Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.304.2026.2.AC

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na powrót za lata 2024-2025 i złożenia korekt zeznań podatkowych,
• prawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na powrót za 2026 r. do przychodów z działalności gospodarczej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 marca 2026 r. (data wpływu 24 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim obywatelem. Od urodzenia w roku 1989 do 29 listopada 2011 r. zamieszkiwał Pan w Polsce. Przed wyjazdem z Polski w roku 2011 był Pan zatrudniony w Polsce i rozliczał podatek dochodowy w Polsce.

29 listopada 2011 r. wyjechał Pan do Belgii, gdzie wynajął Pan mieszkanie (i zamieszkiwał razem z ojcem od końca 2011 r. do marca 2013 r.). W 2013 roku zakupił Pan wspólnie z partnerką mieszkanie w Belgii w kredycie hipotecznym. W 2018 roku sprzedał Pan tą nieruchomość i ponownie wynajął mieszkanie od marca 2019 r. do lutego 2020 r. W marcu 2019 r. kupił Pan dom w Belgii (w kredycie hipotecznym), w którym zamieszkał w lutym 2020 r. Przez cały ten okres przebywał Pan w Belgii za wyjątkiem okazjonalnych przyjazdów do Polski w okresie świątecznym. W tym okresie przebywał Pan w Belgii średnio po 300 dni w roku. W latach 2022 i 2023 przebywał Pan w Polsce już około 150 dni w roku i w grudniu 2023 roku podjął Pan decyzję o powrocie do Polski na stałe.

W czasie pobytu w Belgii pracował Pan na etacie oraz prowadził własną działalność gospodarczą. W dotychczasowym urzędzie skarbowym złożył Pan deklarację o zmianie rezydencji podatkowej na belgijską.

W czasie pobytu w Belgii przeniósł Pan tam centrum swoich interesów życiowych. Kupował Pan tam nieruchomości, wynajmował mieszkania, zaciągał kredyty hipoteczne. Wykonywał Pan tam pracę zarobkową. Posiadał Pan konto w belgijskim banku, zarejestrował tam samochody, opłacał tam podatki oraz ubezpieczenia zdrowotne i emerytalne, przynależał do związków zawodowych, odbywał kursy językowe zakończone biegłą znajomością języka niderlandzkiego, odbył kurs integracyjny dla obcokrajowców, a od 2021 roku obok obywatelstwa polskiego uzyskał także obywatelstwo belgijskie. Posiada Pan dokumentację w tym zakresie - umowy, zaświadczenia.

W czasie pobytu w Belgii nie miał Pan najbliżej rodziny w Polsce (początkowo zamieszkiwał Pan w Belgii razem z ojcem). Ówczesna partnerka (razem zaciągnął Pan z nią kredyt hipoteczny) mieszkała razem z Panem w Belgii.

11 grudnia 2023 r. wrócił Pan do Polski. Złożył Pan w belgijskim urzędzie miasta (…) zawiadomienie, że zmienia Pan z tym dniem miejsce zamieszkania i rezydencji na Polskę. Od 11 grudnia 2023 r. zamieszkuje Pan w Polsce na stałe (po śmierci ojca jest Pan właścicielem 1/3 domu rodzinnego), tu podjął Pan pracę zarobkową, założył konta bankowe, przerejestrował samochody w Polsce. W Polsce mieszka Pana obecna partnerka i Pana dziecko. 1 marca 2024 r. zaktualizował Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Polskę na formularzu ZAP-3. Od 11 grudnia 2023 r. Pana centrum interesów życiowych zostało przeniesione do Polski.

Od 4 marca 2024 r. na podstawie powołania pełni Pan za wynagrodzeniem funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Umowa została zawarta na czas określony od dnia powołania do wygaśnięcia mandatu Zleceniobiorcy, tj. do dnia 31 lipca 2027 r. - w celu uniknięcia wątpliwości umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zleceniobiorcę funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jest Pan powiązany osobowo ze wspólnikami tej spółki - Pana brat posiada 50% udziałów, a Pana partnerka i matka dziecka posiada drugie 50% udziałów.

2 marca 2026 r. założył Pan działalność gospodarczą i rozpoczął współpracę B2B z nowym (niepowiązanym) podmiotem w zakresie pośrednictwa handlowego.

Rozważa Pan możliwość skorzystania z ulgi na powrót w latach 2024-2026. Jeżeli taka ulga Panu przysługuje za lata 2024 i 2025, to chciałaby Pan dokonać korekt zeznań podatkowych za 2024 i ewentualnie za rok 2025 r., jeżeli otrzyma Pan pozytywną interpretację indywidualną po złożeniu zeznania za rok 2025.

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przyjechał Pan do Polski sam, partnerka mieszkała w Polsce (poznał ją Pan w Belgii, gdzie pracowała jako przedstawiciel polskiej firmy na kraje Beneluxu), a dziecko urodziło się po Pana powrocie do kraju.

Pana przyjazd do Polski nastąpił z zamiarem pozostania w Polsce.

Zmienił Pan z dniem 11 grudnia 2023 r. miejsce zamieszkania do celów podatkowych na Polskę i od tego dnia podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Do 10 grudnia 2023 r. podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii.

W 2022 roku oraz przez okres od początku roku 2023 do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - miał Pan stałe miejsce zamieszkania w Belgii.

W odpowiedzi na pytanie organu: „jakie - w latach 2020, 2021, 2022 oraz przez okres od początku roku 2023 do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmieniła miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - miał Pan powiązania majątkowe z Polską (źródła dochodów - np. z wykonywanej pracy, posiadane nieruchomości, wynajmowane nieruchomości, inwestycje, znajomi, kredyty, konta bankowe, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, ruchomości, itp.)?”, wskazał Pan, że posiadał w Polsce współwłasność gospodarstwa domowego w 1/3 odziedziczoną w wyniku śmierci ojca, działkę rolną otrzymaną w darowiźnie, konto bankowe bez karty płatniczej do pokrywania (…) drobnych kosztów pobytów w Polsce, od 2019 roku także 50% udziałów w polskiej spółce z o.o., bez wypłat wynagrodzenia z tytułu posiadania udziałów.

Od momentu zmiany miejsca zamieszkania na Polskę nadal posiada Pan nieruchomość, w której mieszkał w Belgii, opisaną w treści wniosku o interpretację. Sprzedaż ww. nieruchomości planowana jest na 30 marca 2026 r. Żadne inne stosunki gospodarcze nie łączą już Pana z Belgią.

Od momentu zmiany miejsca zamieszkania na Polskę nie łączą Pana żadne stosunki osobiste z Belgią. Centrum interesów życiowych, w tym rodzina, od momentu zmiany miejsca zamieszkania na Polskę znajduje się na stałe w Polsce.

W 2022 r. i w 2023 r. (do 11 grudnia 2023 r.) zrezygnował Pan z pracy na etacie w Belgii w celu przeprowadzenia generalnego remontu zakupionego domu w Belgii. W związku z długą izolacją związaną z pandemią COVID19 poczuł Pan potrzebę odnowienia znajomości w Polsce. Mieszkając na stałe w Belgii i przeprowadzając tam remont zakupionego domu, przebywał Pan także czasowo w Polsce u rodziny i znajomych. Nie miał Pan w tym okresie stałego miejsca zamieszkania w Polsce, przebywał w domu rodzinnym, u brata, a później u partnerki.

Nie planuje Pan ponownie wyjechać na stałe do Belgii, nie wyklucza Pan pobytów po kilkanaście dni w roku.

Uzyskuje Pan dochody w Polsce od 1 marca 2024 r. i opodatkowuje je Pan skalą podatkową. Przychody z działalności gospodarczej będzie Pan opodatkowywał w formie ryczałtu (zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Pana przychody z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. w 2024 i 2025 roku przekroczyły kwotę 85.528 zł i w roku 2026 prawdopodobnie przekroczą tą kwotę. Przychody z Pana działalności gospodarczej za rok 2026 nie są jeszcze Panu znane.

Nie korzystał Pan wcześniej z ulgi na powrót.

Pytania

1.Czy w latach podatkowych 2024-2025 (zaistniały stan faktyczny) ma Pan prawo do korzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulgi na powrót") i dokonania korekt zeznań podatkowych?

2.Czy w roku 2026 (zdarzenie przyszłe) będzie miał Pan prawo do korzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. "ulgi na powrót") w zakresie przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, ma Pan prawo do skorzystania z "ulgi na powrót" na podstawie spełniania warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania oraz centrum interesów osobistych i życiowych na terytorium Polski od 11 grudnia 2023 r.

Zgodnie z ww.: wolne z podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ulga na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. "ulgi na powrót" spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby mieć możliwość skorzystania z ww. preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne - w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może być Pan uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Mając na uwadze, że do 11 grudnia 2023 r. Belgia traktowała Pana jako rezydenta podatkowego, ustalając jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ww. Konwencji:

1.W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

2.Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu, którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej oraz przedstawione okoliczności - w szczególności fakt posiadania w Belgii centrum interesów życiowych do 10 grudnia 2023 r. i istotnych związków gospodarczych w postaci nieruchomości, pracy, rodziny (ojca), przynależności do związków zawodowych które doprowadziły do uzyskania także obywatelstwa belgijskiego - zasadnym jest uznanie, że przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z momentem podjęcia decyzji o powrocie do Polski 11 grudnia 2023 r. wraz z zamieszkaniem i podjęciem pracy zarobkowej w Polsce, gdzie aktualnie mieszka również jego partnerka i syn.

Od 4 marca 2024 r. na podstawie powołania pełni Pan za wynagrodzeniem funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Zduńskiej Woli. Umowa została zawarta na czas określony od dnia powołania do wygaśnięcia mandatu Zleceniobiorcy tj. do dnia 31 lipca 2027 r. - w celu uniknięcia wątpliwości umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zleceniobiorcę funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jest Pan powiązany osobowo ze wspólnikami tej spółki - Pana brat posiada 50% udziałów, a Pana partnerka i matka Pana dziecka posiada drugie 50% udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem na gruncie opisanego stanu faktycznego przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest uprawniony do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2024 (oraz ewentualnej korekty za rok 2025).

Ad 2.

Pana zdaniem, ma Pan prawo do skorzystania z "ulgi na powrót" z tytułu przychodów osiąganych z działalności gospodarczej, na podstawie spełniania warunków do korzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem stałego miejsca zamieszkania oraz centrum interesów osobistych i życiowych na terytorium Polski od 11 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne z podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w art. 3 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy: osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ulga na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. "ulgi na powrót" spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Aby mieć możliwość skorzystania z ww. preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne - w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może Pan być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania do Polski.

Mając na uwadze, że do 11 grudnia 2023 r. Belgia traktowała Pana jako rezydenta podatkowego, ustalając jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ww. Konwencji:

1.W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która, zgodnie z prawem tego Państwa, podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, wszystkie jego jednostki terytorialne lub organy lokalne. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

2.Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu, którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej normy kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 Konwencji polsko-belgijskiej oraz przedstawione okoliczności - w szczególności fakt posiadania w Belgii centrum interesów życiowych do 10 grudnia 2023 r. i istotnych związków gospodarczych w postaci nieruchomości, pracy, rodziny (ojca), przynależności do związków zawodowych które doprowadziły do uzyskania także obywatelstwa belgijskiego - zasadnym jest uznanie, że przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z momentem podjęcia decyzji o powrocie do Polski 11 grudnia 2023 r. wraz z zamieszkaniem i podjęciem pracy zarobkowej w Polsce, gdzie aktualnie mieszka również jego partnerka i syn.

Od 4 marca 2024 r. na podstawie powołania pełni Pan za wynagrodzeniem funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Zduńskiej Woli. Umowa została zawarta na czas określony od dnia powołania do wygaśnięcia mandatu Zleceniobiorcy tj. do dnia 31 lipca 2027 r. - w celu uniknięcia wątpliwości umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zleceniobiorcę funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Jest Pan powiązany osobowo ze wspólnikami tej spółki - Pana brat posiada 50% udziałów, a Pana partnerka i matka Pana dziecka posiada drugie 50% udziałów.

2 marca 2026 r. założył Pan działalność gospodarczą i rozpoczął współpracę B2B z nowym (niepowiązanym) podmiotem w zakresie pośrednictwa handlowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na powrót", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów z działalności gospodarczej za rok 2026.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są:

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Dla zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego jest więc istotne m.in. aby przeniesienie miało miejsce po 31 grudnia 2021 r. oraz aby podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Polski zarówno w okresie obejmującym trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na Polskę, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

Katalog dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a został przedstawiony w art. 3 ust. 2b ustawy. Nie jest to jednak katalog zamknięty, i ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że 11 grudnia 2023 r. wrócił Pan do Polski (gdzie zamieszkuje od tamtej pory na stałe) przenosząc swoje centrum interesów życiowych. Od tamtej pory nie łączą już Pana z Belgią żadne stosunki gospodarcze. W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przez Pana spełniony.

Ponadto wyjaśnił Pan, że od 29 listopada 2011 r. do 10 grudnia 2023 r. przeniósł Pan do Belgii centrum interesów życiowych oraz uzyskał Pan belgijskie obywatelstwo.

Zatem uznać należy, że spełnił Pan wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy. W latach 2020, 2021 i 2022, poprzedzających bezpośrednio rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania oraz okres od początku roku 2023 do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania, nie posiadał Pan miejsca zamieszkania w Polsce.

Wyjaśnił Pan również, że posiada polskie obywatelstwo oraz od 2021 r. belgijskie obywatelstwo, co oznacza spełnienie warunku wynikającego z art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a ww. regulacji.

Kolejnym istotnym kryterium warunkującym zastosowanie „ulgi na powrót” jest stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji lub też inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, muszą to być jednak dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).:

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

We wniosku wskazał Pan, że posiada dokumentację, tj. umowy i zaświadczenia w zakresie: zakupionych w Belgii nieruchomości, wynajmowanego tam mieszkania, zaciągniętych kredytów hipotecznych, wykonywania pracy, posiadania konta w belgijskim banku, zarejestrowania samochodów, opłacania w Belgii podatków, posiadania ubezpieczenia zdrowotnego i emerytalnego, przynależności do związków zawodowych, odbytych kursów językowych oraz odbytego kursu integracyjnego dla obcokrajowców.

W oparciu o przedstawione przez Pana wyjaśnienia uznać zatem należy, że spełnia Pan warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ulgi na powrót chciałby Pan skorzystać od przychodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu (skala podatkowa) oraz z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu.

Przedmiotowe zwolnienie z opodatkowania obejmuje przychody do wysokości nieprzekraczającej łącznie w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte z tytułów wymienionych w przepisie, w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44 tj.:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

W art. 300⁶² § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) wskazano:

Powołany wyżej przepis Kodeksu spółek handlowych nie tworzy norm prawnych odpowiednich dla nawiązania stosunków cywilnoprawnych z zakresu prawa pracy. Nawiązanie stosunku pracy następuje na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277). Zgodnie z art. 68 § 1 i 1¹ cyt. ustawy:

Stosowanie powołania jako podstawy powstania stosunku pracy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy przepis na to zezwala.

Przepisy kodeksu spółek handlowych, pomimo posługiwania się zwrotem „powołanie”, nie stanowią źródła nawiązania stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Powołanie w rozumieniu tych przepisów oznacza jedynie powierzenie pełnienia zadań organu spółki, czyli powstanie tak zwanego stosunku organizacyjnego pomiędzy spółką a osobą powołaną i nie wiąże się bezpośrednio z nawiązaniem stosunku pracy.

W wyroku Sądu Najwyższego z 9 marca 2022 r., sygn. I PSKP 68/21 wskazano, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog przychodów, do których ma zastosowanie ulga na powrót.

Prawo do skorzystania z tzw. ulgi na powrót przysługuje m.in. osobom osiągającym przychody ze stosunku pracy, a w Pana przypadku nie mamy z nim do czynienia.

Uzyskiwane przez Pana przychody nie są także przychodami z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo powołanie do pełnienia funkcji prezesa zarządu nie oznacza zawarcia umowy nazwanej prawa cywilnego jaką jest umowa zlecenia. Powołanie w drodze uchwały zgromadzenia wspólników może być przyczynkiem do zawarcia takiej umowy, ale samo w sobie jej nie konstytuuje.

W związku z tym, w latach 2024-2025 nie jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi na powrót, gdyż przychody z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu nie mieszczą się w katalogu przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ww. ustawy. Zatem nie może Pan złożyć korekt zeznań podatkowych za lata 2024-2025.

Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia Pan dopiero w 2026 r. od momentu osiągnięcia przez Pana przychodów z działalności gospodarczej. Zatem w 2026 r. do ww. przychodów będzie miał Pan prawo do skorzystania z ulgi na powrót do wysokości nieprzekraczającej kwoty 85.528 zł.

Pana stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.