Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW

Czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, tj. A, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce? Czy w związku z planowanym Połączeniem A z B, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji B przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

   - w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, tj. A, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce,

   - w związku z planowanym Połączeniem A z B, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji B przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Luksemburga. Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych, m.in. z zakresu dostarczania Internetu w technologii światłowodowej. Wnioskodawca stoi na czele polskich podmiotów z Grupy.

Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce.

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością  (dalej:  „Spółka przejmowana”) oraz B spółka akcyjna (dalej: „Spółka przejmująca”). Spółki te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce).

Wnioskodawca (będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu) jest zarówno jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale B, jak i jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale A.

Udziały w A (230 udziałów, o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, w łącznej wartości nominalnej 23.000 zł) zostały nabyte (zakupione) przez Wnioskodawcę w 2018 r.

W dniu 23 marca 2020 r. Zgromadzenie Wspólników B podjęło uchwałę ws. podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 23.000 zł do kwoty 523.000 zł poprzez ustanowienie 5.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 500.000 zł. Objęcie nowych udziałów nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmowanej zostało wpisane w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 25 maja 2020 r.

Wobec powyższego, wszystkie udziały będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi, bezpośrednio ani pośrednio, co najmniej 50% wartości aktywów A.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że czynności, o których mowa w niniejszym wniosku stanowią kolejny krok w ramach prowadzonej reorganizacji Grupy.

Grupa, w ramach której działają powyżej wskazane podmioty jest w trakcie reorganizacji, która ma na celu, w szczególności dążenie do podziału Grupy na dwa niezależne działy, tj. dział operacyjny oraz dział infrastrukturalny, jak również uproszczenie struktury Grupy poprzez wyeliminowanie podmiotu nieprowadzącego rozbudowanej działalności gospodarczej, tj. A (będącego spółką holdingową), ograniczenie kosztów i obowiązków administracyjnych związanych z funkcjonowaniem Grupy, zminimalizowanie obciążeń administracyjnych i prawnych oraz przeprowadzenie reorganizacji w sposób najbardziej efektywny i racjonalny ekonomicznie.

W tym celu Grupa planuje dokonać połączenia (dalej: „Połączenie”) spółki B ze spółką A w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku A na B za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które B przyzna Wnioskodawcy (tj. wspólnikowi Spółki przejmowanej). Zatem, w wyniku Połączenia dojdzie do emisji nowych akcji B, które zostaną objęte przez wspólnika A (tj. Wnioskodawcę). Wartość emisyjna akcji Spółki przejmującej zostanie określona w statucie tej spółki. Zgodnie z zamierzeniami, wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej wyemitowanych na rzecz Wnioskodawcy  w związku z połączeniem będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Po przeprowadzeniu Połączenia akcjonariuszem B w dalszym ciągu pozostanie Wnioskodawca, a spółka a przestanie istnieć z chwilą wpisu Połączenia do rejestru.

Co ważne, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez B nie będzie wyższa niż wartość udziałów w A, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku, jak i całość działań reorganizacyjnych, odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces integracji działalności spółek oraz umieszczenie ich w jednym podmiocie gospodarczym w celu wyeliminowania dublujących się kosztów, zbędnych procesów, ograniczenia obowiązków administracyjnych, oraz chęć uproszczenia struktury Grupy świadczy o tym, że planowane działanie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Pytania

 1. Czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, tj. A, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce?

 2. Czy w związku z planowanym Połączeniem A z B, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji B przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, tj. A, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem A z B, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji B przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

   - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

   - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

   - przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Od 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych, oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych, ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Tym samym należy podkreślić, że zgodnie z wskazanymi powyżej regulacjami, przychody wspólnika spółki łączonej uzyskane w następstwie łączenia i zaliczone do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tj. na zasadach analogicznych do innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, w tym np. dywidend (przy czym w przeciwieństwie do przychodów z dywidend nie znajdowało w tym przypadku zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). Natomiast na gruncie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tego rodzaju dochody były traktowane jak dywidendy, w związku z czym przy spełnieniu odpowiednich warunków mogły znaleźć do nich zastosowanie preferencyjne zasady opodatkowania wynikające z danej umowy (stawka preferencyjna lub zwolnienie).

W wyniku nowelizacji przepisów z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) zmieniającej nin. ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT nowy przepis tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a, tworząc tym samym nową, osobną kategorię przychodów z zysków kapitałowych (niestanowiących przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Stosownie do nowego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym należy zaznaczyć, że zgodnie z aktualną treścią ustawy o CIT, przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów zostały ujęte w dwóch niezależnych ustępach art. 7b ustawy o CIT, do których odnoszą się odmienne zasady opodatkowania. W związku z tym w ocenie Wnioskodawców oba przepisy w aktualnym brzmieniu ustawy o CIT są ze sobą sprzeczne.

Zgodnie z regułą kolizyjną lex posterior derogat legi priori, norma wynikająca z aktu wydanego później, ma pierwszeństwo względem normy wynikającej z aktu wydanego wcześniej, pod warunkiem jednak, że akt późniejszy ma moc nie niższą (ustaloną zgodnie z hierarchiczności), niż akt wcześniejszy (tj. muszą to być akty równorzędne).

Zastosowanie powyższej reguły powoduje, że przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT jako późniejsze (obowiązujące co do zasady od 1 stycznia 2022 r.) uchylają w okresie ich obowiązywania moc obowiązującą art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. A zatem, wprowadzenie nowego przepisu sprawia, iż przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia oraz podziału podmiotów zostały wyłączone z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych tj. z art. 7b ust. 1 pkt 1, tworząc tym samym nową, odrębną kategorię przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a.

W świetle powyższego, odrębna kategoria przychodów wynikająca z art. 7b ust 1 pkt 1a nie została wymieniona w art. 22 ust. 1, co oznacza, że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła). Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady ogóle wynikające z ustawy o CIT.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady opodatkowania właściwe dla dywidend znajdują zastosowanie do dochodów z udziałów (akcji) lub z innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jako dochód z udziałów (akcji). Jak wykazano powyżej, w wyniku aktualizacji przepisów ustawy o CIT, analizowane przychody Wnioskodawcy nie są już traktowane zgodnie z polską ustawą o CIT jako dochód z udziałów (akcji) opodatkowany na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym, mając na uwadze fakt, że do ww. kategorii przychodów nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym przychody te nie będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła) i nie są traktowane jako dochód z udziałów (akcji), również na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody te nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach stosowanych w przypadku dywidend.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że również na gruncie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli dana kategoria przychodów/dochodów nie została wymieniona w innym artykule umowy, zastosowanie do nich znajdzie przepis dotyczący zysków przedsiębiorstw.

Art. 7 DTT Pl-Lux wskazuje, iż zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Państwie rezydencji podatnika (chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, dojdzie do emisji nowych akcji B, które zostaną objęte przez wspólnika A (tj. Wnioskodawcę). Jak również wskazano, Wnioskodawca nie posiada zagranicznego zakładu w Polsce. Zatem, o ile zastosowanie będą miały zasady dotyczące zysków przedsiębiorstw wynikające z DTT Pl- Lux, to przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę będzie opodatkowany w kraju jego rezydencji podatkowej tj. w Luksemburgu.

Alternatywnie, w przypadku uznania przez Organ, że ww. przychody Wnioskodawcy powstałe w związku z Połączeniem powinny być traktowane jako przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów/akcji, a tym samym, w przypadku uznania przez Organ, że do tych przychodów nie znajdzie zastosowania art. 7 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dot. zysków przedsiębiorstw), dochody te powinny być opodatkowane na gruncie art. 13 DTT Pl-Lux (tj. jako dochód z zysków z przeniesienia własności majątku). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w takim przypadku przychody Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 DTT Pl-Lux, zyski osiągane przez rezydenta danego państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce, w której więcej niż 50% składa się bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość nieruchomości i praw do nieruchomości w Polsce nie stanowi, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% wartości aktywów A.

W myśl art. 13 ust. 1 DTT Pl-Lux, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

A zatem również z powyższych rozważań wynika, że w analizowanym przypadku przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Połączeniem powinien być opodatkowany w państwie jego rezydencji podatkowej, tj. w Luksemburgu, a tym samym nie będzie opodatkowany w Polsce zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, tj. A, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Jak zostało wskazane, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

   - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

   - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

   - przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1a ustawy o CIT wprowadzonym do ustawy z początkiem 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku łączenia spółek po stronie wspólnika spółki łączonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Tym samym, po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód, o którym mowa w 12 ust. 1 pkt 8ba, w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozważyć, czy obie przesłanki wymienione w tym przepisie są spełnione w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu jednak zaznaczyć, że Połączenie opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 2 nie jest ocena, czy planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego dla potrzeb rozpatrzenie niniejszego wniosku, należy przyjąć, że art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Poczynając zatem od przesłanki pierwszej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, udziały spółki A zostały nabyte w 2018 roku przez Wnioskodawcę w ramach transakcji sprzedaży oraz w 2020 roku w zamian za wkład pieniężny do tej spółki.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że udziały, będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Zważywszy na powyższe, warunek pierwszy uznać należy za spełniony.

Przechodząc z kolei do przesłanki drugiej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku planowanego Połączenia, powyższy warunek zostanie spełniony.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez B nie będzie wyższa niż wartość udziałów w A, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Wobec tego, przesłanka druga również zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełnienie dwóch przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, umożliwia jego zastosowanie przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, stosownie do dyspozycji 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT - ze względu na fakt, że spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki. Ponieważ żaden inny przepis nie przewiduje powstania po stronie wspólnika spółki przejmowanej przychodu, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie spółek pozostanie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Podsumowując, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, w związku z planowanym Połączeniem A z B, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość emisyjna akcji B przydzielonych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w  art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z  opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym Połączeniem, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Państwa, będącego wspólnikiem Spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki przejmowanej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia  lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

- udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),

- wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Z perspektywy wspólników spółki przejmującej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105  tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki przejmującej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki  zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z opisu sprawy akcje Spółki przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte przez Państwa (wspólnika) w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz przyjęta przez Państwa dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Tym samym do Państwa (wspólnika spółki przejmowanej) znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie nie powstał przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to rozpatrzenie opodatkowania ww. przychodu na gruncie UPO stało się bezprzedmiotowe.

W konsekwencji Państwa stanowisko odnośnie braku powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).