Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.135.2026.1.MK

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

10 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „...”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej jako Y) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 576), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Y zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, Y jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Y prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Y wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2.regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3.nadleśnictwa;

4.inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym: Centrum ..., które (...)).

W ramach struktury Y, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo ..., zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w X (Dz. U. Z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie) w ... w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną X (Y) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „UVAT” Nadleśnictwa wykonują m. in. następujące czynności:

• sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 UL;
• sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
• dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL )
• ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
• przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
• sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL ).

Na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (instytucja wdrażająca) w dniu ... r., Y otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „...”, dalej jako „Projekt”, w ramach działania: ...; priorytetu ..., Typ projektu: Wspieranie małej retencji, programu Fundusze Europejskie na Infrastrukturę, Klimat, Środowisko 2021-2027.

Głównym beneficjentem z ramienia X jest Centrum .... (dalej jako „C....”) będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym Zadanie to zostało zlecone przez .... na podstawie Porozumienia nr ...w sprawie zlecenia C... zadań związanych z (....).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane będą przez .... nadleśnictw z terenu ... Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych. Stanowi on kontynuację sprawdzonych i skutecznych działań podejmowanych w celu zatrzymania wody w lesie poprzez gromadzenie wody, spowalnianie jej odpływu oraz zabezpieczanie infrastruktury leśnej, prowadzonych przez Lasy Państwowe w ramach wcześniejszych programów operacyjnych na lata 2007-2013 oraz 2014-2020.

Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a C......

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki kwalifikowalne oraz niekwalifikowalne związane z realizacją zadań. Podatek od towarów i usług (VAT) jest według porozumienia wydatkiem niekwalifikowalnym. Nadleśnictwo może ponosić wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu, wynikające ze zgłoszonego i zaakceptowanego zakresu rzeczowego do Projektu.

Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają do refundacji za pośrednictwem C.... dokumenty księgowe. C... weryfikuje ostatecznie dokumentację przygotowaną przez nadleśnictwa oraz sporządza okresowo i przedkłada do Instytucji Wdrażającej (IW) zbiorcze wnioski o płatność. Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez IW wydatków kwalifikowalnych przedstawionych w zbiorczym wniosku o płatność, C... dokonuje przekazania środków na podstawie dokumentów objętych wnioskiem, w części, w której zostały poniesione przez nadleśnictwo, w wysokości wskazanej przez IW po autoryzacji przez C....

Zasadniczym celem Projektu realizowanego w okresie 2024 -2028 jest (...).

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe oraz tam gdzie możliwe jest uzyskanie optymalnych efektów w zakresie retencji wody. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, edukacyjne, a także produkcja drewna. Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, służyć mają celom takim jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO₂, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo- leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

W ramach Projektu wykonany zostanie szeroki zakres działań łączących techniczne i biotechniczne metody przyjazne środowisku. Planowana jest budowa, rozbudowa, przebudowa i odbudowa zbiorników małej retencji oraz suchych zbiorników, które magazynują wodę i pomagają łagodzić skutki susz oraz powodzi. Ponadto na inwestycję składa się budowa i modernizacja małych urządzeń piętrzących, takich jak zastawki, progi, przetamowania koryt czy przepusty z piętrzeniem. Te urządzenia spowalniają odpływ wód powierzchniowych, tworząc retencję korytową oraz rozlewiska, co stabilizuje poziom wód w ekosystemach leśnych. Przewidziane jest przeprowadzenie renaturyzacji siedlisk podmokłych, co podniesie i ustabilizuje poziom wód, sprzyjając zachowaniu bioróżnorodności tych terenów. Planowana jest przebudowa, rozbudowa albo rozbiórka obiektów, które są niedostosowane do warunków wód wezbraniowych. Dodatkowo Projekt zakłada budowę nowych mostów, przepustów oraz brodów, które chronią koryta cieków oraz jakość wód. W celu zabezpieczenia infrastruktury leśnej przed skutkami nadmiernej erozji wodnej z intensywnych opadów, stosowane będą takie rozwiązania jak kaszyce, narzut kamienny czy umocnienia skarp. W ramach zadań Projektu zaplanowano także przywrócenie naturalnej geometrii koryt rzecznych poprzez remeandrowanie cieków, meandrowanie rowów i tworzenie zróżnicowanych siedlisk, np. układ bystrze-ploso, a także odzyskiwanie terenów zalewowych, co wspiera retencję wody i różnorodność biologiczną.

Do końca Projektu ma być wykonanych około ... obiektów i kompleksowych zadań, co pozwoli (...).

W Projekcie wyznaczono również dodatkowe cele związane z działaniami edukacyjnymi oraz monitoringiem tj.: (...).

Realizowane obiekty (z pewnymi wyjątkami) będą zlokalizowane na gruntach w zarządzie Y i stanowić będą własność Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności - również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów.

Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tylko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Planowana ogólna wartość projektu przedstawia się następująco:

• Całkowity koszt realizacji projektu: ... zł
• Kwota wydatków kwalifikowalnych: ... zł
• Kwota dofinansowania z UE: ... zł

Analiza ekonomiczna założeń Projektu .... w poprzednich edycjach, wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które Y może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla Y. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015 -2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie .... PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty (..... PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

• w zakresie pożarów – 0,12 % (...PLN),
• w zakresie suszy – 8,50% (... PLN),
• w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% (... PLN).

Przechodząc do części Projektu, która realizowana będzie przez Wnioskodawcę, w ramach Porozumienia z C... dofinansowane zostanie zadanie polegające na przebudowie ..... Szacowana całkowita wartość Projektu w Nadleśnictwie wynosi..... zł z czego ...% stanowią środki z dotacji z Funduszu Europejskiego, natomiast pozostałe ....% są to środki własne Nadleśnictwa.

Jeżeli chodzi o warunki przyrodnicze na obszarze oddziaływania inwestycji, jest to zalany, zabagniony teren z pojawiającą się sukcesją naturalną, zaroślami olchowymi. Wnioskodawca wytypował do realizacji wymienione urządzenia hydrotechniczne z uwagi na niewystarczającą wysokość i zły stan techniczny istniejących grobli i zastawek, które uniemożliwiały właściwą regulację poziomu wody w rowie melioracyjnym. Brak możliwości regulacji stanu wody doprowadza do rozmywania istniejących grobli i okresowego wylewania wody na obszary sąsiadujące ze zbiornikami wodnymi. Tereny te są obecnie narażone na niedobory opadów i susze w okresie wiosennym i letnim – tak jak wszystkie drzewostany w Nadleśnictwie. Ze względu na wilgotne i świeże siedliska występujące na tym obszarze, skutki gwałtownych spadków poziomu wód gruntowych byłyby widoczne w dłuższej perspektywie czasowej.

Założeniem projektowanej przebudowy urządzeń będzie piętrzenie i stabilizacja wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienia odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na obszarze oddziaływania inwestycji, co służyć będzie zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby. Obiekty hydrotechniczne mogą pełnić w lesie wielorakie funkcje, przykładowo takie jak:

• zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych,
• zwiększanie retencji wodnej,
• ograniczanie spływu powierzchniowego wód,
• zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów,
• poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych,
• zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów.

W Planie Urządzenia Lasu (dalej jako PUL) na lata 2017-2026 r. na terenach sąsiadujących z inwestycją znajdują się drzewostany ochronne, typ siedliskowy: las świeży. Na terenie przyległym występują drzewostany:

1)brzozowe – IV klasa wieku,

2)ols – II klasa wieku,

3)bukowe – II klasa wieku,

4)bukowe – III klasa wieku.

Wszystkie zabiegi pielęgnacyjne zaplanowane w obowiązującym PUL zostały już wykonane. Natomiast przewiduje się, że w przyszłym PUL na lata 2027-2036 – będą co do drzewostanów przyległych wskazania zabiegów pielęgnacyjnych: czyszczenia wczesne, trzebieże wczesne i trzebieże późne.

Przebudowa urządzeń skutkować będzie wzrostem pojemności retencyjnej powierzchniowej, korytowej i glebowej. .... Spowolnienie odpływu oraz okresowe piętrzenie wody w rowach i ciekach poprawi retencję korytową. Wyższy i bardziej stabilny poziom wody przełoży się na większe wsiąkanie wody w glebę, a tym samym na zwiększenie retencji glebowej w otoczeniu zbiornika.

Drzewostany zlokalizowane w sąsiedztwie obiektów w aktualnej sytuacji hydrologicznej są narażone na pogorszenie warunków wzrostu, osłabienie kondycji drzew, spadek przyrostu oraz zwiększoną podatność na czynniki chorobotwórcze i stresowe. Planowana inwestycja skutecznie ograniczy wskazane zagrożenia przez stabilizację stosunków wodnych i zmniejszenie ryzyka zarówno przesuszenia gleby, jak i podtopień. Podniesienie lustra wody oraz możliwość regulacji i stabilizacji jego poziomu poprzez urządzenia hydrotechniczne, poprawi stosunki wodne w przyległych drzewostanach gospodarczych. Retencjonowanie wody ograniczy jej szybki odpływ rowem melioracyjnym, zwiększając dostępność wody w glebie w okresach niedoboru opadów.

Zrównoważone warunki hydrologiczne oraz lepsze nawodnienie tych terenów przekładać się będzie na produktywność drzewostanów, co przyniesie efekty w obszarze działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Utrzymanie stabilnych warunków wzrostu drzew, ograniczenie stresu wodnego oraz zmniejszenie ryzyka degradacji siedliska, przełoży się zarówno na tempo przyrostu drzew, jak i na jakość surowca drzewnego, a tym samym przyczyni się do zwiększenia obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT.

Spowolnienie odpływu wód wskutek przebudowy grobli i zastawek, wiązać się będzie z ograniczeniem ich kumulacji oraz gwałtownego przemieszczania się w okresach intensywnych opadów, co zmniejszy ryzyko rozmywania nawierzchni dróg i szlaków zrywkowych. Aktualnie infrastruktura drogowa zlokalizowana na obszarze planowanej inwestycji jest narażona na okresowe podtopienia. Utrzymanie dobrego stanu dróg i szlaków zrywkowych, które są niezbędne dla wykonywania czynności w zakresie hodowli lasu, zabiegów gospodarczych, ochronnych, pozyskania i wywozu drewna, jest działaniem koniecznym dla efektywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stabilizacja stosunków wodnych ograniczy negatywne skutki związane z podtapianiem dróg i szlaków zrywkowych oraz z ich niszczeniem. W konsekwencji zachowana zostanie nośność oraz trwałość infrastruktury leśnej, co zapewni lepszą dostępność komunikacyjną terenów leśnych i umożliwi bezpieczne prowadzenie prac związanych z pozyskaniem i transportem drewna w różnych warunkach pogodowych.

Dodatkowym aspektem retencjonowania wody w lesie jest zwiększenie ochrony przeciwpożarowej poprzez ograniczenie przesuszania gleby oraz zmniejszenie podatności terenu na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. W efekcie obszar ten stanie się mniej narażony na powstawanie i rozwój pożarów, chociaż zbiorniki nie będą pełnić funkcji bezpośredniego źródła wody do gaszenia. Czyli urządzenia służące do retencjonowania wody w lesie będą miały pośredni wpływ na zmniejszenie strat gospodarczych Wnioskodawcy powodowanych w drzewostanach przez pożary lasu.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły za 2025 rok kwotę ..... zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 ustawy o lasach. Chodzi tutaj przykładowo o:

1)zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)walory krajobrazowe,

d)potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (zwanym dalej prewspółczynnikiem).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo do tej pory nie poniosło jeszcze nakładów finansowych na realizację Projektu, a co za tym idzie nie dokonało odliczenia podatku VAT. Wydatki ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo .... Towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie będą służyły do czynności zwolnionych z podatku VAT. W zakresie wykonywania czynności opodatkowanych VAT, towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu będą pośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę do pozyskiwania i sprzedaży drewna (odpłatna dostawa towarów). Odnośnie do działalności innej niż działalność gospodarcza pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wydatki ponoszone w Projekcie przez Wnioskodawcę służyć mają osiągnięciu efektów przyrodniczych, które powiązane są z wykonywaniem przez Wnioskodawcę zadań ustawowych w zakresie działalności niegenerującej obrotu. Korzyści środowiskowe polegające na zwiększeniu retencji wodnej powierzchniowej, korytowej i glebowej, a także ograniczaniu spływu powierzchniowego wód (co przekłada się na uregulowanie stosunków wodnych, zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów i lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych oraz zapobiegnie degradacji i przesuszaniu gleby) wpisują się w realizację celów przyrodniczych prowadzonej przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takich jak zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, a także ochrona lasów, gleb, wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni.

Ponieważ efekty obu sfer działalności – gospodarczej i pozaprodukcyjnej są ze sobą ściśle powiązane, a wręcz się nakładają, Nadleśnictwo nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UVAT lub do działalności niepodlegającej VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „...”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do obniżenia w stu procentach kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, może jednak skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że kwota podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług celem wykonania zadań określonych w Projekcie nie może zostać odliczona od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 UVAT, to jest w stu procentach. Wynika to z faktu, że objęte nim inwestycje z założenia nakierowane są na osiągnięcie określonych efektów przyrodniczych, które pozostają poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, nie będą zatem służyć wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę szeroko rozumianej gospodarki leśnej cele przyrodnicze mogą łączyć się ze sferą działalności produkcyjnej, związaną z pozyskaniem i sprzedażą drewna, to jest uzyskany efekt ekologiczny może przełożyć się także na wykonywanie czynności opodatkowanych, konieczne jest ustalenie, czy Nadleśnictwo uprawnione będzie do odliczenie podatku VAT z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku , to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a- 2h UVAT.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej ,,podatkiem'', podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić w sytuacji, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, to mają pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wykazać, że określone zakupy mają chociażby ten pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę:

1)w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2)brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3)podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można choćby pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej - produkcja drewna. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a-2 h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych, w szczególności pozyskiwania i sprzedaży drewna:

1.realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

2.realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

3.realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

4.wykonane w celu stabilizacji stosunków wodnych inwestycje wpłyną na ograniczenie negatywnych skutków spływu wód przy gwałtownych opadach w odniesieniu do dróg leśnych i szlaków zrywkowych, a utrzymanie odpowiedniego stanu infrastruktury drogowej poprawi dostępność drzewostanów przy wykonywania zabiegów hodowlanych i ochronnych, a także podczas pozyskania surowca drzewnego. W tym aspekcie wykonanie inwestycji wykazuje związek ze sferą produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne długofalowe korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez Y w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej i przeciwdziałaniu erozji, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą. Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą - poza celami innymi niż działalność gospodarcza - właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu założenia umożliwią w ogóle prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na opisane zadania inwestycyjne, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste.

Natomiast to, w jaki sposób wydatki na planowaną budowę urządzeń hydrotechnicznych wpłyną na uzyskiwanie obrotów opodatkowanych VAT, zostanie omówione poniżej:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, założeniem realizowanych w ramach Projektu zadań inwestycyjnych jest retencjonowanie wody w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienia odpływu wód i przeciwdziałanie erozji wodnej na obszarze oddziaływania inwestycji. Przebudowa grobli i zastawek nakierowana jest na osiągnięcie efektów przyrodniczych polegających na zwiększeniu retencji wodnej powierzchniowej, korytowej i glebowej, a także ograniczaniu spływu powierzchniowego wód, co służyć ma uregulowaniu stosunków wodnych, zwiększeniu wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów i lepszemu uwilgotnieniu siedlisk leśnych oraz zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby. ..... Spowolnienie odpływu oraz okresowe piętrzenie wody w rowach i ciekach poprawi retencję korytową. Wyższy i bardziej stabilny poziom wody przełoży się na większe wsiąkanie wody w glebę, a tym samym na zwiększenie retencji glebowej w otoczeniu zbiornika. W szerszej perspektywie wzrost retencji wodnej będzie miał również pozytywny wpływ na zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami wynikającymi ze zmian klimatycznych, temu celowi jest bowiem podporządkowany cały Projekt. Te efekty środowiskowe wpisują się w cele prowadzonej przez Wnioskodawcę trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, takie jak: zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, a także ochrona lasów, gleb, wód powierzchniowych i głębinowych oraz retencji zlewni. Cele i efekty przyrodnicze Projektu pozostają w tej sferze działalności Wnioskodawcy, która nie generuje obrotów opodatkowanych VAT i pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT.

Co istotne, opisane skutki środowiskowe realizowanego zadania nie pozostaną bez wpływu również na prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przebudowa .... stworzy systemowe narzędzie retencjonowania wody w miejscu realizacji inwestycji, ale także na terenach przyległych, co wpłynie na produktywność drzewostanów gospodarczych, z których pozyskiwany jest surowiec drzewny do sprzedaży. Projektowane obiekty pozwolą na osiągnięcie długofalowego skutku w postaci uregulowania stosunków wodnych na tych obszarach leśnych, co stworzy stabilniejsze warunki do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej w zakresie produkcyjnych funkcji lasu.

Drzewostany zlokalizowane w sąsiedztwie obiektów w aktualnej sytuacji hydrologicznej są narażone na pogorszenie warunków wzrostu, osłabienie kondycji drzew, spadek przyrostu oraz zwiększoną podatność na czynniki chorobotwórcze i stresowe. Planowana inwestycja skutecznie ograniczy wskazane zagrożenia przez stabilizację stosunków wodnych i zmniejszenie ryzyka zarówno przesuszenia gleby, jak i podtopień, które do tej pory wynikały z rozmywania istniejących grobli i okresowego wylewania wody na obszary sąsiadujące ze zbiornikami wodnymi. Podniesienie lustra wody oraz możliwość regulacji i stabilizacji jego poziomu poprzez urządzenia hydrotechniczne, poprawi stosunki wodne w przyległych drzewostanach gospodarczych. Retencjonowanie wody ograniczy jej szybki odpływ rowem melioracyjnym, zwiększając dostępność wody w glebie w okresach niedoboru opadów. Zrównoważone warunki hydrologiczne oraz lepsze nawodnienie tych terenów przekładać się będzie na produktywność drzewostanów, co przyniesie efekty w obszarze działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Utrzymanie stabilnych warunków wzrostu drzew, ograniczenie stresu wodnego oraz zmniejszenie ryzyka degradacji siedliska, przełoży się zarówno na tempo przyrostu drzew, jak i na jakość surowca drzewnego, a tym samym przyczyni się do zwiększenia obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Osiągnięcie efektów przyrodniczych polegających na zwiększaniu retencji wodnej powierzchniowej, korytowej i glebowej, spowolnieniu odpływu wód, zwiększeniu wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów, uwilgotnieniu siedlisk leśnych, zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby, czy zabezpieczeniu lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych, a także przed zagrożeniem pożarami, wiąże się ściśle z poprawą warunków hodowli lasu, co w dalszej perspektywie pozwoli na uzyskiwanie korzyści gospodarczych związanych ze sprzedażą drewna. Specyfika działalności Wnioskodawcy polega bowiem m. in. na tym, że uzyskanie produktu jakim jest drewno, które będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu UVAT, jest procesem długofalowym, obliczonym na lata, a przy tym opiera się na mechanizmach współzależności. Ta współzależność polega między innymi na tym, że efekty w sferze gospodarczej (sprzedaż drewna) powiązane są nierozerwalnie z występowaniem określonych zjawisk przyrodniczych, warunkujących produkcję surowca (np. klimat, naturalne warunki glebowe), bądź z osiągnięciem danego celu przyrodniczego poprzez działania własne (np. zaopatrzenie w wodę, ochrona drzewostanu przed szkodnikami). Albo mówiąc jeszcze inaczej, cel gospodarczy uzyskuje się wprost lub pośrednio dzięki realizacji określonych celów przyrodniczych, które zresztą też tworzą system wzajemnych powiązań i są immanentną częścią procesu produkcji drewna. Czyli, jeżeli na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, założenie Projektu nakierowane jest na retencjonowanie wody w lesie, to efekt ekologiczny przekłada się na produktywność drzewostanów, a w ostatecznym rozrachunku na sprzedaż drewna, co pozwala na przyporządkowanie wydatków związanych z budową obiektów retencji wodnej, także do działalności Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT.

Proces wzrostu i rozwoju poszczególnych drzew jest długotrwały, czyli aby uzyskać wysoką i wartościową produkcję drewna, konieczne jest zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody na każdym etapie hodowli drzewostanu. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na wzrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Brak odpowiedniego systemu melioracyjnego w lesie powoduje szybki spływ wód po powierzchni gleby do niżej położonych terenów oraz jej szybkie odparowanie do atmosfery, skutkiem czego są bezpowrotne straty wody i jej ograniczona dostępność dla drzew. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Dlatego też, obiekty hydrotechniczne mają za zadanie poprawę sytuacji hydrologicznej poprzez zgromadzenie zasobów wodnych, które będą lokalnie nawadniały tereny przyległe do zbiorników wodnych oraz sąsiadujące z nimi wydzielenia leśne. Zwiększenie objętości retencjonowanej wody poprzez realizację inwestycji skutkować będzie zatem zwiększeniem przyrostu drzew, poprawie ulegnie kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność, co niewątpliwie wpłynie na wydajność gospodarczą drzewostanów, choć oczekiwany efekt może być odsunięty w czasie.

Zrównoważenie stosunków wodnych, między innymi poprzez regulację poziomu wody w rowie melioracyjnym na terenie narażonym na okresowe niedobory opadów i susze, jak również gwałtowne spadki poziomu wód gruntowych, przyczynią się w perspektywie do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew, a wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, co wpłynie na podniesienie jego jakości technicznej. Retencja glebowa sprzyjać będzie zmianie składu gatunkowego okolicznych drzewostanów, co także poprawi ich zdrowotność i zwiększy zasobność.

Opisane efekty dotyczą drzewostanów gospodarczych znajdujących się w zasięgu oddziaływania inwestycji, gdzie według PUL Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Przebudowa istniejących obiektów wodnych w ramach Projektu wpłynie zatem na zwiększenie ilości pozyskania drewna przy jednoczesnym polepszeniu jakości surowca, a co za tym idzie wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT w odniesieniu do obecnego poziomu.

Dodatkowym aspektem realizacji inwestycji jest ograniczenie negatywnych skutków kumulacji oraz gwałtownego przemieszczania się wód w okresach intensywnych opadów, dla dróg wywozowych i szlaków zrywkowych Nadleśnictwa. Aktualnie infrastruktura drogowa zlokalizowana na obszarze planowanej inwestycji jest narażona na okresowe podtopienia, co powoduje rozmywanie nawierzchni dróg i szlaków i w efekcie ich niszczenie. Znaczenie infrastruktury komunikacyjnej dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest oczywiste. Bez przejezdnych dróg wywozowych i szlaków zrywkowych prowadzenie gospodarki leśnej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna jest mocno utrudnione. Właściwie utrzymane drogi wywozowe umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez zabezpieczenie warunków do wykonywania transportu pozyskanego drewna. Nie jest to jedyna funkcja dróg leśnych, które służą do przemieszczania się po kompleksie leśnym m. in. w celu wykonywania czynności w zakresie hodowli lasu, zabiegów gospodarczych, ochronnych, jak i pozyskania drewna. W tym ostatnim celu wykorzystywane są przede wszystkim szlaki zrywkowe oraz drogi służące do przejazdu ciągników zrywkowych i maszyn do pozyskania drewna.

Zapewnienie dobrego stanu dróg i szlaków zrywkowych jest działaniem koniecznym dla efektywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spowolnienie spływu wód zniweluje ryzyko związane z podtapianiami, a w efekcie poprawi przejezdność dróg oraz ograniczy straty związane z ich niszczeniem i koniecznością naprawy. Realizacja inwestycji związanej z Projektem przyczyni się do ustabilizowania stosunków wodnych, w konsekwencji czego zachowana zostanie nośność oraz trwałość drogowej infrastruktury leśnej, co zapewni lepszą dostępność komunikacyjną terenów leśnych i umożliwi bezpieczne prowadzenie prac związanych z hodowlą lasu, jak i z pozyskaniem i transportem drewna w różnych warunkach pogodowych. Wydatki poniesione na przebudowę obiektów wodnych przełożą się zatem na ułatwienie dostępu komunikacyjnego do tych obszarów leśnych, z których Wnioskodawca pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży, a tym samym służyć będą czynnościom opodatkowanym VAT, to jest sprzedaży drewna.

Dodatkowym skutkiem realizacji obiektów, jest znaczenie retencjonowania wody dla celów przeciwpożarowych. W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu, zwłaszcza na obszarach zagrożonych suszą, a to dotyczy wszystkich terenów Nadleśnictwa. Nie przewiduje się wprawdzie, aby zbiorniki wodne objęte inwestycją miały pełnić funkcje punktów czerpania wody do gaszenia pożarów, ale retencja wodna systemowo przyczyniać się będzie do ograniczenia niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co zmniejszy również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo. Jest to ważne z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów Nadleśnictwa ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, bowiem pożary w lasach powodują ogromne straty gospodarcze w drzewostanach. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów, które pojawia się zwłaszcza w obliczu zmian klimatu w kierunku jego ocieplenia, wzrostu temperatury powietrza, fal upałów w połączeniu z występowaniem okresów suszy. Już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji. W świetle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wykonanie zadań inwestycyjnych będzie służyło ochronie lasów Nadleśnictwa przed stratami w wyniku pożarów, przy czym można tutaj wyróżnić następujące powiązania obiektów hydrotechnicznych z funkcją ochrony drzewostanów przed zagrożeniem pożarowym:

1)zwiększenie retencji wodnej oraz uregulowanie gospodarki wodnej na obszarach leśnych objętych inwestycją, wpłynie na ograniczenie niekorzystnych zjawisk pogodowych wynikających ze zmian klimatycznych, co jest zasadniczym celem Projektu do osiągnięcia w skali makro, zmniejszając również zagrożenie pożarowe na terenie zarządzanym przez Nadleśnictwo;

2)wzrost zasobów wody w lesie związany z retencją zbiornikową, korytową i glebową zmniejsza ryzyko pożarów poprzez lepsze uwilgotnienie siedlisk leśnych, co ogranicza przesuszanie gleby na terenach bardziej narażonych na klęski pożarowe, a tym samym zmniejsza podatność na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. W efekcie obszar oddziaływania inwestycji stanie się mniej narażony na powstawanie i rozwój pożarów, co pośrednio wpłynie na zmniejszenie strat gospodarczych Wnioskodawcy powodowanych w drzewostanach przez pożary lasu.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1.Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Wzrost pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji drewna poprzez pozyskanie lepszej jakości surowca drzewnego oraz większej ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Jednocześnie uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się na ograniczanie strat w drzewostanie, spowodowanych suszą, który wpływa negatywnie na wzrost drzew, jak i ich kondycję zdrowotną. Tak więc wydatki związane z realizacją Projektu nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do zwiększenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

2.Jak wyżej wykazano, drogi leśne, na których stan i utrzymanie oddziaływać będą pośrednio realizowane obiekty, służą do prowadzenia gospodarki leśnej w zakresie wywozu i pozyskania drewna. Ustabilizowanie stosunków wodnych przyczyni się do zachowania nośności oraz trwałości drogowej infrastruktury leśnej, co zapewni lepszą dostępność komunikacyjną do drzewostanów gospodarczych i umożliwi wykonywanie prac związanych z hodowlą lasu, jak i z pozyskaniem i transportem drewna, a jednocześnie ograniczy straty spowodowane niszczeniem dróg. Zabezpieczenie dobrego stanu dróg i szlaków zrywkowych jest niezbędne dla efektywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na przebudowę obiektów wodnych przełożą się na ułatwienie dostępu do tych obszarów leśnych, z których Wnioskodawca pozyskiwać będzie surowiec do sprzedaży, a tym samym towary i usługi nabyte w związku z Projektem, będą służyły pośrednio czynnościom opodatkowanym VAT.

3.Projekt .... realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, czy inne gwałtowne zjawiska pogodowe. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym oddziaływaniom, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku tych zjawisk.

4.Analogiczne znaczenia ma też wykorzystanie retencji wodnej w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z budową i utrzymaniem obiektów hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Chociaż do ochrony przeciwpożarowej nie są wykorzystywane zbiorniki retencyjne jako rezerwuar wody do gaszenia pożarów, to jednak już samo uwilgotnienie wskutek zretencjonowania wody siedlisk leśnych, zmniejsza podatność drzewostanów na szybkie rozprzestrzenianie się ognia. Efekty realizacji zadań Projektu w tym zakresie wykazują zatem pośredni związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione na inwestycję, służyć mają nie tylko realizacji ogólnych celów Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, jak też osiągnięciu opisanych celów przyrodniczych, ale również uzyskaniu wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania będą wykorzystane w gospodarce leśnej poprzez budowanie mechanizmów powodujących wzrost pozyskania i sprzedaży drewna, bądź ograniczenie strat w tym zakresie. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług - tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT). Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku z 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

• w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”.

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być uwzględniane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro Wnioskodawca wykazał, że istnieje związek realizacji Projektu z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych.

Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1.przyczyna - wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony;

2.skutek - w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obydwoma rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, 13 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.247.2020.1.MK oraz z 25 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z wnioskodawcą, że nadleśnictwu - w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu - nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym.

Niemniej jednak według organu interpretującego „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „ (...)” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.”

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS, z 14 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TKU, z 2 sierpnia 2021 r. sygn. 0112- KDIL3.4012.181.2021.1.AK; z 21 września 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.442.2021.1.MAT, oraz z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.549.2022.1.DS dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „Kompleksowy projekt adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych”.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „(…) wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą „przekładały się” na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „(...)” w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej - podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Przykładem stanowiska potwierdzającego prawo nadleśnictwa do odliczenia podatku VAT może być również interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.69.2023.2.MG dotycząca wydatków realizowanych w ramach projektu obejmującego renaturyzację mokradeł.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Projekcie, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi. Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, co prawda Wnioskodawca we wniosku zaznaczył, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny, jednakże z opisu sprawy wynika, że wniosek dotyczy projektu, który zostanie dopiero zrealizowany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

• opodatkowanej podatkiem VAT, niepodlegającej opodatkowaniu.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik).

Prawidłowa wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Art. 86 ust 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567):

Art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak: dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów.

Jednocześnie Nadleśnictwo – w zakresie realizowanych zadań – wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT (wykonuje działalność inną niż gospodarcza). Wynikają one z art. 6 i 7 ustawy o lasach.

W ramach Projektu pn. „....”, realizowanego przez X, wykonają Państwo zadanie polegające na przebudowie .... Leśnictwa ... poprzez ..... Założeniem projektowanej przebudowy urządzeń będzie piętrzenie i stabilizacja wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienia odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na obszarze oddziaływania inwestycji, co służyć będzie zapobieganiu degradacji i przesuszaniu gleby.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Państwa w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem.

Z przepisów wynika, że aby odliczyć podatek naliczony, podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

We wniosku wskazali Państwo, że wytypowali Państwo do realizacji wymienione urządzenia hydrotechniczne z uwagi na niewystarczającą wysokość i zły stan techniczny istniejących grobli i zastawek, które uniemożliwiały właściwą regulację poziomu wody w rowie melioracyjnym. Brak możliwości regulacji stanu wody doprowadza do rozmywania istniejących grobli i okresowego wylewania wody na obszary sąsiadujące ze zbiornikami wodnymi. Tereny te są obecnie narażone na niedobory opadów i susze w okresie wiosennym i letnim – tak jak wszystkie drzewostany w Nadleśnictwie. Ze względu na wilgotne i świeże siedliska występujące na tym obszarze, skutki gwałtownych spadków poziomu wód gruntowych byłyby widoczne w dłuższej perspektywie czasowej. Przebudowa urządzeń skutkować będzie wzrostem pojemności retencyjnej powierzchniowej, korytowej i glebowej. Podwyższenie grobli i możliwość regulacji przepływu pozwolą utrzymać większe lustro wody, co zwiększy retencję powierzchniową. Spowolnienie odpływu oraz okresowe piętrzenie wody w rowach i ciekach poprawi retencję korytową. Wyższy i bardziej stabilny poziom wody przełoży się na większe wsiąkanie wody w glebę, a tym samym na zwiększenie retencji glebowej w otoczeniu zbiornika. Drzewostany zlokalizowane w sąsiedztwie obiektów w aktualnej sytuacji hydrologicznej są narażone na pogorszenie warunków wzrostu, osłabienie kondycji drzew, spadek przyrostu oraz zwiększoną podatność na czynniki chorobotwórcze i stresowe. Planowana inwestycja skutecznie ograniczy wskazane zagrożenia przez stabilizację stosunków wodnych i zmniejszenie ryzyka zarówno przesuszenia gleby, jak i podtopień. Podniesienie lustra wody oraz możliwość regulacji i stabilizacji jego poziomu poprzez urządzenia hydrotechniczne, poprawi stosunki wodne w przyległych drzewostanach gospodarczych. Retencjonowanie wody ograniczy jej szybki odpływ rowem melioracyjnym, zwiększając dostępność wody w glebie w okresach niedoboru opadów. Zrównoważone warunki hydrologiczne oraz lepsze nawodnienie tych terenów przekładać się będzie na produktywność drzewostanów, co przyniesie efekty w obszarze działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Utrzymanie stabilnych warunków wzrostu drzew, ograniczenie stresu wodnego oraz zmniejszenie ryzyka degradacji siedliska, przełoży się zarówno na tempo przyrostu drzew, jak i na jakość surowca drzewnego, a tym samym przyczyni się do zwiększenia obrotów ze sprzedaży opodatkowanej VAT. Towary i usługi nabywane w ramach Projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UVAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast nie będą służyły do czynności zwolnionych z podatku VAT.Nadleśnictwo nie będzie miało obiektywnej możliwości przyporządkowania w całości nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 UVAT lub do działalności niepodlegającej VAT.

W takiej sytuacji, jeśli nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Zatem przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „....”, w części tego Projektu realizowanej przez Państwa przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.