Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2026.1.JF

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 luty 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Niemczech i będącą rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie Aktiengesellschaft, co jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Dzielona”), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie CIT w Polsce (Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka Dzielona jest również zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). Grupa dostarcza komponenty i systemy mobilności (...).

Spółka Dzielona zatrudnia około (…) osób. Działalność biznesowa Spółki Dzielonej polega na produkcji aparatów i innych urządzeń elektronicznych do aktywnych systemów wspomagania kierownicy, w szczególności różnorodnych elektronicznych jednostek sterujących, takich jak kamery, radary czy kontrolery domenowe, wspierających systemy jazdy autonomicznej i zaawansowane systemy wspomagania kierowcy (...), a także modułów dla elektroniki bezpieczeństwa pasywnego. Spółka Dzielona świadczy również usługi inżynieryjne, księgowe, zakupowe, usługi IT oraz usługi związane z działalnością G.

Obecnie Spółka Dzielona jest podzielona na określone jednostki zgodnie z ich celami biznesowymi lub funkcjonalnymi, tj. na (...).

Spółka Dzielona posiada następujące oddziały:

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) – B. (dalej: „B.”);

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) – C. (dalej: „C.”);

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) – D. (dalej: „D.”);

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) – E. (dalej: „E.”);

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) - F .(dalej: „F.”);

·A. Sp. z o.o. Oddział w (...) – G. (dalej: „G.”).

Każdy oddział jako odrębny pracodawca, posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) na potrzeby ZUS (na potrzeby VAT Spółka Dzielona posiada jeden NIP).

Dla celów funkcjonalnych Spółka Dzielona dzieli się na pięć dywizji: Dywizja U, Dywizja T, Dywizja DI, Dywizja Z oraz Dywizja B:

·Dywizja U - podzielona na dwie jednostki biznesowe, tj. jednostkę inżynierii elektronicznej (dalej: „Jednostka Inżynieryjna”) oraz jednostkę usług operacyjnych (dalej: „Jednostka Operacyjna”). Dywizja U odpowiada za segment rynku elektroniki, obejmujący (i) tradycyjne komponenty, takie jak Elektroniczne Jednostki Sterujące (ECU) dla układów hamowania i kierowania oraz (ii) nowe produkty i funkcje, takie jak automatyczne hamowanie awaryjne, aktywny tempomat, systemy ostrzegania o opuszczaniu pasa ruchu, systemy asystujące kierowcę oparte na kamerach i radarach, itd. Produkty elektroniczne można podzielić na dwie główne grupy: Zaawansowane Systemy Wspomagania Kierowcy ((...)), w tym komputery wysokiej wydajności (HPC) oraz elektronikę bezpieczeństwa (pasywne systemy bezpieczeństwa, systemy hamowania, systemy kierowania);

·Dywizja T - została wyodrębniona w ramach centrum inżynieryjnego w lipcu 2025 r., koncentrującego się na projektach badawczo-rozwojowych dla pojazdów użytkowych, w tym ciężarówek;

·Dywizja DI - jednostka operacyjna utworzona na początku 2025 r. w centrum inżynieryjnym, obejmująca działalność badawczo-rozwojową;

·Dywizja Z - centrum usług wspólnych (w tym (…) - obejmujące łącznie funkcje księgowości, płac i kontrolingu finansowego);

·Dywizja B (G.) - jednostka odpowiedzialna za handel częściami zamiennymi, oferująca komponenty i rozwiązania serwisowe oraz dla asortymentu Grupy na całym świecie na rynku detalicznym, serwisowym i obsługi klienta. G. kieruje się do potrzeb klientów przez cały cykl życia pojazdów, w odniesieniu do konserwacji, serwisu i naprawy. Oferta produktów i usług Dywizji B obejmuje:

• biznes części zamiennych różni się pod względem części zużywalnych: części zaprojektowane tak, aby pochłaniać energię kinetyczną, a tym samym zużywać się przez cały okres użytkowania i które muszą być regularnie wymieniane (np. amortyzatory, sprzęgła, elementy kierownicze i zawieszenia) oraz części serwisowe: części, które poruszają się podczas użytkowania i wymagają serwisu lub wymiany w zależności od przebiegu (np. komponenty do przekładni i osi, takie jak koła zębate, łożyska, uszczelki),
• serwis naprawczy i konserwacja przemysłowa,
• refabrykacja,
• rozwiązania obsługi flot, usługi cyfrowe oraz
• informacje techniczne i szkolenia.

Dywizja B jest podzielona na dwa główne kanały: Niezależny Rynek G. (IAM) oraz Serwis Oryginalnego Wyposażenia (OES). Dział OES dostarcza produkty i usługi dla organizacji G. producentów pojazdów. Segment IAM obejmuje działalność dystrybucji części zamiennych do dealerów lub warsztatów naprawczych. Podczas gdy dział OES zazwyczaj zamawia części oznaczone marką OE - zarówno w opakowaniach neutralnych, jak i w pudełkach OEM z marką klienta - biznes IAM realizowany jest pod podstawowymi markami Grupy.

G. obejmuje współpracę również z wyspecjalizowanymi podmiotami w zakresie obsługi zastosowań terenowych, kolejowych, morskich, wiatrowych i przemysłowych. Działalność ta dotyczy sprzedaży części zamiennych, naprawy i diagnostyki, a także dodatkowych usług w zakresie konserwacji predykcyjnej.

Na potrzeby MSSF Spółka Dzielona dzieli się na 6 jednostek raportujących: (…) (dalej: „Jednostki Raportujące”).

Oddziały, Dywizje i Jednostki Raportujące dzielą się w następujący sposób: (…)

Grupa zamierza sprzedać część swojej działalności operacyjnej (tzw. biznes „H.”) do podmiotu trzeciego. W tym zakresie określone spółki z różnych krajów w ramach Grupy wydzielą tę część swojej działalności operacyjnej do odrębnych podmiotów. Na potrzeby transakcji z podmiotem trzecim, spółka holdingowa wchodząca w skład Grupy nabędzie udziały w tych odrębnych podmiotach (w tym w Polsce), a następnie, udziały w tej spółce holdingowej zostaną sprzedane inwestorowi zewnętrznemu.

W związku z tym w Polsce planowany jest podział Spółki Dzielonej (dalej: „Podział”) poprzez wydzielenie biznesu H. Podział będzie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. stanowić będzie podział przez wydzielenie na rzecz nowo zawiązanej polskiej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmująca”) utworzonej na moment Podziału. Przed dniem Podziału, Spółka Przejmująca nie będzie istnieć. Jak wskazuje art. 530 § 2 zd. 2 KSH, wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru.

Planowane jest, że Spółka Przejmująca zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą H. Sp. z o.o. Zarejestrowana siedziba Spółki Przejmującej będzie zlokalizowana w (...). Wnioskodawca po Podziale będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Przed dniem Podziału, Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej.

W ramach Podziału:

· „Działalność Wydzielona” obejmująca następujące obszary, zostanie wydzielona do Spółki Przejmującej:

• Jednostka Operacyjna Dywizji U;
• część Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U (tj. związanej z (...), obejmującą systemy wsparcia kierowcy oparte na kamerach i radarach oraz HPC – funkcjonalnie związana z przenoszonym biznesem operacyjnym);
• jedna komórka laboratoryjna Dywizji DI, uwzględniona w ramach Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U (…);
• część Dywizji Z funkcjonalnie związana z Dywizją U;

· „Działalność Pozostająca” obejmująca następujące obszary, pozostanie w Spółce Dzielonej:

• część Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U związanej z elektroniką bezpieczeństwa (Pasywna Elektronika Bezpieczeństwa, Hamowanie, Kierowanie), wraz z kilkoma pracownikami, np. asystent czy specjalista ds. BHP – czyli ogólne stanowiska współdzielone w Dywizji U. Ten przydział linii biznesowych i personelu odzwierciedla globalny kierunek strategiczny oraz wewnętrzne decyzje biznesowe Grupy;
• pozostała część Dywizji DI;
• pozostała część Dywizji Z;
• Dywizja T;
• Dywizja B.

Działalność Wydzielona zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu artykułu 4a punkt 4 ustawy o CIT oraz artykułu 2 punktu 27e ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), tj. Działalność Wydzielona stanowi i będzie stanowić na moment Podziału organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Działalność Pozostająca, która pozostanie w Spółce Dzielonej także stanowi i będzie stanowić na moment Podziału ZCP.

Dla kompletności, Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikacja Działalności Wydzielonej i Działalności Pozostającej jako ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT zostanie potwierdzona poprzez uzyskanie odrębnych indywidualnych interpretacji podatkowych przed dokonaniem Podziału. W związku z tym ten aspekt nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki Dzielonej) w ramach Podziału będzie równa wartości rynkowej składników Działalności Wydzielonej przenoszonej do Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca informuje, iż może nastąpić sytuacja, w której jeden z warunków neutralności podatkowej Podziału po stronie Wnioskodawcy, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony.

Wynika to z faktu, że niemieckie przepisy podatkowe mogą nie zezwalać na kontynuację wartości podatkowej w odniesieniu do nowo wyemitowanych udziałów, tzn. wartość podatkowa nowo wyemitowanych udziałów do Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą może być wyższa niż odpowiadająca wartość podatkowa udziałów w Spółce Dzielonej, które zostałyby przyjęte przez Wnioskodawcę do celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że spełnienie warunków wynikających z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wyraźnie stwierdza, że Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych powodów ekonomicznych i że głównym lub jednym z głównych celów nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania.

Głównym celem Podziału jest umożliwienie przyszłej sprzedaży wyodrębnionej działalności podmiotowi trzeciemu, w ramach większej transakcji międzynarodowej (biznes H. z różnych jurysdykcji zostanie sprzedany przez Grupę).

Wnioskodawca podkreśla, że w takich przypadkach powszechną praktyką jest, iż do celów sprzedaży międzynarodowego biznesu inwestorowi zewnętrznemu – biznesy (spółki, w których lokowany jest biznes mający być przedmiotem sprzedaży) z poszczególnych krajów są umiejscawiane pod jedną spółką i dopiero udziały w tej spółce są sprzedawane inwestorowi zewnętrznemu. W przeciwnym razie konieczne byłoby zakupienie każdej spółki/biznesu osobno przez inwestora, co nie jest efektywne i pożądane w transakcjach fuzji i przejęć. Ponadto, inwestor zewnętrzny bardzo często nie jest zainteresowany zakupem biznesu (w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), a preferowaną formą są zakupy udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że udziały Spółki Dzielonej nie zostały nabyte ani przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku podziału lub połączeń podmiotów.

Pytanie

Czy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy przed Podziałem Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej powstałej dopiero na dzień Podziału, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do którego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. („UPO”)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy przed Podziałem Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej powstałej dopiero na dzień Podziału, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do którego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 UPO.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału w tym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Z kolei na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), w styczniu 2022 r. do ustawy o CIT dodano art. 7b ust. 1 pkt 1a, zgodnie z którym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów stanowią kolejną, odrębną od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, kategorię przychodów z zysków kapitałowych.

Celem art. 7b ustawy o CIT jest enumeratywne określenie rodzajów przychodów zaliczanych do źródła „przychody z zysków kapitałowych”, podczas gdy sam katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu do opodatkowania w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału, został wymieniony w art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem jest m.in. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zarówno Działalność Wydzielona, jak i Działalność Pozostająca stanowią i będą stanowić na moment Podziału ZCP w rozumieniu ustawy o CIT i ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie będzie stanowić przychodu wspólnika, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

• udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz
• przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zatem w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, Podział może skutkować powstaniem przychodu po stronie udziałowca Spółki Dzielonej, tj. Wnioskodawcy, w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, tj. spółkę nowo zawiązaną w efekcie Podziału.

Wobec powyższego, kluczowe jest prawidłowe określenie sposobu kwalifikacji potencjalnego przychodu Wnioskodawcy jako:

• przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (w takim przypadku przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla m.in. dywidend, w tym z uwzględnieniem art. 10 UPO) lub
• inny przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (w takim przypadku przychód ten jako zysk kapitałowy będzie podlegał opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji uzyskującego przychód na mocy art. 13 ust 5 UPO).

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust 1 pkt 1a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż zakres znaczeniowy obu regulacji pokrywa się ze sobą. W związku z tym należałoby uznać, że przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów objęte zostały zakresem dwóch, równolegle obowiązujących przepisów, z których jeden zalicza takie przychody do podkatalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, natomiast drugi do kategorii innych przychodów z zysków kapitałowych - oba kwalifikują przychód wspólnika z podziału do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W konsekwencji prawidłowe zastosowanie jednej z wyżej wymienionych norm prawnych wymaga odwołania się do reguł kolizyjnych, które wskazują na sposób wykładni w przypadku kolizji norm o takim samym zakresie znaczeniowym i hierarchii.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa za celowe zastosowanie w analizowanym przypadku reguły lex posterior derogat legi priori, zgodnie z którą norma nowo uchwalona uchyla sprzeczną z nią normę wcześniejszą. Zastosowanie wskazanej reguły prowadzi do wniosku, że przychody uzyskane w wyniku połączeń i podziałów przez podatników CIT powinno się kwalifikować zgodnie z dodanym w 2022 r. art. 7b ust 1 pkt 1a ustawy o CIT, jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby uznać, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT jest przepisem uzupełniający względem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT - choć Wnioskodawca zaznacza, że zakres przepisów jest tożsamy - przychód uzyskiwany z tytułu Podziału poprzez przydzielenie udziałów w Spółce Przejmującej, w której Wnioskodawca nie posiadał wcześniej (tj. przed dniem Podziału) jakichkolwiek udziałów, gdyż Spółka Przejmująca powstanie w efekcie Podziału (tj. w dniu Podziału), nie może być kwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Istota przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polega na tym, iż są to przychody związane z posiadanym przez dany podmiot prawem udziałowym, tj. faktycznie uzyskane z tego udziału. Zatem przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT znajdzie zastosowanie dla transakcji podziału lub połączenia tylko wtedy, gdy przed jej dniem dany podmiot posiadał już udział w podmiocie przejmującym.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT należałoby w takim przypadku czytać jako dotyczący przychodów z transakcji połączenia lub podziału powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień transakcji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, a której udziały/akcje przejmują dopiero w drodze połączenia lub podziału.

Zatem tak długo, jak wspólnik Spółki Przejmującej (tj. Wnioskodawca) nie posiada udziałów w tej spółce przed dniem Podziału, tak długo osiągnięty z tytułu przydziału udziałów przychód nie powinien być kwalifikowany jako zysk z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, lecz jako odrębny zysk z tytułu zysków kapitałowych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Podział przez wydzielenie nastąpi zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH poprzez przeniesienie Działalności Wydzielonej ze Spółki Dzielonej do nowo zawiązanej Spółki Przejmującej utworzonej na moment Podziału. Zatem przed Podziałem Spółka Przejmująca nie będzie istnieć i niemożliwym będzie posiadanie w niej udziałów przez Wnioskodawcę. Przydział udziałów wspólnikowi będzie możliwy dopiero w efekcie Podziału.

W konsekwencji zastosowanie w omawianym przypadku znajdzie wyłącznie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej”.

Z kolei nowo wprowadzony przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT w ocenie organów podatkowych „odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w nowszej interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.313.2024.2.JF. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeprowadził szczegółową analizę rozróżnienia pomiędzy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT i potwierdził, że kryterium decydującym o właściwej kwalifikacji przychodu jest posiadanie (lub brak posiadania) udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej na dzień poprzedzający dzień podziału. Dyrektor KIS wskazał, że: „art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku osoby prawnej, której majątek albo udziały/akcje przejmuje w drodze restrukturyzacji”, natomiast „art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały takiego udziału lub prawa do zysku przed dniem restrukturyzacji”.

Co istotne, w stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji - analogicznym do analizowanego przez Wnioskodawcę - spółka przejmująca była spółką nowo zawiązaną, a wspólnik obejmował jej udziały dopiero w wyniku podziału. Organ jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku wykluczone jest stosowanie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ponieważ podatnik nie może posiadać udziałów w podmiocie, który przed dniem podziału nie istnieje. W konsekwencji organ potwierdził, że prawidłową podstawą kwalifikacji przychodu jest art. 7b ust. 1 pkt 1a CIT, jako regulacja obejmująca przychody z restrukturyzacji inne niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu innych interpretacji indywidualnych:

• z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.290.2024.3.AND;
• z dnia 1 sierpnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.313.2024.2.JF;
• z dnia 17 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.389.2024.2.JF;
• z dnia 8 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.700.2023.4.AW;
• z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF;
• z dnia 28 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.537.2023.2.JF;
• z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD;
• z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ;
• z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK;
• z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF;
• z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF;
• z dnia 28 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1501/23 (prawomocny);
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 247/23 (prawomocny);
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23 (nieprawomocny).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na kolizję norm prawnych art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m oraz art. 7b ust 1 pkt 1a ustawy o CIT potencjalny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Podziału powinien być kwalifikowany jako zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 1a ustawy o CIT, inne niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nawet, gdyby uznać, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT jest przepisem uzupełniającym względem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, to w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego potencjalny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu Podziału nadal powinien być kwalifikowany jako zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ust 1 pkt 1a ustawy o CIT, inne niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z uwagi na brak posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce Przejmującej przed dniem Podziału.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym, sposób opodatkowania potencjalnego przychodu z tytułu Podziału powinien uwzględniać regulacje UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia artykułu 7 UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Mając na uwadze przedstawione w uzasadnieniu stanowisko Wnioskodawcy, potencjalne przychody z tytułu Podziału nie będą traktowane na gruncie ustawy o CIT jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód z akcji czy praw udziałowych na gruncie regulacji art. 10 UPO. Na gruncie przepisów ustawy o CIT, potencjalne przychody z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane jako inne przychody z zysków kapitałowych na gruncie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie potencjalnego przychodu Wnioskodawcy z tytułu Podziału będą regulować przepisy art. 13 UPO, stanowiącego o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów) z „przeniesienia własności majątku”.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO, zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach (m.in. majątku innego niż nieruchomości oraz udziały w spółkach, których aktywa w większości stanowią nieruchomości czy też majątku innego niż przypisany do zakładu) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, z uwagi na kwalifikację potencjalnego przychodu z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy jako zysku kapitałowego, innego niż przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, do przychodu tego powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 13 ust. 5 UPO, zgodnie z którymi dochody z tytułu przeniesienia majątku są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji podatnika, tj. w Niemczech.

Podsumowując, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy przed Podziałem Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej powstałej dopiero na dzień Podziału, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, do którego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że Państwa stanowisko jest prawidłowe, aczkolwiek z innych przesłanek niż wskazali Państwo w uzasadnieniu własnego stanowiska.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ksh:

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Państwo są rezydentem podatkowym Niemiec. Prowadzą Państwo działalność w formie Aktiengesellschaft, co jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Posiadają Państwo 100% udziałów w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Dzielona), która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie CIT w Polsce (Spółka Dzielona jest polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca i Spółka Dzielona należą do międzynarodowej Grupy X. Grupa dostarcza komponenty i systemy mobilności (. Spółka Dzielona zatrudnia około (…) osób. Działalność biznesowa Spółki Dzielonej polega na produkcji aparatów i innych urządzeń elektronicznych do aktywnych systemów wspomagania kierownicy, w szczególności różnorodnych elektronicznych jednostek sterujących, takich jak kamery, radary czy kontrolery domenowe, wspierających systemy jazdy autonomicznej i zaawansowane systemy wspomagania kierowcy ((...)), a także modułów dla elektroniki bezpieczeństwa pasywnego. Spółka Dzielona świadczy również usługi inżynieryjne, księgowe, zakupowe, usługi IT oraz usługi związane z działalnością G. Obecnie Spółka Dzielona jest podzielona na określone jednostki zgodnie z ich celami biznesowymi lub funkcjonalnymi, tj. na (...). Każdy oddział jako odrębny pracodawca, posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) na potrzeby ZUS (na potrzeby VAT Spółka Dzielona posiada jeden NIP).

Grupa zamierza sprzedać część swojej działalności operacyjnej (tzw. biznes „H.”) do podmiotu trzeciego. W tym zakresie określone spółki z różnych krajów w ramach Grupy wydzielą tę część swojej działalności operacyjnej do odrębnych podmiotów. Na potrzeby transakcji z podmiotem trzecim, spółka holdingowa wchodząca w skład Grupy nabędzie udziały w tych odrębnych podmiotach (w tym w Polsce), a następnie, udziały w tej spółce holdingowej zostaną sprzedane inwestorowi zewnętrznemu. W związku z tym w Polsce planowany jest podział Spółki Dzielonej (Podział) poprzez wydzielenie biznesu H. Podział będzie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. stanowić będzie podział przez wydzielenie na rzecz nowo zawiązanej polskiej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), będącej polskim rezydentem podatkowym (Spółka Przejmująca) utworzonej na moment Podziału. Przed dniem Podziału, Spółka Przejmująca nie będzie istnieć. Jak wskazuje art. 530 § 2 zd. 2 KSH, wydzielenie albo wyodrębnienie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. Planowane jest, że Spółka Przejmująca zostanie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą H. Sp. z o.o. Zarejestrowana siedziba Spółki Przejmującej będzie zlokalizowana w (...). Po Podziale będą Państwo posiadali 100% udziałów w Spółce Przejmującej. Przed dniem Podziału, nie będą Państwo posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmującej.

W ramach Podziału:

·„Działalność Wydzielona” obejmująca następujące obszary, zostanie wydzielona do Spółki Przejmującej:

• Jednostka Operacyjna Dywizji U;
• część Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U (tj. związanej z (...), obejmującą systemy wsparcia kierowcy oparte na kamerach i radarach oraz HPC – funkcjonalnie związana z przenoszonym biznesem operacyjnym);
• jedna komórka laboratoryjna Dywizji DI, uwzględniona w ramach Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U (…);
• część Dywizji Z funkcjonalnie związana z Dywizją U;

·„Działalność Pozostająca” obejmująca następujące obszary, pozostanie w Spółce Dzielonej:

• część Jednostki Inżynieryjnej Dywizji U związanej z elektroniką bezpieczeństwa (Pasywna Elektronika Bezpieczeństwa, Hamowanie, Kierowanie), wraz z kilkoma pracownikami, np. asystent czy specjalista ds. BHP – czyli ogólne stanowiska współdzielone w Dywizji U. Ten przydział linii biznesowych i personelu odzwierciedla globalny kierunek strategiczny oraz wewnętrzne decyzje biznesowe Grupy;
• pozostała część Dywizji DI;
• pozostała część Dywizji Z;
• Dywizja T;
• Dywizja B.

Działalność Wydzielona zostanie przeniesiona do Spółki Przejmującej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu artykułu 4a punkt 4 ustawy o CIT, tj. Działalność Wydzielona stanowi i będzie stanowić na moment Podziału organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Działalność Pozostająca, która pozostanie w Spółce Dzielonej także stanowi i będzie stanowić na moment Podziału ZCP.

Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Państwu (jako wspólnikowi Spółki Dzielonej) w ramach Podziału będzie równa wartości rynkowej składników Działalności Wydzielonej przenoszonej do Spółki Przejmującej.

Może nastąpić sytuacja, w której jeden z warunków neutralności podatkowej Podziału po Państwa stronie, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony. Wynika to z faktu, że niemieckie przepisy podatkowe mogą nie zezwalać na kontynuację wartości podatkowej w odniesieniu do nowo wyemitowanych udziałów, tzn. wartość podatkowa nowo wyemitowanych udziałów do Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą może być wyższa niż odpowiadająca wartość podatkowa udziałów w Spółce Dzielonej, które zostałyby przyjęte przez Państwa do celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

Ponadto stwierdzili Państwo, że Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych powodów ekonomicznych i że głównym lub jednym z głównych celów nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania. Udziały Spółki Dzielonej nie zostały nabyte ani przejęte przez Państwa w wyniku transakcji wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku podziału lub połączeń podmiotów.

Wskazali Państwo, że Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych powodów ekonomicznych i że głównym lub jednym z głównych celów nie jest unikanie ani uchylanie się od opodatkowania. Głównym celem Podziału jest umożliwienie przyszłej sprzedaży wyodrębnionej działalności podmiotowi trzeciemu, w ramach większej transakcji międzynarodowej (biznes H. z różnych jurysdykcji zostanie sprzedany przez Grupę). Ponadto wskazali Państwo, że udziały Spółki Dzielonej nie zostały nabyte ani przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku transakcji wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku podziału lub połączeń podmiotów.

Pańswa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy przed Podziałem Wnioskodawca nie posiadał żadnych udziałów w Spółce Przejmującej powstałej dopiero na dzień Podziału, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do którego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.

Wskazać należy, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki (Udziałowca Spółki Dzielonej), właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, gdyż jak Państwo wskazują przed dniem Podziału, nie będą Państwo posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmującej, dopiero po Podziale będą Państwo posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do te kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Dla określenia skutków opodatkowania wspólnika spółki dzielonej zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zbadać należy, możliwość powstania dla Wspólnika Spółki Dzielonej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zarówno w powyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jak i w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca odwołał się do pojęcia „wartości emisyjnej”.

Należy zauważyć, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że:

Jak wynika z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z normy prawnej wyrażonej w przepisach ustawy o CIT obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. wynika, że co do zasady czynności reorganizacyjne (połączenia, podziały spółek oraz wymiana udziałów) generują przychód podlegający opodatkowaniu bez względu na status majątku przejętego, wydzielonego oraz majątku pozostającego po wydzieleniu w spółce dzielonej, tj. bez względu czy ww. majątek spełnia warunki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, właśnie w tym celu ustawą zmieniającą dodano do ustawy o CIT powołane powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, iż ma on zastosowanie z zastrzeżeniem pkt 8b.

W celu wyjaśnienia skutków zastosowania w ww. przepisie wyrażenia „z zastrzeżeniem” należy wskazać, że przepis aktu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Niektóre z przepisów modyfikujących, wskazuje się przez użycie w przepisie centralnym wyrażenia „z zastrzeżeniem”, wskazując (co najmniej niektóre) przepisy modyfikujące przepis centralny. To czy – w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego – powstanie sytuacja zwężenia zakresu obowiązków zawartych w przepisie centralnym, czy ich rozszerzenie, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienie owo zastrzeżenie wymaga.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w wyniku użycia w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, wyrażenia „z zastrzeżeniem pkt 8b”, dokonano modyfikacji jego zakresu poprzez ograniczenie stosowania przepisu jedynie do restrukturyzacji m.in. w przypadku polegającym na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce, jak i przejmowany, stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wprowadzenie dwóch przepisów odnoszących się do przychodu ustalanego na podstawie „wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej” wyklucza stosowanie znaczenia któregokolwiek z nich a contrario.

Przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT a contrario czyniłoby treść zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulacją martwą, a to podważałoby zasadę racjonalnego ustawodawcy, który przepisów martwych lub nieistotnych czy zbędnych nie ustanawia.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Wskazać w tym miejscu należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to przychód udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak już wskazano we wniosku, zarówno Działalność Wydzielona stanowi i będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jak też Działalność Pozostająca, która pozostanie w Spółce Dzielonej także stanowi i będzie stanowić na moment Podziału ZCP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Niemniej jednak, neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że – aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy – muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Podkreślić należy, że obydwie te przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

We wniosku wskazali Państwo, że w wyniku Podziału, zgodnie z uregulowaniami prawnymi, może nastąpić sytuacja, w której jeden z warunków neutralności podatkowej Podziału po Państwa stronie, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, nie zostanie spełniony. Wynika to z faktu, że niemieckie przepisy podatkowe mogą nie zezwalać na kontynuację wartości podatkowej w odniesieniu do nowo wyemitowanych udziałów, tzn. wartość podatkowa nowo wyemitowanych udziałów do Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą może być wyższa niż odpowiadająca wartość podatkowa udziałów w Spółce Dzielonej, które zostałyby przyjęte przez Wnioskodawcę do celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w Państwa przypadku powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba, gdyż nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w lit. b) art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ponadto w związku z faktem (jak wskazano wyżej), że zastosowanie, w odniesieniu do Państwa - Udziałowca Spółki Dzielonej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m to konsekwentnie nie znajdzie zastosowanie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W związku z osiągnięciem przez Państwa dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu podziału spółki przez wydzielenie po stronie Państwa jako udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90, dalej: „UPO”).

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz wcześniejsze wyjaśnienia, wskazać należy, że w niniejszej sprawie w związku faktem, że przychód Wspólnika osiągnięty w związku z przedmiotowym podziałem, nie będzie stanowił przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT to nie będzie miał też zastosowania art. 10 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym:

W związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód w omawianej sprawie należy zakwalifikować do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT i zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, tym samym zastosowanie znajdzie art. 13 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym:

Należy podkreślić, że w sytuacji gdy aktywa spółki, której akcje będą przenoszone na udziałowców będą składały się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego w Polsce wówczas przychód z tego tytułu będzie opodatkowany w Polsce w świetle art. 13 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Podobnie w sytuacji przeniesienia majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym, w przypadku niespełnienia przez Państwa warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, powstały z tytułu Podziału po Państwa stronie jako wspólnika Spółki Dzielonej, w sytuacji gdy przed Podziałem nie będą Państwo posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmującej powstałej dopiero na dzień Podziału, należy kwalifikować zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, tj. jako przychód z tytułu zysków kapitałowych innych niż przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co do którego znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 5 UPO, w sytuacji przeniesienia własności majątku niewymienionego w powyższych ustępach, m.in. majątku innego niż nieruchomości oraz udziały w spółkach, których aktywa w większości nie stanowią nieruchomości czy też majątku innego niż przypisany do zakładu.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.