Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2026.2.MR1

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej – jest prawidłowe,
• w wyniku Połączenia nie powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24k ust. 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych w wyniku Połączenia.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 lutego 2026 r. (data wpływu 16 lutego 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

A. jest duńską spółką kapitałową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem duńskim (forma prawna A. to „aktieselskab”). A. podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (A. nie posiada zagranicznych oddziałów / zakładów). A. nie prowadzi swojej działalności w Polsce w formie stałego zakładu.

B. z o.o. (dalej: "B." lub „Spółka Przejmowana”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

W jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających połączenie (transakcja opisana w dalszej części niniejszego wniosku), wartość udziałów w B. nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

Na moment składania niniejszego wniosku, jedynym udziałowcem B. jest C. (dalej również jako: „Udziałowiec”). Udziałowiec jest duńską spółką kapitałową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem duńskim (forma prawna C. to „aktieselskab”). C. jest notowana na giełdzie w (…). C. podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (C. nie posiada zagranicznych oddziałów / zakładów).

Poprzednim udziałowcem B. była spółka D. (dalej: “D.”). D. jest rezydentem podatkowym Szwajcarii.

C. jest jedynym udziałowcem zarówno B., D., jak i A.

C. jest spółką dominująca w grupie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w obszarze transportu i logistyki, oferujących usługi (...) (dalej: „Grupa E”). Grupa E podzielona jest na (…). Do Grupy E. należą, m.in., B., D. oraz A.

Globalna perspektywa i cele reorganizacji

Obecna struktura Grupy E. jest wynikiem transakcji, która została zrealizowana (zakończona) w (…). Celem transakcji było przejęcie Grupy B. (przed przejęciem grupa niepowiązana) i zintegrowanie jej działalności z Grupą E., tak aby działalność ta była kontynuowana w Polsce w ramach trzech odrębnych linii biznesowych (...) przez trzy odrębne podmioty E. Na skutek transakcji B. pełni obecnie funkcję podmiotu holdingowego dla trzech polskich podmiotów E. (wspólnie z innymi podmiotami).

Biorąc pod uwagę powyższe, intencją Grupy nie było posiadanie struktury z B. jako podmiotem holdingowym – taka struktura nie jest zgodna ze standardami Grupy E. W związku z tym, struktura z B. jako jednostką holdingową jest uznawana za przejściową, a Grupa E. rozważa podjęcie kroków w celu jej uproszczenia.

Grupa E. rozpoczęła proces reorganizacji wewnątrzgrupowej skutkującej m.in. uproszczeniem struktury grupy i dostosowaniem jej do standardów Grupy E.

Pierwszym krokiem planowanej reorganizacji (który został już zrealizowany) było wydanie udziałów w B. przez D.t (poprzedni udziałowiec B.; szwajcarski rezydent podatkowy) do C. (duńskiego rezydenta podatkowego) w formie dywidendy rzeczowej. Czynność ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Kolejnym krokiem reorgnizacyjnym (który jest przedmiotem niniejszego wniosku) będzie transgraniczne połączenie B. i A., przy czym A. będzie spółką przejmującą i kontynuującą działalność (dalej: „Połączenie”).

Reorganizacja ma na celu uproszczenie struktury Grupy E.w Polsce, poprawę efektywności zarządzania, usprawnienie procesów raportowych i sprawozdawczych, jak również zwiększenie efektywności operacyjnej. W szczególności, struktura Grupy E.w Polsce po planowanej reorganizacji ma być zgodna ze standardami Grupy E. (obecna struktura ma bowiem charakter przejściowy wynikający z przeprowadzonej wcześniejszej transakcji nabycia innej grupy i nie była przewidziana jako struktura docelowa).

Połączenie

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024, poz. 18, ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na A. jako spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej – C. (łączenie się przez przejęcie), a także zgodnie z odpowiednimi regulacjami w zakresie połączeń spółek obowiązującym w państwie siedziby spółki przejmującej, tj. w Danii.

A. nie będzie posiadała udziałów w B. na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia).

Na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia), C. będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (C. będzie posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej).

W rezultacie Połączenia, A. przejmie majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez A. Poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie będzie skutkować przejęciem przez A. wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Przed ani po Połączeniu Spółka Przejmująca nie będzie posiadała w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Przed oraz po Połączeniu Spółka Przejmująca będzie duńskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Udziałowcowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, podwyższonym w związku z Połączeniem.

Nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku przez Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze Połączenia zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A. na terytorium Danii.

Dodatkowo, przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą wartości składników majątku Spółki Przejmowanej mogą się różnić od wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podstawowe cele przeprowadzenia Połączenia zostały wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej posiadania uzasadnienia ekonomicznego Połączenia. Kwestia ta powinna bowiem stanowić przyjęty element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

W odniesieniu do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku równolegle został złożony wniosek w imieniu C.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku B. złożyła wniosek do KRS o rejestrację Połączenia i uzyskała opinię Szefa KAS w zakresie transgranicznego połączenia z dnia (…).

Jednocześnie, opisywane Połączenie (wraz z innymi krokami reorganizacyjnymi poprzedzającym Połączenie) było przedmiotem opinii zabezpieczającej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu (…).

Pytania

1.Czy Połączenie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej?

2.Czy w wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24k ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Ramy prawne połączenia

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i następne KSH.

W myśl postanowień art. 491 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Dodatkowo, na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Regulacje podatkowe

Zasady opodatkowania podatkiem CIT spółki przejmującej przy połączeniu regulują z kolei przepisy ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

·przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

·przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

·przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Celem powyższego art. 7b ustawy o CIT jest określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dla kompletności należy także zauważyć, że dla określenia skutków podatkowych na gruncie podatku CIT z perspektywy spółki przejmującej znaczenie ma art. 12 ustawy o CIT.

Przychód podmiotu przejmującego ustalany jest w szczególności na podstawie następujących przepisów:

·art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

·art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH.

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 12 ust. 1, określające powstanie przychodu stosuje się z zastrzeżeniem, m.in., ust. 4, który przewiduje wyłączenia z przychodu, tj.:

·art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

(a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

(b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

·art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego posiadającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanego przez podmiot przejmujący lub nowo zawiązany w drodze transgranicznego łączenia lub podziału podmiotów, które podmiot przejmujący przyjął dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, w zakresie składników majątku, które podmiot przejmujący przypisał do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Odnosząc się natomiast do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT powołanego powyżej, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza: cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja ewentualnego przychodu Spółki Przejmującej w związku z Połączeniem na gruncie ustawy o CIT

Wobec powyższych przepisów, u Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą w ramach planowanego Połączenia, co do zasady, może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, który może nie być objęty wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3g ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, kwalifikacja ewentualnego przychodu osiągniętego w związku z Połączeniem na gruncie ustawy o CIT została uregulowana w art. 7b ustawy o CIT. Celem art. 7b ustawy o CIT jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w sytuacji powstania po stronie Wnioskodawcy któregokolwiek z przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem, m.in., do przychodów osiąganych przez spółkę przejmującą, która nie posiada udziału w kapitale lub prawa do zysku spółki przejmowanej. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia), C. będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (C. będzie posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej). Tym samym Spółka Przejmująca nie będzie posiadać jakichkolwiek udziałów w Spółce Przejmowanej na dzień Połączenia, jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

Dla kompletności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego opinii nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji). Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej.

Stanowisko, zgodnie z którym kwalifikacja przychodu (zarówno spółki przejmującej jak i wspólnika spółki przejmowanej) w związku z restrukturyzacją (w tym połączeniem przez przejęcie) uzależniona jest od posiadania udziałów w podmiocie przejmowanym lub dzielonym na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in., w:

·interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG;

·interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF;

·interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ;

·interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 r., no. 0111-KDIB1-2.4010.662.2022.1.AK;

·interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW.

W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB11.4010.289.2022.1.SG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „[…] w sytuacji powstania po Państwa stronie któregokolwiek z przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy CIT, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem m.in. do przychodów osiąganych przez Spółkę przejmującą, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku Spółki przejmowanej. Jak wynika bowiem z treści wniosku przed planowanym połączeniem Państwa ze Spółką przejmowaną, będą Państwo udziałowcem (jedynym lub większościowym) Spółki przejmowanej. […] Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).”.

Wskazana interpretacja potwierdza, że kwalifikacja przychodu na gruncie art. 7b ustawy o CIT uzależniona jest od posiadania udziałów w spółce przejmowanej przez spółkę przejmującą na dzień poprzedzający dzień połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zatem art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, odnoszący się m.in. do przychodów osiąganych przez spółkę przejmującą, która nie posiada udziału w kapitale lub prawa do zysku spółki przejmowanej.

Miejsce opodatkowania przychodu Spółki Przejmującej

Przepisy ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Podkreślenia wymaga, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie PL-DK UPO.

Należy odnieść się do art. 13 PL-DK UPO, który reguluje opodatkowanie zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 PL-DK UPO: „zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Umawiającego się Państwa] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim [Umawiającym się Państwie], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego [Umawiającego się Państwa].”.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 6 PL-DK UPO: „Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających Połączenie, wartość udziałów w B. nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

Tym samym przychód Wnioskodawcy nie mieści się w kategorii przychodu wskazanej w art. 13 ust. 5 PL-DK UPO.

W związku z powyższym, potencjalny przychód Wnioskodawcy (jako rezydenta podatkowego Danii), uzyskany z tytułu Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej zgodnie z art. 13 ust. 6 PL-DK UPO powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Danii.

Dodatkowe informacje

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, co należy traktować jako przedstawiony przez Wnioskodawcę element opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, opisywane Połączenie (wraz z innymi krokami reorganizacyjnymi poprzedzającym Połączenie) było przedmiotem opinii zabezpieczającej wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu (…) oraz opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie transgranicznego połączenia, o której mowa w art. 119zzl Ordynacji podatkowej – wydanej w dniu (…).

Możliwość powstania ewentualnego przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ustawy o CIT

Mając na uwadze powyższe rozważania, dla kompletności Wnioskodawca pragnie odnieść się do możliwości powstania ewentualnego przychodu po stronie Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

·nie można wykluczyć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku przez Spółkę Przejmowaną;

·przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą wartości składników majątku Spółki Przejmowanej mogą różnić się od wartości wynikające z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Połączenie może potencjalnie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do którego tym samym nie będą znajdować zastosowania wyłączenia z przychodów wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3g ustawy o CIT. Jednak niezależnie od powyższego, ewentualny przychód Spółki Przejmującej powinien zostać uznany za przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 6 PL-DK UPO powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Danii.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie realizacji Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Udziałowcowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, podwyższonym w związku z Połączeniem. W ocenie Wnioskodawcy powyższe będzie skutkować brakiem powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym niemniej, nawet gdyby organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższą argumentacją, ewentualny przychód Spółki Przejmującej powinien zostać uznany za przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Danii zgodnie z art. 13 ust. 6 PL-DK UPO.

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny odmiennego podejścia, tj. że potencjalny przychód Wnioskodawcy uzyskany w wyniku Połączenia nie powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód, o którym mowa w art. 13 ust. 6 PL-DK UPO, w ocenie Wnioskodawcy powinien on w takim przypadku zostać zaklasyfikowany jako przychód określony w art. 7 PL-DK UPO lub art. 20 PL-DK UPO. Należy jednak zwrócić uwagę, że obie ww. regulacje stanowią, że prawo do opodatkowania przedmiotowego przychodu posiada jedynie państwo rezydencji podatnika osiągającego wskazany przychód. W konsekwencji, potencjalny przychód Spółki Przejmującej osiągnięty w związku z Połączeniem również w takim przypadku nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowanie

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Regulacje podatkowe

Regulacje o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zawarte w rozdziale 5a ustawy o CIT.

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24f ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa, w tym w związku z transgranicznym przekształceniem.

Art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Ustęp 3 ww. artykułu doprecyzowuje, co w szczególności należy rozumieć jako takie właśnie przeniesienie. I tak przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 [polski rezydent podatkowy], przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 [nierezydent], przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

3)podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 [nierezydent], przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jednocześnie zgodnie z art. 24k ust. 3 przepisy rozdziału 5a stosuje się odpowiednio do:

1)nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2)wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Podstawą do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego przepisów dających możliwość opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków było dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych zmian w prawie Unii Europejskiej, tj. Dyrektywy 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm. )(dalej: „Dyrektywa ATAD”). Dyrektywa ATAD ustanowiła przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Przeniesienie składnika majątku

Zdaniem Wnioskodawcy, aby doszło do przeniesienia majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powodującego powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków, spełnione muszą zostać łącznie następujące przesłanki:

1)dochodzi do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)w wyniku tego przeniesienia Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku;

3)przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dla celów opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ustawodawca wymaga, aby przeniesienie majątku było dokonane w ramach tego samego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są odrębnymi podmiotami prawnymi i odrębnymi podatnikami. Na skutek planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółki Przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym (również dla celów podatkowych). Jednakże, sukcesja praw i obowiązków podatkowych, która nastąpi w wyniku Połączenia nie może być utożsamiana z przeniesieniem majątku w ramach tego samego podmiotu. W wyniku Połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, że utraci ona swój byt prawny.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, tym bardziej nie może być mowy o tym, że planowane Połączenie będzie stanowiło któryś z przypadków, o którym mowa w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, na co wskazują następujące argumenty:

1)W zakresie art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (dotyczy przeniesienia składnika majątku przez polskiego rezydenta podatkowego) - w przypadku Połączenia, Spółka Przejmowana (posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej), nie przeniesie składnika swojego majątku do zagranicznego zakładu. W wyniku Połączenia przeniesienie majątku następuje do odrębnego podatnika, tj. Spółki Przejmującej na podstawie obowiązujących przepisów KSH. Jednocześnie, w wyniku tego przeniesienia Spółka Przejmowana utraci swój byt prawny.

2)W zakresie art. 24f ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT (dotyczy przeniesienia składnika majątku lub działalności przez nierezydenta) - w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca (zagraniczny rezydent podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) nie będzie posiadać przed ani po Połączeniu zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co jest warunkiem koniecznym, aby można było zastosować w przedmiotowej sprawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. Co więcej, Spółka Przejmująca nie dokona żadnego przeniesienia swoich składników majątku w wyniku Połączenia.

Zmiana rezydencji podatkowej

Zgodnie ustawą o CIT, poza przeniesieniem składnika majątku w warunkach określonych w z art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega także zmiana rezydencji, w warunkach określonych w art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD należy wskazać, że „przeniesienie rezydencji podatkowej”, to operacja, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej, ponieważ Spółka Przejmowana w dniu Połączenia utraci byt prawny. Natomiast Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski nieograniczonego obowiązku podatkowego, ponieważ przed oraz po Połączeniu będzie pozostawał duńskim rezydentem podatkowym.

Dla pełni wywodu, Wnioskodawca pragnie odnieść się także do dodanej w art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. wzmianki o „transgranicznym przekształceniu” jako możliwej podstawie do ustalenia obowiązku zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków.

Zgodnie z art. 86b Dyrektywy 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. ( Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 321, str. 1 z późn. zm.) (zmieniającą Dyrektywę 2017/1132 (Dz. U. UE. L. z 2017 r. Nr 169, str. 46 z późn. zm.), dalej: „Dyrektywa 2017/1132”) dot. transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek, przekształcenie transgraniczne oznacza operację, w ramach której spółka, która nie zostaje rozwiązana ani postawiona w stan likwidacji, przekształca formę prawną, w jakiej jest zarejestrowana w państwie członkowskim wyjścia (…) i przenosi co najmniej swoją siedzibę do państwa członkowskiego przeznaczenia, zachowując przy tym swoją osobowość prawną. Z kolei połączenie spółek zostało zdefiniowane w art. 119 ust. 2 Dyrektywy 2017/1132 m.in. jako czynność, poprzez którą jedna lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywna na inną istniejącą spółkę. Transgraniczne połączenie oraz transgraniczne przekształcenie to zatem dwa odmienne zdarzenia prawne pociągające za sobą odmienne skutki prawne i faktyczne. W konsekwencji należy uznać, że wprowadzone do art. 24f ust 2 pkt 2 ustawy o CIT odniesienie do transgranicznego przekształcenia nie dotyczy opisanego w zdarzeniu przyszłym planowanego połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej.

Pozostałe przesłanki

Odnosząc się dla kompletności do przesłanek wymienionych w art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że Połączenie nie będzie także wiązało się z nieodpłatnym przekazaniem innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku.

Powyższy przepis odnosi się do przekazania aktywów, tj. przeniesienia własności aktywów wskutek rozporządzenia nimi przez podatnika. Tymczasem przeniesienie aktywów wskutek połączenia spółek nie ma charakteru rozporządzenia, ponieważ spółka przejmowana nie dokonuje rozporządzenia tymi aktywami, ale są one przejmowane przez spółkę przejmującą wskutek utraty bytu prawnego przez spółkę przejmowaną. W ramach Połączenia Spółka Przejmowana nie przekaże składników majątku Spółce Przejmującej – składniki te zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą wraz z całym majątkiem Spółki Przejmowanej zgodnie z przepisami KSH regulującymi łączenie spółek.

Jednocześnie, przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na A. jako spółkę przejmującą zostanie dokonane w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W związku z tym w przypadku Połączenia nie nastąpi jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie składników majątku.

Dodatkowo nie ulega wątpliwości, że Połączenie nie wiąże się z wniesieniem składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia, Spółka Przejmująca jest bowiem spółką o formie prawnej „aktieselskab”.

Neutralność połączenia

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zasady opodatkowania połączeń transgranicznych podatkiem dochodowym zostały uregulowane w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z późn. zm. ) (dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”).

W świetle art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Zgodnie zaś z motywem 5 preambuły do wskazanej dyrektywy, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów.

Wykładnia przepisów ustawy o CIT, która prowadziłaby do opodatkowania połączenia spółek na podstawie art. 24f ustawy o CIT, w przypadku, gdyby ewentualne dochody z połączenia podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2009/133/WE, byłaby sprzeczna z tą dyrektywą.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy żadna z okoliczności opisanych w art. 24f ust. 2 i ust. 3 ani art. 24k ust. 3 ustawy o CIT, dot. przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, nie dotyczy przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia. Zatem Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ani na podstawie art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe zgodnie uznają, że transgraniczne połączenie spółek (w tym także połączenie przez przejęcie) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził to w szczególności w następujących interpretacjach indywidualnych:

·z dnia 18 maja 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.173.2023.1.JF),

·z dnia 28 kwietnia 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW),

·z dnia 2 marca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.49.2023.1.SH),

·z dnia 31 stycznia 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH),

·z dnia 24 października 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2022.2.ANK),

·z dnia 16 marca 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.654.2021.2.BG),

·z dnia 12 marca 2021 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.432.2020.3.SP),

·z dnia 1 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF),

·z dnia 18 lutego 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.509.2019.3.JF).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 492 § 1 KS

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki A. (Spółki Przejmującej), właściwy będzie 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, który to przepis odnosi się m.in. do przychodów osiągniętych przez Spółkę przejmującą, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku Spółki przejmowanej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie też miał zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Odnosząc się do możliwości powstania przychodu dla Spółki Przejmującej wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne zatem należy rozpatrywać je łącznie. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, że A. nie będzie posiadała udziałów w B. na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający Połączenie), w przedmiotowej sprawie zastosowania nie będzie miał art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia, czy połączenie spółek będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej.

Z opisu sprawy wynika, że C. jest duńską spółką kapitałową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem duńskim. C. jest notowana na (…). C. podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. C. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (C. nie posiada zagranicznych oddziałów / zakładów).

C. jest spółką dominująca w grupie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w obszarze transportu i logistyki, oferujących usługi (...). Grupa E. podzielona jest na (…). Do Grupy E. należą, m.in., B., D. oraz A. C. jest jedynym udziałowcem zarówno B., D., jak i A.

A. jest duńską spółką kapitałową, utworzoną i działającą zgodnie z prawem duńskim (forma prawna A. to „aktieselskab”). A. podlega w Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (A. nie posiada zagranicznych oddziałów / zakładów). A. nie prowadzi swojej działalności w Polsce w formie stałego zakładu.

B. (dalej: "B." lub „Spółka Przejmowana”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym.

Obecna struktura Grupy E. jest wynikiem transakcji, która została zrealizowana (zakończona) w (…). Celem transakcji było przejęcie Grupy B.(przed przejęciem grupa niepowiązana) i zintegrowanie jej działalności z Grupą E., tak aby działalność ta była kontynuowana w Polsce w ramach trzech odrębnych linii biznesowych (...) przez trzy odrębne podmioty E. Na skutek transakcji B. pełni obecnie funkcję podmiotu holdingowego dla trzech polskich podmiotów E. (wspólnie z innymi podmiotami). Biorąc pod uwagę powyższe, intencją Grupy nie było posiadanie struktury z B. jako podmiotem holdingowym – taka struktura nie jest zgodna ze standardami Grupy E. W związku z tym, struktura z B. jako jednostką holdingową jest uznawana za przejściową, a Grupa E. rozważa podjęcie kroków w celu jej uproszczenia. Grupa E. rozpoczęła proces reorganizacji wewnątrzgrupowej skutkującej m.in. uproszczeniem struktury grupy i dostosowaniem jej do standardów Grupy E. Pierwszym krokiem planowanej reorganizacji (który został już zrealizowany) było wydanie udziałów w B. przez D. (poprzedni udziałowiec B.; szwajcarski rezydent podatkowy) do C. (duńskiego rezydenta podatkowego) w formie dywidendy rzeczowej. Czynność ta pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku. Kolejnym krokiem reorgnizacyjnym (który jest przedmiotem niniejszego wniosku) będzie transgraniczne połączenie B. i A., przy czym A. będzie spółką przejmującą i kontynuującą działalność (dalej: „Połączenie”). Reorganizacja ma na celu uproszczenie struktury Grupy E. w Polsce, poprawę efektywności zarządzania, usprawnienie procesów raportowych i sprawozdawczych, jak również zwiększenie efektywności operacyjnej. W szczególności, struktura Grupy E. w Polsce po planowanej reorganizacji ma być zgodna ze standardami Grupy E. (obecna struktura ma bowiem charakter przejściowy wynikający z przeprowadzonej wcześniejszej transakcji nabycia innej grupy i nie była przewidziana jako struktura docelowa).

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024, poz. 18, ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na A. jako spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej – C. (łączenie się przez przejęcie), a także zgodnie z odpowiednimi regulacjami w zakresie połączeń spółek obowiązującym w państwie siedziby spółki przejmującej, tj. w Danii.

A. nie będzie posiadała udziałów w B. na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia).

Na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający dzień Połączenia), C. będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (C. będzie posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej).

W rezultacie Połączenia, A. przejmie majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez A. Poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie będzie skutkować przejęciem przez A. wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia nastąpi wykreślenie Spółki Przejmowanej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Przed ani po Połączeniu Spółka Przejmująca nie będzie posiadała w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Przed oraz po Połączeniu Spółka Przejmująca będzie duńskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W wyniku Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Udziałowcowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, podwyższonym w związku z Połączeniem.

Nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku przez Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie, wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze Połączenia zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A. na terytorium Danii.

Dodatkowo, przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą wartości składników majątku Spółki Przejmowanej mogą się różnić od wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podstawowe cele przeprowadzenia Połączenia zostały wskazane we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej posiadania uzasadnienia ekonomicznego Połączenia. Kwestia ta powinna bowiem stanowić przyjęty element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dla niniejszego wniosku.

Jednocześnie, forma prawna Wnioskodawcy została wskazana w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. „Aktieselskab” został wymieniony w ww. załączniku jako jedna z form prawnych uprawniająca do zastosowania w przedmiotowym połączeniu przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy o CIT.

Wobec powołanych wyżej przepisów, u Państwa Spółki będącej spółką przejmującą w ramach planowanego Połączenia, co do zasady, może powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT, który może nie być objęty wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3g ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku Połączenia.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Z treści wniosku wynika, że w wyniku Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia nie będzie przewyższać wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Spółki Przejmującej, jakie zostaną przydzielone Udziałowcowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, podwyższonym w związku z Połączeniem.

Powyższe będzie skutkować brakiem powstania przychodu po stronie A. na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą w następstwie Połączenia może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku przez Spółkę Przejmowaną.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3g ustawy o CIT:

W analizowanej sytuacji jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że przyjęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą wartości składników majątku Spółki Przejmowanej mogą się różnić od wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zatem po stronie Spółki Przejmującej nie zostaną spełnione warunki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e w zw. z pkt 3g ustawy o CIT.

Tym samym po stronie A. na skutek planowanego połączenia powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3g ustawy o CIT.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Danii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia Spółek, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. 2003 r. Nr 43, poz. 368 dalej: „UPO PL-DK”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. , zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

W omawianej sprawie z związku z faktem, że Państwa przychód na gruncie art. 7b ustawy o CIT należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania cytowany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368, dalej UPO PL-DK), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r., zgodnie z którym:

W omawianej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 13 UPO PL-DK, zgodnie z którym:

Ww. ust. 5 art. 13 UPO PL-DK został zastąpiony przez art. 9 ust. 4 Konwencji MLI, zgodnie z którym:

W przedmiotowym zakresie wskazali Państwo, że w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających połączenie (transakcja opisana w dalszej części niniejszego wniosku), wartość udziałów w B. nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

W związku z powyższym przychód A. ( jako rezydenta podatkowego Danii) uzyskany z tytułu Połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej uznany za przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, zgodnie z art. 13 ust. 6 UPO PL-DK powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Danii.

W świetle powyższego Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki Przejmującej.

Tym samym państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy w wyniku Połączenia powstanie dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 oraz art. 24k ust. 3 ustawy o CIT.

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.