Interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.105.2026.2.SJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 17 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje projekty na potrzeby gier oraz aplikacji (w szczególności edukacyjnych), w ramach których tworzy autorskie ilustracje cyfrowe, grafiki 2D, postacie, elementy graficzne, animacje 2D oraz tła wizualne, stanowiące warstwę wizualną tych gier i aplikacji.

Utwory te mają indywidualny i twórczy charakter, są każdorazowo utrwalone w postaci cyfrowej i stanowią samodzielne utwory plastyczne w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem honorarium autorskiego są wyłącznie wskazane powyżej utwory plastyczne, w tym również autorskie szkice i rysunki koncepcyjne, które stanowią odrębne, samodzielne utwory, niezależnie od tego, czy na ich podstawie powstają dalsze opracowania lub utwory finalne. Animacje 2D, o których mowa powyżej, …, stanowiących samodzielne utwory plastyczne, utrwalone w postaci cyfrowej.

Tworzone przez Wnioskodawcę ilustracje cyfrowe, grafiki 2D, postacie, elementy graficzne, tła wizualne, animacje 2D oraz autorskie szkice i rysunki koncepcyjne mają charakter autorskich utworów plastycznych, stanowiących warstwę wizualną gier i aplikacji oraz niezależnych od warstwy programistycznej, logiki działania i mechaniki gier lub aplikacji. Wnioskodawca nie wykonuje czynności polegających na programowaniu ani tworzeniu kodu źródłowego.

Honorarium autorskie nie obejmuje elementów interfejsu użytkownika, projektowania funkcjonalnego, UX/UI, mechaniki gry ani designu gry lub aplikacji jako systemu interakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca wykonuje również czynności o charakterze nietwórczym, w tym prace projektowe i organizacyjne związane z realizacją zleceń, które nie stanowią przedmiotu honorarium autorskiego i są rozliczane odrębnie jako wynagrodzenie za czynności nietwórcze. Wnioskodawca posiada świadomość różnicy pomiędzy pracami twórczymi a nietwórczymi, co stanowi podstawę do wyodrębnienia honorarium autorskiego oraz jest przyczyną wystąpienia z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Zgodnie z zawieranymi umowami, Wnioskodawca przenosi na kontrahentów autorskie prawa majątkowe do stworzonych utworów na określonych w umowie polach eksploatacji. Umowy przewidują, że część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów, natomiast pozostała część wynagrodzenia dotyczy czynności o charakterze nietwórczym.

Wysokość honorarium autorskiego jest każdorazowo ustalana za dany okres rozliczeniowy w oparciu o faktycznie wykonane utwory i ich zakres, a następnie dokumentowana poprzez zestawienie (ewidencję) utworów, stanowiące załącznik do faktury.

Na wystawianych fakturach wynagrodzenie wykazywane jest w dwóch odrębnych pozycjach:

• wynagrodzenie za czynności nietwórcze,
• honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca zamierza do honorarium autorskiego stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zachowaniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a tej ustawy.

Uzupełnienie

Wnioskodawca wskazuje, że jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przychody wynikają z korzystania z praw autorskich oraz rozporządzania tymi prawami poprzez ich odpłatne przeniesienie na kontrahentów.

Tworzone przez Wnioskodawcę utwory odznaczają się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, stanowią przejaw indywidualnej, kreatywnej działalności oraz posiadają twórczy charakter. Każdy utwór jest rezultatem samodzielnej pracy twórczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa osobiste oraz majątkowe do tworzonych utworów do momentu ich przeniesienia na kontrahenta na podstawie zawieranych umów.

Tworzone utwory stanowią utwory plastyczne w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Weryfikacja i kwalifikacja tworzonych dzieł jako utworów w rozumieniu prawa autorskiego dokonywana jest przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności poprzez ocenę spełnienia przesłanek twórczości, indywidualności oraz utrwalenia utworu.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję utworów, pozwalającą na identyfikację poszczególnych utworów oraz przypisanie do nich odpowiedniej części wynagrodzenia. Wnioskodawca przypisuje wynagrodzenie do konkretnych utworów na podstawie ewidencji prowadzonej na bieżąco.

Wnioskodawcę z kontrahentami łączą umowy cywilnoprawne zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy B2B), które przewidują przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów.

Umowy te są zawierane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie uzyskiwane od kontrahentów, w tym honorarium autorskie, zaliczane jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Honorarium autorskie jest określane w sposób rzeczywisty i odpowiada faktycznie wykonanym utworom.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania graficznego i tworzenia utworów wizualnych na potrzeby gier oraz aplikacji, w szczególności edukacyjnych.

Wnioskodawca podejmuje działania mające na celu pozyskiwanie kontrahentów, w szczególności poprzez prezentację portfolio oraz współpracę projektową.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter zarobkowy, jest wykonywana we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za rezultat tworzonych utworów oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy Wnioskodawca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów, w sytuacji gdy honorarium to jest wyodrębnione, a Wnioskodawca prowadzi ewidencję utworów?

Pani stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma On prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium autorskie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mające charakter indywidualny, twórczy i oryginalny, a następnie rozporządza autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów poprzez ich przeniesienie na kontrahentów.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje wyodrębnione honorarium autorskie, które jest związane bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami, a także część wynagrodzenia dotyczącą czynności nietwórczych.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

·powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego,

·Wnioskodawca jest twórcą tych utworów,

·następuje rozporządzanie prawami autorskimi,

·możliwe jest wyodrębnienie honorarium autorskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy przychody z praw autorskich osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że prowadzi ewidencję utworów oraz wyodrębnia honorarium autorskie w dokumentacji (w tym w umowach i fakturach), co umożliwia przypisanie przychodów do konkretnych utworów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do tej części przychodu, która stanowi honorarium autorskie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy, wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

·pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

·kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Z kolei w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Ww. przepis zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 omawianej ustawy:

Treść art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez podmiot uprawniony z praw autorskich lub z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1)wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2)osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami.

Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów to nawet jeśli przychody te mogłyby być zaliczone do innego źródła, uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, podstawową cechą kosztów podatkowych z działalności gospodarczej jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym:

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z ww. przepisów, możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie normy procentowej nie dotyczy jednak wszystkich źródeł przychodów. Z treści cyt. powyżej art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Podatnicy rozliczający koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zatem odliczyć faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki, mające związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Ponadto, dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu, które zostały określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik wytworzył przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Należy uznać, że w zakresie pojęć „korzystanie” i „rozporządzanie” mieści się m.in. przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Powyższe nie dotyczy jednak podatników uzyskujących przychody z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu świadczenia objętych prawami autorskimi usług do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Pani projekty na potrzeby gier oraz aplikacji (w szczególności edukacyjnych), w ramach których tworzy Pani autorskie ilustracje cyfrowe, grafiki 2D, postacie, elementy graficzne, animacje 2D oraz tła wizualne, stanowiące warstwę wizualną tych gier i aplikacji. Z kontrahentami łączą Panią umowy cywilnoprawne zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy B2B), które przewidują przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów. Wynagrodzenie uzyskiwane od kontrahentów, w tym honorarium autorskie, zaliczane jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji, do Pani przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów jest Pani obowiązana ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej.