tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.71.2026.2.MK

Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych stanowią odrębne świadczenie od robót budowlanych i mogą być rozliczane niezależnie, co uzasadnia odrębne fakturowanie i zastosowanie stawki 8% VAT dla usług zieleniowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący uznania usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni jako odrębnej usługi od robót budowlanych i instalacyjnych i w konsekwencji wyodrębnienie na fakturze jako odrębnej pozycji usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 kwietnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przedmiot zamówienia został podzielony na siedem wyodrębnionych zakresów robót. Sześć zakresów ma charakter robót budowlanych i instalacyjnych, natomiast jeden zakres dotyczy prac związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Wnioskodawca złożył ofertę w tym postępowaniu. Dla sześciu zakresów Wnioskodawca przyjął stawkę 23% podatku od towarów i usług. Dla zakresu „zieleń” Wnioskodawca przyjął stawkę 8% podatku od towarów i usług.

Zakres „zieleń” obejmuje czynności typowe dla zagospodarowania terenów zielonych, w szczególności prace przygotowawcze, pielęgnację i prace związane z drzewostanem oraz nasadzenia. Jednocześnie elementy o charakterze robót budowlanych lub instalacyjnych (nawierzchnie, obrzeża, krawężniki, podbudowy, fundamenty pod elementy małej architektury, ogrodzenia, oświetlenie, instalacje nawodnienia lub inne instalacje) nie wchodzą w zakres „zieleń” i są ujęte w innych zakresach robót.

Rozliczenie robót następuje kosztorysowo według faktycznie wykonanych prac. Odbiory są prowadzone jako odbiory częściowe, przy czym w protokole odbioru częściowego oraz w harmonogramie rzeczowo-finansowym przewidziano odrębny dział dotyczący prac związanych z zielenią.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku z 8 kwietnia 2026 r. wskazali Państwo następujące informacje.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa pliki JPK_V7 zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przedmiot zamówienia został podzielony przez Zamawiającego na siedem wyodrębnionych zakresów prac. Sześć zakresów obejmuje roboty budowlane oraz roboty instalacyjne (w szczególności prace ogólnobudowlane, instalacje sanitarne oraz instalacje elektryczne), natomiast jeden zakres obejmuje prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych (dalej: „zakres zieleń”).

Jednocześnie elementy o charakterze robót budowlanych lub instalacyjnych, takie jak: nawierzchnie, obrzeża, krawężniki, podbudowy, fundamenty pod elementy małej architektury, ogrodzenia, oświetlenie, instalacje nawodnienia lub inne instalacje - nie wchodzą w zakres zieleń i zostały ujęte w innych, odrębnych zakresach zamówienia.

Spółka złożyła ofertę w tym postępowaniu. Dla sześciu zakresów robót przyjęto stawkę 23% podatku od towarów i usług. Dla zakresu zieleń przyjęto stawkę 8% podatku od towarów i usług.

Rozliczenie prac w ramach zamówienia ma charakter kosztorysowy i następuje według faktycznie wykonanych prac na podstawie cen jednostkowych. Odbiory realizowane są jako odbiory częściowe, a w protokołach odbioru częściowego oraz w harmonogramie rzeczowo-finansowym przewidziano wyodrębniony dział dotyczący zakresu zieleń, co pozwala na jednoznaczne przypisanie ilości i wartości prac zieleniowych w rozliczeniach.

W zakresie potwierdzenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zakresu zieleń Spółka złożyła odrębny wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej; niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie kwalifikacji i wyodrębnienia zakresu zieleń jako odrębnego świadczenia oraz zasad jego rozliczania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie robót budowlanych i robót instalacyjnych (w tym przy obiektach objętych ochroną konserwatorską), a także w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych.

Roboty budowlane oraz prace w zakresie zieleń nie są ze sobą tak blisko związane, aby w obiektywny sposób tworzyły niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Zakres zieleń posiada odrębny przedmiar robót i odrębny projekt techniczny oraz został wyodrębniony przez Zamawiającego w dokumentacji. Elementy o charakterze robót budowlanych i instalacyjnych zostały wyłączone z zakresu zieleń i ujęte w innych zakresach.

W przedmiotowej sprawie nie występuje jedno świadczenie obejmujące łącznie roboty budowlane i zakres zieleń, lecz odrębne zakresy wyodrębnione rzeczowo i rozliczeniowo. W odniesieniu do zakresu zieleń elementem dominującym są czynności zieleniarskie (przygotowanie terenu, prace związane z drzewostanem, nasadzenia i pielęgnacja).

Jest możliwe wykonywanie i rozliczanie zakresu zieleń odrębnie w ramach odbiorów częściowych. Pomiędzy czynnościami w zakresie zieleń a robotami budowlanymi i instalacyjnymi nie istnieje zależność technologiczna ani funkcjonalna, która powodowałaby niemożność świadczenia odrębnego; ewentualne powiązania mają charakter organizacyjny i koordynacyjny (kolejność prac na placu budowy).

Wynagrodzenie ma charakter kosztorysowy i jest ustalane w oparciu o kosztorysy ofertowe oraz ceny jednostkowe. Każdy zakres robót został wyceniony oddzielnie, a rozliczenie następuje według faktycznie wykonanych prac. W protokołach odbioru częściowego i harmonogramie rzeczowo-finansowym przewidziano wyodrębniony dział dla zakresu zieleń, co umożliwia wyodrębnienie wartości tego zakresu w rozliczeniach i płatnościach częściowych.

Pytanie

Czy opisany w stanie faktycznym zakres „zieleń” (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 81.30.10.0) stanowi odrębne świadczenie względem pozostałych robót budowlanych i instalacyjnych oraz czy dopuszczalne jest jego wyodrębnienie w odbiorach częściowych i rozliczeniach (w tym w protokołach odbioru i harmonogramie rzeczowo-finansowym) oraz wykazanie jako odrębnej pozycji rozliczeniowej i fakturowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy zakres „zieleń” stanowi odrębne świadczenie o charakterze usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, wyodrębnione od robót budowlanych i instalacyjnych zarówno rzeczowo, jak i rozliczeniowo. W konsekwencji możliwe jest jego jednoznaczne wyodrębnienie w dokumentach odbiorowych i rozliczeniowych oraz wykazanie jako odrębnej pozycji rozliczeniowej i fakturowej.

Uzasadnienie

Podstawą prawną opodatkowania świadczenia usług jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dziennik Ustaw z 2025 r. poz. 775, tekst jednolity ogłoszony obwieszczeniem Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej). Zastosowanie stawki obniżonej wymaga prawidłowego ustalenia charakteru świadczenia oraz tego, czy zakres zieleniowy nie obejmuje elementów budowlanych lub instalacyjnych, które mogłyby przesądzać o dominującym charakterze robót budowlanych.

Niniejszy wniosek dotyczy kwalifikacji świadczenia oraz zasad jego wyodrębnienia i dokumentowania. W zakresie objętym Wiążącą Informacją Stawkową nie wydaje się interpretacji indywidualnych, dlatego kwestia samej stawki podatku od towarów i usług dla usługi „zieleń” jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

W niniejszej sprawie zakres „zieleń” został wyodrębniony w dokumentacji zamówienia jako odrębny przedmiar robót, a elementy budowlane i instalacyjne zostały ujęte w odrębnych zakresach (roboty budowlane, instalacje sanitarne, instalacje elektryczne). Taki podział pozwala na odrębne wykazywanie prac związanych z zielenią w dokumentach odbiorowych i rozliczeniowych, co ogranicza ryzyko uznania, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym o dominującym charakterze robót budowlanych. Wykonanie terenów zielonych nie jest niezbędne do technicznego zakończenia robót budowlanych i instalacyjnych i stanowi odrębny, samodzielny cel estetyczny i przyrodniczy inwestycji.

W konsekwencji, przy zachowaniu wskazanego wyodrębnienia oraz dokumentowania zakresu prac zieleniowych w protokołach odbioru i rozliczeniach, zastosowanie stawki 8% podatku od towarów i usług dla zakresu „zieleń” jest uzasadnione.

W uzupełnieniu z 8 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że zakres zieleń stanowi odrębne świadczenie o charakterze usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, wyodrębnione od robót budowlanych i instalacyjnych zarówno rzeczowo, jak i organizacyjnie oraz rozliczeniowo. Podział zamówienia na odrębne zakresy wynika z dokumentacji postępowania i nie ma charakteru sztucznego. W konsekwencji możliwe jest jednoznaczne wyodrębnienie zakresu zieleń w dokumentach odbiorowych i rozliczeniowych oraz wykazanie jako odrębnej pozycji rozliczeniowej i fakturowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, pkt 26 i 27;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w szczególności w zakresie robót budowlanych i robót instalacyjnych (w tym przy obiektach objętych ochroną konserwatorską), a także w zakresie usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych. W postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przedmiot zamówienia został podzielony przez Zamawiającego na siedem wyodrębnionych zakresów prac. Sześć zakresów obejmuje roboty budowlane oraz roboty instalacyjne (w szczególności prace ogólnobudowlane, instalacje sanitarne oraz instalacje elektryczne), natomiast jeden zakres obejmuje prace związane z zagospodarowaniem terenów zielonych (dalej: „zakres zieleń”).

Zakres zieleń został opisany i wydzielony w dokumentacji postępowania jako odrębny zakres: posiada odrębny przedmiar robót oraz odrębny projekt techniczny zieleni. Zakres zieleń obejmuje czynności typowe dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych, w szczególności: prace przygotowawcze pod nasadzenia, prace związane z drzewostanem i krzewami, nasadzenia roślin, odtworzenie trawników oraz pielęgnację nasadzeń. Jednocześnie elementy o charakterze robót budowlanych lub instalacyjnych, takie jak: nawierzchnie, obrzeża, krawężniki, podbudowy, fundamenty pod elementy małej architektury, ogrodzenia, oświetlenie, instalacje nawodnienia lub inne instalacje - nie wchodzą w zakres zieleń i zostały ujęte w innych, odrębnych zakresach zamówienia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zakres „zieleń” (usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 81.30.10.0) stanowi odrębne świadczenie względem pozostałych robót budowlanych i instalacyjnych oraz czy dopuszczalne jest jego wykazanie jako odrębnej pozycji rozliczeniowej i fakturowej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

„świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

„(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że:

„Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, roboty budowlane oraz prace w zakresie zieleń nie są ze sobą tak blisko związane, aby w obiektywny sposób tworzyły niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Zakres zieleń posiada odrębny przedmiar robót i odrębny projekt techniczny oraz został wyodrębniony przez Zamawiającego w dokumentacji. Elementy o charakterze robót budowlanych i instalacyjnych zostały wyłączone z zakresu zieleń i ujęte w innych zakresach. W przedmiotowej sprawie nie występuje jedno świadczenie obejmujące łącznie roboty budowlane i zakres zieleń, lecz odrębne zakresy wyodrębnione rzeczowo i rozliczeniowo. W odniesieniu do zakresu zieleń elementem dominującym są czynności zieleniarskie (przygotowanie terenu, prace związane z drzewostanem, nasadzenia i pielęgnacja). Jest możliwe wykonywanie i rozliczanie zakresu zieleń odrębnie w ramach odbiorów częściowych. Pomiędzy czynnościami w zakresie zieleń a robotami budowlanymi i instalacyjnymi nie istnieje zależność technologiczna ani funkcjonalna, która powodowałaby niemożność świadczenia odrębnego; ewentualne powiązania mają charakter organizacyjny i koordynacyjny (kolejność prac na placu budowy). Wynagrodzenie ma charakter kosztorysowy i jest ustalane w oparciu o kosztorysy ofertowe oraz ceny jednostkowe. Każdy zakres robót został wyceniony oddzielnie, a rozliczenie następuje według faktycznie wykonanych prac. W protokołach odbioru częściowego i harmonogramie rzeczowo-finansowym przewidziano wyodrębniony dział dla zakresu zieleń, co umożliwia wyodrębnienie wartości tego zakresu w rozliczeniach i płatnościach częściowych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni stanowią odrębne świadczenie względem pozostałych robót budowlanych i instalacyjnych. Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami związanymi z zagospodarowaniem terenów zieleni a wykonaniem robót budowlanych nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Wskazane przez Państwa elementy o charakterze robót budowlanych lub instalacyjnych (nawierzchnie, obrzeża, krawężniki, podbudowy, fundamenty pod elementy małej architektury, ogrodzenia, oświetlenie, instalacje nawodnienia lub inne instalacje) nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zielonych. Są to bowiem typowe usługi budowlane, niezależne i samodzielne, bez których usługi przygotowania terenu, nasadzeń czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług. Są to więc co do zasady różne i niezależne od siebie usługi. Ponadto, wskazali Państwo, że wynagrodzenie ma charakter kosztorysowy i jest ustalane w oparciu o kosztorysy ofertowe oraz ceny jednostkowe. Każdy zakres robót został wyceniony oddzielnie, a rozliczenie następuje według faktycznie wykonanych prac.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią usług kompleksowych, dla których usługą główną będą roboty budowlane i instalacyjne.

W konsekwencji, na fakturze powinny być wykazane w odrębnych pozycjach usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni jako odrębne usługi od robót budowlanych i instalacyjnych.

Państwa stanowisko w zakresie uznania usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni jako odrębnej usługi od robót budowlanych i instalacyjnych i w konsekwencji wyodrębnienie na fakturze jako odrębnej pozycji usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie uznania usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni jako odrębnej usługi od robót budowlanych i instalacyjnych i w konsekwencji wyodrębnienie na fakturze jako odrębnej pozycji usługi związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. Natomiast w zakresie kwestii, czy dopuszczalne jest wyodrębnienie w odbiorach częściowych i rozliczeniach (w tym w protokołach odbioru i harmonogramie rzeczowo-finansowym) usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto nie jestem uprawniony do analizy załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zobacz także