szczególności działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów.

Na podstawie art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, do zakresu działania Krajowej Rady Fizjoterapeutów należy koordynowanie doskonalenia zawodowego fizjoterapeutów.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450) użyte w ustawie określenie osoba wykonującą zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz fizjoterapeutów istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319). Z obu przywołanych rozporządzeń wynika, że charakter szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. zawierającym ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii celami praktyki zawodowej są m.in.:

·wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;

·nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do tej uchwały. Zgodnie z pkt 1 tego załącznika „Ciągłe Doskonalenie Zawodowe” to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Obowiązek kształcenia zawodowego lekarzy

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2024 r. poz. 1287; dalej: ustawa o zawodzie lekarza), lekarz z zastrzeżeniem ust. 3 ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodzie, lekarza dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego nie dotyczy lekarza:

1)odbywającego staż podyplomowy albo

2)przebywającego na urlopie macierzyńskim, albo

3)będącego na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby przekraczającej łącznie 50% okresu rozliczeniowego

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego przez uzyskanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych obliczonych w okresach rozliczeniowych.

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodzie lekarza, minister właściwy do spraw zdrowia, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej, określi, w drodze rozporządzenia sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywność lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Przepis § 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, że doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane m.in. przez:

1)udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji.

Obowiązek kształcenia zawodowego osteopatów

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145) w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty. W konsekwencji osteopaci, w zależności od posiadanego tytułu zawodowego, są objęci takimi samymi obowiązkami w zakresie doskonalenia zawodowego jak fizjoterapeuci czy lekarze.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, fizjoterapeutów oraz osteopatów wynikającym z odrębnych przepisów, a udział w szkoleniach uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowane zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji należy uznać, że Usługi Szkoleniowe, które świadczył dotychczas i nadal zamierza świadczyć Wnioskodawca prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy Usługi Szkoleniowe jako podwykonawca. Podmioty, z którymi współpracuje Wnioskodawca przy realizacji Usług Szkoleniowych (tj. Spółka i inne podmioty) podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie Usługi Szkoleniowe stanowią główną usługę oferowaną przez podmioty organizujące szkolenia/kursy przy współpracy z Wnioskodawcą wobec czego są ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmioty, z którymi współpracuje Wnioskodawca.

Jednocześnie w przypadku Wnioskodawcy nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Sz 870/11 wykładnia tego przepisu „(...) również wskazuje, że te usługi dodatkowe nie będą zwolnione od podatku, jeżeli podatnik świadczący usługi podstawowe opisane w wymienionych punktach ust. 1 art. 43 (korzystający z tego tytułu ze zwolnienia) będzie je wykonywał w sposób opisany w pkt 2 – w stosunku do podatników nie mogących korzystać z takiego zwolnienia (a więc nie wykonujących usług podstawowych). Oznacza to, że w takiej sytuacji nawet podmiot korzystający ze zwolnienia z tytułu świadczenia usług podstawowych nie skorzysta ze zwolnienia w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług „dodatkowych”, jeżeli wykonuje je w warunkach opisanych w tym przepisie, a więc w sposób mogący prowadzić do nieuczciwego eliminowania konkurencji”.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym złożonego wniosku świadczone przez niego Usługi Szkoleniowe nie mają na celu nieuczciwego eliminowania konkurencji. W konsekwencji nie sposób uznać, że zostanie spełniona którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie realizowanych dotychczas i planowanych w przyszłości Usług Szkoleniowych świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów, które zostały opisane w stanie faktycznym złożonego wniosku Wnioskodawca był i będzie uprawniony w przyszłość do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzanie przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, m.in. w:

·interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.827.2024 2.LS;

·interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.286.2024.1.AS;

·interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.57.2024.2.AW;

·interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.37.2024.2.MŻA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z kolei powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe, które świadczy i będzie Pan świadczyć – jako podwykonawca – na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów, są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Oceniając, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazał Pan, że:

·Prowadzi Pan działalność szkoleniową polegającą na organizacji i prowadzeniu szkoleń, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, osteopatów i lekarzy.

·Szkolenia/kursy będące przedmiotem wniosku nie są oraz nie będą świadczone przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

·W zakresie prowadzenia kursów i szkoleń nie działał i nie działa Pan pod nadzorem ani kontrolą właściwych instytucji państwowych.

·Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego, w zakresie kształcenia.

W związku z powyższym usługi, które są i będą realizowane przez Pana w zakresie objętym złożonym wnioskiem nie spełniają i nie będą spełniały przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z przedstawionego przez Pana opisu sprawy wynika, że:

·Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą.

·Nie jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

·Posiada Pan prawo wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tytuł doktora nauk o zdrowiu oraz wieloletnie doświadczenie zawodowe i dydaktyczne. Uzyskane kwalifikacje umożliwiają Panu prowadzenie zajęć teoretycznych i praktycznych w zakresie specjalistycznych metod terapeutycznych stosowanych w fizjoterapii.

·Zakres prowadzonej przez Pana działalności obejmuje przede wszystkim świadczenie usług szkoleniowych w zakresie fizjoterapii oraz usług fizjoterapeutycznych.

·Prowadzona przez Pana działalność szkoleniowa polega na organizacji i prowadzeniu szkoleń, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, osteopatów i lekarzy. Kursy prowadzone przez Pana są skierowane również do studentów co najmniej 3. roku fizjoterapii, jednak złożony wniosek nie dotyczy usług świadczonych na rzecz studentów.

·Kursy służą pozyskiwaniu aktualnej wiedzy, rozwojowi umiejętności praktycznych oraz realizacji ustawicznego doskonalenia zawodowego. Po ich ukończeniu uczestnicy mogą stosować nabyte techniki w codziennej pracy z pacjentami i rozszerzać zakres świadczonych usług. Każdy uczestnik otrzymuje skrypt szkoleniowy zawierający materiały dydaktyczne oraz certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w języku polskim, jego tematykę i zakres.

·Prowadzone kursy/szkolenia są dopasowane tematycznie do grup zawodowych, do których są skierowane.

·Tematy kursów/szkoleń w zestawieniu z ich adresatami pozostają w oczywistym związku pomiędzy uczestnictwem w szkoleniach, a wykonywanym przez uczestników szkoleń/kursów zawodem.

·Szkolenia nie są działalnością leczniczą, jednakże wiedza, którą uzyskują uczestnicy szkoleń jest przydatna w działalności leczniczej. W trakcie szkoleń uczestnicy nie uzyskują dla siebie świadczeń opieki medycznej, otrzymują jedynie wiedzę dzięki której będą mogli świadczyć opiekę medyczną w celu terapeutycznym. Szkolenia prowadzone przez Pana mają najczęściej charakter kilkudniowych kursów obejmujących zarówno część teoretyczną, jak i praktyczną. Program szkoleń został samodzielnie opracowany przez Pana w oparciu o aktualną wiedzę medyczną.

·Szkolenia realizuje Pan w ramach podwykonawstwa. Do tej pory większość szkoleń była prowadzona dla jednego podmiotu – prowadzonego w formie sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka). Podmiot ten odpowiada za rekrutację uczestników, obsługę administracyjną, zapewnienie sal szkoleniowych i rozliczenia z uczestnikami. Pan odpowiada za stronę merytoryczną szkoleń – opracowuje program, przygotowuje materiały dydaktyczne i prowadzi zajęcia. Za przeprowadzenie szkolenia wystawia fakturę na Spółkę. Na tych samych zasadach współpracował Pan również z innymi podmiotami. W przyszłości nadal planuje Pan realizować szkolenia w ramach podwykonawstwa ze Spółką, jak również we współpracy z innymi podmiotami.

·Część szkoleń prowadzonych przez Pana jest finansowana ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Finansowanie nie dotyczy całości prowadzonych szkoleń, ale jest przyznawane niektórym uczestnikom, którzy decydują się na wzięcie udziału w tych szkoleniach. Oznacza to, że nie wszystkie kursy będą w całości pokrywane ze środków publicznych. W szczególności dofinansowanie może pochodzić z:

·Bazy Usług Rozwojowych (dalej: BUR) – w zakresie od 50% do 90% wartości szkolenia;

·Krajowego Funduszu Szkoleniowego (dalej: KFS) – w zakresie od 80% do 100% wartości szkolenia.

Nie jest Pan w stanie przewidzieć:

1)ilu uczestników skorzysta z dofinansowania na uczestnictwo w danym kursie (szkoleniu);

2)jaka będzie dokładna wysokość dofinansowania (zarówno w ujęciu kwotowym, jak i procentowym) udzielonego poszczególnym uczestnikom.

W przedstawionym stanie faktycznym dofinansowanie otrzymuje bezpośrednio: uczestnik szkolenia/kursu albo Spółka bądź inny podmiot, na rzecz których realizuje Pan usługi w ramach podwykonawstwa. W razie zaistnienia takiej potrzeby, jest Pan w stanie uzyskać oświadczenie od Spółki bądź innego podmiotu, na rzecz których realizuje usługi w ramach podwykonawstwa – czy oraz w jakiej części dany uczestnik otrzymał dofinansowanie ze środków publicznych na wybrane szkolenie/kurs. Uczestnicy korzystający z dofinansowania ubiegają się o nie samodzielnie. Pozostali uczestnicy pokrywają koszt szkolenia ze środków własnych.

Nie posiada Pan jednak dokumentów, z których będzie jednoznacznie wynikało, że konkretny kurs (szkolenie) będzie finansowany ze środków publicznych.

·Nie świadczył Pan i w najbliższym czasie nie zamierza Pan świadczyć usług szkoleniowych w formie online. Nie wyklucza Pan jednak, że w przyszłości, jeśli takie będą oczekiwania rynkowe, będzie Pan świadczył usługi również w formule online lub hybrydowo (tj. w formule, w której część uczestników brałaby udział w szkoleniach stacjonarnie, a część online). Świadczenie usług dotyczących szkoleń/kursów nie będzie zautomatyzowane, a w rezultacie udział człowieka będzie znaczący. Udział człowieka w tych szkoleniach stanowi jego immanentną cechę, która pozostaje nierozerwalnie związana z istotą świadczonych usług. Pomaga on lepiej przyswajać wiedzę uczestnikom, a także wymieniać się doświadczeniami.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę i umiejętności uzyskane podczas świadczonych przez Pana usług szkoleniowych fizjoterapeuci, lekarze i osteopaci mogą wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów, to pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy został spełniony.

Przy czym dla oceny, czy prowadzone przez Pana usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że szkolenia/kursy są i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wskazując konkretne akty prawne i przepisy, podał Pan:

1)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego fizjoterapeutów:

·art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 77 pkt 7 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty;

·art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów oraz

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności.

2)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego lekarzy:

·art. 18 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 18 ust. 3, art. 18 ust. 4, art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty;

·rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów.

3)w zakresie obowiązku kształcenia zawodowego osteopatów:

·zawód ten nie został do tej pory unormowany odrębnymi aktami prawnymi, jednak zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania – w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty. Dodatkowo wskazać należy, że aby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty. W rezultacie osteopaci – w zależności od posiadanego tytułu zawodowego – są objęci takimi samymi obowiązkami w zakresie doskonalenia zawodowego jak fizjoterapeuci czy lekarze.

Zatem należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

W art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty.

Z kolei jak stanowi ust. 1 ww. artykułu:

Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 77 pkt 7 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych, które realizuje i zamierza Pan realizować na rzecz fizjoterapeutów, istotne znaczenie ma także rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1401) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1319).

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. określa szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania, wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 – Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii):

Na mocy § 1 uchwały nr 227/I KNF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie ustalenia Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów, ustala się Kryteria Ciągłego Doskonalenia Zawodowego Fizjoterapeutów stanowiące załącznik do niniejszej uchwały. Zgodnie z załącznikiem do ww. uchwały Ciągłe Doskonalenia Zawodowe to proces, który umożliwia podnoszenie kompetencji oraz poszerzanie wiedzy i umiejętności, tak aby doskonalić swoje życie zawodowe. Fizjoterapeuta dokształca się w ramach Ciągłego Doskonalenia Zawodowego poprzez aktywności zawodowe w zakresie teorii i praktyki.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 października 2025 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 1534), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do ww. rozporządzeniaMinistra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Jak Pan zauważył, aby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej lub fizjoterapeuty. W rezultacie – jak Pan również wskazał – osteopaci – w zależności od posiadanego tytułu zawodowego – są objęci takimi samymi obowiązkami w zakresie doskonalenia zawodowego jak fizjoterapeuci czy lekarze.

Ponadto w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37):

Stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast na podstawie art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wydane zostało rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464).

Jak stanowi § 1 tego rozporządzenia:

W związku z powyższym należy zauważyć, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i fizjoterapeutów, a także – jak Pan wskazał – i osteopatów. Zatem usługi szkoleniowe, które Pan świadczy i zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów należy uznać jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji usługi szkoleniowe objęte zakresem złożonego wniosku, które świadczy i zamierza Pan świadczyć na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy dla opisanych we wniosku usług szkoleniowych realizowanych przez Pana na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy i osteopatów oceniłem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Interpretacja została wydana w szczególności w oparciu o informacje, że: „Prowadzona przez Pana działalność szkoleniowa polega na organizacji i prowadzeniu szkoleń, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych fizjoterapeutów, osteopatów i lekarzy (…) Kursy służą pozyskiwaniu aktualnej wiedzy, rozwojowi umiejętności praktycznych oraz realizacji ustawicznego doskonalenia zawodowego. Po ich ukończeniu uczestnicy mogą stosować nabyte techniki w codziennej pracy z pacjentami i rozszerzać zakres świadczonych usług” oraz że: „szkolenia/kursy są i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczam także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.