Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2026.4.MM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w podatku od towarów i usług zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat (...), na mocy aktu notarialnego z 19 grudnia 2025 r., dokonał zamiany nieruchomości z Gminą (...). Zamiana nieruchomości nastąpiła bez wzajemnych dopłat, w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 14 ust. 3).

Powiat (...) pozyskał działkę nr 2 w celu realizacji zadania publicznego pn. (…).

Powiat (...), jak również Gmina (...), są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT).

W 2009 r. Powiat (...) nabył od Gminy (...) nieruchomość gruntową, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 1 o powierzchni 0,5766 ha, na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego 4 grudnia 2009 r.

Decyzją Zarządu Powiatu (...) nr (…) z 27 czerwca 2012 r. na przedmiotowej nieruchomości, przed podziałem oznaczonej jako działka nr 1, ustanowiono trwały zarząd na rzecz Zespołu Szkół w (…).

Następnie decyzją Burmistrza (…) nr (…) z 19 stycznia 2021 r. zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1o powierzchni 0,5766 ha na działki:

1)nr 1/1 o pow. 0,1368 ha,

2)nr 1/2 o pow. 0,4311 ha,

3)nr 1/3 o pow. 0,0087 ha.

Po uprawomocnieniu się powyższej decyzji, Zarząd Powiatu (...) wygasił trwały zarząd ustanowiony na rzecz Zespołu Szkół w (…).

Od momentu nabycia nieruchomość była wykorzystywana jako boiska szkolne na potrzeby realizacji zadań statutowych Zespołu Szkół w (…). Zagospodarowanie terenu podporządkowane było funkcji sportowo-rekreacyjnej. Na nieruchomości znajdowały się trzy boiska o nawierzchni syntetycznej (wybudowane w latach 1996-1997), obecnie w stanie technicznym pogorszonym, z widocznymi ubytkami. Ponadto teren obejmował utwardzone nawierzchnie ażurowe wykorzystywane jako miejsca postojowe i dojazdowe, ciągi komunikacyjne z kostki betonowej oraz zieleń urządzoną w postaci trawników wzdłuż ogrodzenia.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów (…) w obrębach (...) I, II, III i IV, uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia 13 czerwca 2023 r. (Dz. Urz. Woj. (…)), poszczególne części działki nr 1/2 (obręb (...)) posiadają następujące przeznaczenie:

1)2P.8.KDW - teren drogi wewnętrznej,

2)2P.13.KP - teren zespołów garaży i miejsc postojowych,

3)2P.3.KDD - teren drogi publicznej klasy dojazdowej.

Działka nr 1/2 o powierzchni 0,4311 ha, której wartość została określona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł, stała się przedmiotem zamiany pomiędzy Powiatem (...) a Gminą (...).

W zamian Powiat (...) nabył od Gminy (...) nieruchomość niezabudowaną, oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 2 o powierzchni 0,7091 ha, obręb (…), której wartość oszacowano na kwotę (…) zł.

Zabudowana działka nr 1/2 została uznana za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast niezabudowana działka nr 2 nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, wobec czego jej wartość brutto wyniosła (…) zł.

W dniu zawarcia aktu notarialnego, obejmującego umowę zamiany, Powiat (...) wystawił na rzecz Gminy (...) fakturę VAT na kwotę (…) zł, tj. odpowiadającą niższej wartości netto nieruchomości będącej przedmiotem zamiany. W treści faktury wskazano jako przedmiot dostawy działkę nr 1/2 oraz zastosowano zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Działka nr 1/2 w obrębie (…), obejmująca w swoich granicach boiska przyszkolne, w okresie od dnia jej wydzielenia z działki nr 1w 2021 r. (po wygaszeniu trwałego zarządu ustanowionego na rzecz Zespołu Szkół w (…)) do dnia zamiany z Gminą (...) nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nabycie działki nr 1od Gminy (...) nastąpiło na podstawie umowy zamiany w formie aktu notarialnego (Rep. A nr (…) z 4 grudnia 2009 r.). Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie była dokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Powiatowi (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowym przypadku warunek ten nie został spełniony (działka nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

W momencie zamiany nieruchomości, w granicach działki nr 1/2 znajdowały się boiska sportowe. Wyodrębnione są trzy oddzielne powierzchnie o nawierzchni syntetycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), boiska sportowe zaliczane są do kategorii budowli sportowych (symbol PKOB 2411 - boiska i budowle sportowe), które z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), stanowią budowlę (cyt.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o [...] budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; [...].

Działka nr 1/2 jest zabudowana i zagospodarowana w postaci budowli oznaczonych jako tereny boisk - wyodrębnione trzy oddzielne powierzchnie o nawierzchni syntetycznej (obecnie z dużymi ubytkami) i teren utwardzony nawierzchnią ażurową. Obiekty te zostały wybudowane w latach 1996-1997 (Wnioskodawca nie posiada dokumentów jednoznacznie wskazujących datę wybudowania i oddania do użytkowania).

W okresie ostatnich 2 lat przed umową zamiany, Powiat (...) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli zlokalizowanych w granicach działki nr 1/2, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe było ujęcie na fakturze wystawionej przez Powiat (...) wartości w kwocie (…) zł - bez naliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zamiana nieruchomości dokonana pomiędzy Powiatem (...) a Gminą (...) została przeprowadzona na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bez wzajemnych dopłat, co oznacza, że strony uznały ekwiwalentność (równoważność) świadczeń mimo różnicy ich wartości rynkowych.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów, przy czym każda ze stron występuje jednocześnie jako dostawca i nabywca.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów.

Zatem, w przypadku umowy zamiany, zapłatą nie jest wartość rynkowa świadczenia, lecz wartość świadczenia wzajemnego, które podatnik otrzymuje od drugiej strony transakcji.

Powiat (...) przekazał działkę nr 1/2, a w zamian otrzymał działkę nr 2 o niższej wartości netto: (…) zł. Strony nie przewidziały żadnych dopłat pieniężnych. Oznacza to, że rzeczywistą zapłatą dla Powiatu (...) była nieruchomość o wartości (…) zł i kwota ta winna stanowić podstawę rozliczenia podatkowego.

Dodatkowo, działka nr 1/2 była zabudowana obiektami sportowymi, a obiekty te zostały wybudowane w latach 1996-1997, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata i nie poniesiono wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej.

Spełnione zostały zatem warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co uzasadniało zastosowanie zwolnienia od podatku, jak również niewykazywanie podatku VAT na fakturze wystawionej przez Powiat.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiając fakturę dokumentującą wyłącznie własną dostawę towaru (tj. działkę nr 1/2), prawidłowo wskazano wartość odpowiadającą wartości świadczenia wzajemnego, tj. (…) zł i zastosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

• w 2009 r. Powiat (...) nabył od Gminy (...) nieruchomość gruntową, oznaczoną jako działka nr 1 o powierzchni 0,5766 ha, na podstawie umowy zamiany zawartej w formie aktu notarialnego;
• czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie była dokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, Powiatowi (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 1;
• decyzją Burmistrza (…) z 19 stycznia 2021 r. zatwierdzono podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1o powierzchni 0,5766 ha na działki:
• nr 1/1 o pow. 0,1368 ha,
• nr 1/2 o pow. 0,4311 ha,
• nr 1/3 o pow. 0,0087 ha;
• od momentu nabycia nieruchomość była wykorzystywana jako boiska szkolne na potrzeby realizacji zadań statutowych Zespołu Szkół w (…), zagospodarowanie terenu podporządkowane było funkcji sportowo-rekreacyjnej;
• Powiat (...), na mocy aktu notarialnego z 19 grudnia 2025 r., dokonał z Gminą (...) zamiany zabudowanej działki nr 1, której wartość została określona w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł. W zamian Powiat (...) nabył od Gminy (...) nieruchomość niezabudowaną, oznaczoną jako działka nr 2 o powierzchni 0,7091 ha, której wartość oszacowano na kwotę (…) zł;
• zamiana nieruchomości nastąpiła bez wzajemnych dopłat, w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 14 ust. 3);
• Powiat (...), jak również Gmina (...), są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (VAT);
• w momencie zamiany nieruchomości, w granicach działki nr 1/2 znajdowały się boiska sportowe, które zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowią budowle;
• działka nr 1/2 jest zabudowana i zagospodarowana w postaci budowli oznaczonych jako tereny boisk - wyodrębnione trzy oddzielne powierzchnie o nawierzchni syntetycznej (obecnie z dużymi ubytkami) i teren utwardzony nawierzchnią ażurową, obiekty te zostały wybudowane w latach 1996-1997;
• w okresie ostatnich 2 lat przed umową zamiany, Powiat (...) nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli zlokalizowanych w granicach działki nr 1/2, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli;
• w dniu zawarcia aktu notarialnego, obejmującego umowę zamiany, Powiat (...) wystawił na rzecz Gminy (...) fakturę VAT na kwotę (…) zł, tj. odpowiadającą niższej wartości netto nieruchomości będącej przedmiotem zamiany, w treści faktury wskazano jako przedmiot dostawy działkę nr 1/2 oraz zastosowano zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
• niezabudowana działka nr 2 nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, wobec czego jej wartość brutto wyniosła (…) zł.

Państwa wątpliwości dotyczą prawidłowości wystawionej przez Powiat faktury z tytułu dostawy działki nr 1/2 będącej przedmiotem zamiany.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Gminą (...) stanowi dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do dokonanej dostawy działki nr 1/2 występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, biogazowni, biogazowni rolniczej, biometanowni i innych urządzeń), oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, w tym pod morskie turbiny wiatrowe oraz stacje elektroenergetyczne zlokalizowane na morzu, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że dostawa budowli posadowionych na działce nr 1/2 w ramach zamiany nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. naniesień upłynęły co najmniej 2 lata. Jak wynika z wniosku, w 2009 r. nabyli Państwo działkę nr 1(z której podziału powstała m.in. działka nr 1/2 będąca przedmiotem zamiany). Działka nr 1/2 jest zabudowana i zagospodarowana terenem boisk (wyodrębnione trzy oddzielne powierzchnie o nawierzchni syntetycznej) i terenem utwardzonym nawierzchnią ażurową. Boisko sportowe jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Obiekty te zostały wybudowane w latach 1996-1997. Od momentu nabycia nieruchomość była wykorzystywana jako boiska szkolne na potrzeby realizacji zadań statutowych Zespołu Szkół w (…). Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem w okresie ostatnich 2 lat przed umową zamiany, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie budynków lub budowli zlokalizowanych w granicach działki nr 1/2, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogłyby stanowić co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w stosunku do budowli doszło wiele lat wcześniej w momencie oddania ww. naniesień do użytkowania. Wobec tego planowana dostawa ww. budowli w ramach zamiany nastąpiła w okresie dłuższym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy w ramach zamiany budowli, ponieważ transakcja nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia budowli minął okres przekraczający 2 lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również zbycie w ramach zamiany działki gruntu nr 1/2, na której ww. budowle są posadowione, było zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, dokonana w grudniu 2025 r. dostawa budowli posadowionych na działce nr 1/2 w ramach zamiany stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że dostawa zabudowanej budowlami działki nr 1/2 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy - jest bezzasadna.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług”. Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność” czy „zapłata”. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność” czy „zapłata” powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

• państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,
• konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
• dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
• zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
• wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna.

Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje pytanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
• istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. C 40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Z opisu sprawy wynika, że zamiana opisanych we wniosku nieruchomości pomiędzy Powiatem (...) a Gminą (...) nastąpiła bez obowiązku wzajemnych dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości.

Jeśli zatem określili Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z opisu sprawy, 19 grudnia 2025 r. dokonali Państwo zamiany nieruchomości z Gminą (...). Przedmiotem zamiany po stronie Powiatu była zabudowana działka nr 1/2 o powierzchni 0,4311 ha, której wartość określona w operacie szacunkowym wyniosła (…) zł. W zamian Powiat nabył od Gminy (...) niezabudowaną działkę nr 2 o powierzchni (…), której wartość oszacowani na kwotę (…) zł.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Gminy (...).

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro strony transakcji zamiany opisanych nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości (a więc wartości nieruchomości należącej do Gminy (...)), pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych przedstawionych w opisie sprawy.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.