Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.105.2026.2.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 1 (sprawowanie opieki nad dziećmi do 3 lat), Opłata 2 (wyżywienie) oraz Opłata 3 (zajęcia dodatkowe) za usługę kompleksową jest nieprawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 1 (sprawowanie opieki nad dziećmi do 3 lat) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest prawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 2 (wyżywienie) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest prawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 3 (zajęcia dodatkowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 29 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 1 (sprawowanie opieki nad dziećmi do 3 lat), Opłata 2 (wyżywienie) i Opłata 3 (zajęcia dodatkowe) za usługę kompleksową oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach Opłaty 1, 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy i świadczonych usług w ramach Opłaty 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy. Uzupełniła go Pani pismem z 14 kwietnia 2026 r. (wpływ 14 kwietnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…).

Jest również organem prowadzącym niepubliczny żłobek (…), wpisana do rejestru pod poz. (…) z numerem (…) (dalej Żłobek).

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (podatku VAT).

W ramach prowadzenie działalności opieki nad dziećmi do lat 3 (Żłobek) Wnioskodawczyni zapewnia dzieciom stałą opiekę, w ramach której:

1)zapewni dziecku profesjonalną opiekę w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych w dni robocze od poniedziałku do piątku w wymiarze od 6:30 do 17:00 – w lokalu przystosowanym do realizacji zadania publicznego, spełniającym wymagania określone w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie wymagań lokalowych i sanitarnych, jakie musi spełniać lokal, w którym ma być prowadzony żłobek lub klub dziecięcy (Dz. U. z 2014 r. poz. 925);

2)zagwarantuje dziecku właściwą opiekę pielęgnacyjną i edukacyjną przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb;

3)będzie prowadzić zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i edukacyjne, uwzględniając rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwe do wieku dziecka, według opracowanego programu zajęć odpowiednio dla różnych grup wiekowych;

4)będzie współpracować z Rodzicami/Opiekunami prawnymi dziecka w celu zapewnienia dziecku najwyższego standardu opieki;

5)zapewni dzieciom bezpieczeństwo oraz odpowiednie warunki higieniczno-sanitarne, w czasie przebywania w żłobku, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

6)zapewni dzieciom opiekę przez odpowiednią liczbę personelu o właściwych kwalifikacjach, zgodnie z zapisami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 z późn.zm.);

7)zapewni opiekę pielęgniarki lub położnej w przypadku, kiedy liczba dzieci w żłobku przekroczy 20;

8)zapewni wyżywienie dzieciom objętym opieką w zakresie określonym w regulaminie wyżywienia określonym w załączniku nr 1 do umowy;

9)będzie pozostawać w gotowości do świadczenia usług opisanych powyżej, także w razie czasowej niemożności ich świadczenia w całości lub części, w tym w razie czasowej nieobecności dziecka lub z innych przyczyn, za które Żłobek nie ponosi odpowiedzialności.

Za świadczenie powyższych usług Wnioskodawczyni pobiera wynagrodzenie:

1)Opłata stała (Opłata 1) – czesne – X zł brutto za jeden okres rozliczeniowy sprawowania opieki nad dzieckiem, pomniejszone o dofinansowanie udzielone przez Wojewodę (…) w ramach programu Maluch+ za jeden okres rozliczeniowy;

2)Opłata za wyżywienie (Opłata 2) w stałej wysokości za jeden okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem różnych diet (np. inna cena za dietę podstawową, inna za bezglutenową, inna za bezmleczną itp.);

3)Opłata za zajęcia dodatkowe:

·Y zł tytułem wpisowego obejmującego koszt zakupionych materiałów do prowadzenia zajęć, płatne w terminie 7 dni od zawarcia umowy na rachunek bankowy Żłobka,

·Z zł płatne co miesiąc z dołu do 20 dnia każdego miesiąca za udział dziecka w zajęciach dodatkowych (Opłata 3).

W ramach Opłaty 3 realizowane są zajęcia z psychologiem, z rytmiki, gimnastyki korekcyjnej, zajęcia gordonowskie (muzyczne), z logopedą, zajęcia z logorytmiki, j. angielskiego, dogoterapi.

Nie wszystkie dzieci muszą uczestniczyć w tych zajęciach. Zajęcia są przeznaczone dla wszystkich dzieci. Są podzielona na 4 grupy i każda grupa (wiekowa) ma dopasowane do swojego poziomu zajęcia. Opłaty są takie same dla wszystkich.

Wynagrodzenie opisane w pkt 1 (Opłata 1) uwzględnia wszystkie koszty związane z opieką poniesione w ww. okresach, w tym w szczególności następujące części składowe: koszt wszystkich opłat za zajęcia o charakterze obowiązkowym, koszt zakupionych materiałów używanych podczas prowadzenia zajęć, koszt podania posiłku i nakarmienia dziecka, koszt opieki.

Opłata 1 uiszczana jest z góry do 20 dnia miesiąca następującego po poprzednim okresie rozliczeniowym.

Opłata 2 uiszczana jest z dołu do 20 dnia miesiąca następującego po poprzednim okresie rozliczeniowym.

Opłata 3 uiszczana jest z dołu do 20 dnia miesiąca następującego po poprzednim okresie rozliczeniowym.

Usługobiorca (Rodzic podpisujący umowę) może zrezygnować z zajęć dodatkowych (Opłaty 3).

Wnioskodawczyni osiąga dochód na działalności, której dotyczy Opłata 3. Jednak Jej głównym celem nie jest jego osiągnięcie, a zapewnienie najlepszej opieki dla powierzonych pod opiekę Żłobka dzieci.

Zajęcia dodatkowe nie są wymagane przez Gminę ani przez przepisy prawne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opis sprawy

1.Jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2009 r. Prowadzi Pani działalność gospodarczą klasyfikowaną w PKD pod numerami 62.02.Z oraz 68.20.Z. Działalność żłobka jest prowadzona przez Panią jako osobę będącą czynnym podatnikiem VAT.

2.Usługą podstawową świadczoną przez Panią w niepublicznym żłobku jest świadczenie opieki nad dziećmi do lat 3.

3.Efektem wyświadczenia usługi nr 1 (Opłata 1 – czesne) jest zapewnienie dziecku bezpiecznego pobytu w warunkach zbliżonych do domowych oraz profesjonalnej opieki pielęgnacyjnej, edukacyjnej i wychowawczej.

Efektem wyświadczenia usługi nr 2 (Opłata 2 – wyżywienie) jest zabezpieczenie bieżących potrzeb fizjologicznych oraz dbałość o prawidłowe i systematyczne odżywianie dziecka.

Efektem wyświadczenia usługi nr 3 (Opłata 3 – zajęcia dodatkowe) jest zapewnienie dziecku profesjonalnego wsparcia rozwojowego poprzez kontakt ze specjalistami. Celem jest stymulacja rozwoju psychomotorycznego, społecznego i emocjonalnego oraz wczesna diagnostyka ewentualnych deficytów.

4.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie pozostałe usługi świadczone przez Panią, są niezbędne do wykonania usługi podstawowej polegającej na opiece nad dziećmi do lat 3? Proszę opisać na czym polega ta niezbędność pozostałych usług nr 2 i nr 3 wobec usługi opieki nad dziećmi do lat 3”,

odpowiedziała Pani:

„W opinii Wnioskodawcy obie usługi wspomagające są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi podstawowej: Usługa nr 2 (wyżywienie) jest niezbędna, gdyż nie jest możliwe sprawowanie wielogodzinnej opieki nad dzieckiem bez zaspokojenia jego elementarnych potrzeb żywieniowych. Usługa nr 3 (zajęcia dodatkowe) jest kluczowa do realizacji profesjonalnej opieki nad dzieckiem do lat 3. Wsparcie specjalistów (psychologa, logopedy, fizjoterapeuty, pedagoga) oraz zajęcia ogólnorozwojowe stanowią immanentną część procesu opiekuńczo-wychowawczego. Są one konieczne dla (…)”.

5.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie pozostałe usługi nr 2 i nr 3 świadczone przez Panią są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową polegającą na opiece nad dziećmi do lat 3? Proszę szczegółowo opisać sytuację odnosząc się odrębnie do usług nr 2 i nr 3 wobec usługi opieki nad dziećmi do lat 3”,

Odpowiedział Pani:

„Tak, obie te usługi są ściśle związane z usługą podstawową. Żłobek nie świadczy usług gastronomicznych ani specjalistycznych zajęć dla klientów zewnętrznych – są one dostępne wyłącznie dla podopiecznych żłobka i służą podniesieniu jakości sprawowanej nad nimi opieki”.

6.Na pytanie o treści: „Czy między czynnościami – usługami, za które pobiera Pani Opłatę 1, 2 i 3 – istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak, należy wskazać odnosząc się do każdej z usługi, za którą pobierana jest opłata, na czym konkretnie polega zależność między tymi czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie?”,

odpowiedziała Pani:

„Tak, między tymi czynnościami istnieje ścisła zależność funkcjonalna. Klient (rodzic) powierza dziecko placówce, która gwarantuje pełne zabezpieczenie potrzeb: bytowych, żywieniowych oraz rozwojowych. Zakup wyżywienia lub zajęć specjalistycznych w oderwaniu od usługi opieki w placówce nie jest możliwy”.

7.Na pytanie dotyczące wskazania przepisów prawa regulujących kwestię zapewnienia wyżywienia w żłobku, odpowiedziała Pani, że: „Zadania te wynikają z ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, która obliguje żłobek do zapewnienia opieki w warunkach bytowych, pielęgnacyjnych i edukacyjnych, dostosowanych do potrzeb dziecka”.

8.Na pytanie dotyczące wskazania przepisów prawa regulujących wysokość odpłatności za wyżywienie w żłobku, odpowiedziała Pani, że: „Odpłatność za wyżywienie w żłobku nie jest uregulowana odgórnymi przepisami dla podmiotów niepublicznych. Zasady te określa regulamin wyżywienia stanowiący integralną część umowy z rodzicami”.

9.Na pytanie dotyczące wskazania przepisów prawa regulujących kwestię zapewnienia zajęć dodatkowych w żłobku, odpowiedziała Pani, że: „Przepisy powszechnie obowiązujące nakładają na żłobek obowiązek prowadzenia zajęć wychowawczych i edukacyjnych. Uszczegółowienie tych zajęć (np. logopedia, dogoterapia) wynika z przyjętego w placówce standardu opieki, mającego na celu maksymalne wsparcie rozwoju dzieci”.

10.Na pytanie o treści: „Czy bez zapewnienia przez Panią wyżywienia w żłobku i zapewnienia przez Panią zajęć dodatkowych w żłobku nie możliwe byłoby świadczenia przez Panią usług polegających na opiece nad dziećmi do lat 3? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić dlaczego”,

odpowiedziała Pani, że:

„Brak zapewnienia wyżywienia oraz brak specjalistycznych zajęć rozwojowych (usługa nr 3) uniemożliwiłby należyte wykonanie usługi opieki. Bez zajęć specjalistycznych opieka nad dziećmi byłaby niepełna i nie odpowiadałaby standardom placówki, która stawia na wczesny rozwój i kontrolę specjalistów jako kluczowy element pobytu dziecka w żłobku”.

11.Na pytanie dotyczące wskazania, czy wszystkie dzieci korzystają z wyżywienia, odpowiedziała Pani, że: „Z zasady wszystkie dzieci przebywające w żłobku korzystają z wyżywienia ze względu na czas trwania opieki. Rezygnacja z usługi cateringu jest dopuszczalna wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, tj. po udokumentowaniu orzeczeniem lekarskim występowania bardzo silnych alergii, które mogą zagrażać życiu dziecka. W takim przypadku, ze względów bezpieczeństwa, placówka nie podaje cateringu, a dziecko otrzymuje specjalistyczną dietę przygotowaną bezpośrednio przez rodzica. Opłata jest stała i uwzględnia modyfikacje diety (np. bezglutenową)”.

12.Na pytanie o treści: „Czy wszystkie dzieci przebywające w niepublicznym żłobku prowadzonym przez Panią korzystają z zajęć dodatkowych? Jeśli nie, proszę dokładnie opisać dlaczego w odniesieniu do każdych zajęć dodatkowych?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Wszystkie dzieci korzystają z zajęć dodatkowych, gdyż są one integralną częścią programu rozwoju placówki. Wyjątek stanowią jedynie dzieci będące na etapie adaptacji (nowo przyjęte), które potrzebują czasu na oswojenie się z placówką przed włączeniem w pełny program zajęć, oraz dzieci, które ze względu na bardzo młody wiek nie są jeszcze w stanie aktywnie uczestniczyć w określonych aktywnościach grupowych”.

13.Na pytanie o treści: „Czy w odniesieniu do zajęć dodatkowych z psychologiem, rytmiki, gimnastyki korekcyjnej, zajęć gordonowskich (muzycznych), logopedii, logorytmikii, j. angielskiego i dogoterapii pobierane są odrębne odpłaty, czy też jedna łączna opłata za wszystkie ww. zajęcia dodatkowe? Proszę o dokładne wyjaśnienie w jaki sposób kalkulowana jest opłata za zajęcia dodatkowe”,

Odpowiedziała Pani, że:

„Za wszystkie zajęcia dodatkowe (psycholog, rytmika, gimnastyka, zajęcia gordonowskie, logopedia, logorytmika, j. angielski, dogoterapia) pobierana jest jedna, stała i zryczałtowana opłata miesięczna („Opłata 3”), jednakowa dla wszystkich dzieci korzystających z tego pakietu wsparcia rozwojowego”.

14.Na pytanie o treści: „Kto realizuję usługi, w ramach których pobierana jest Opłata 3, tj. zajęcia z psychologiem, rytmika, gimnastyka korekcyjna, zajęcia gordonowskie (muzyczne), logopedia, logorytmika, j. angielski i dogoterapia? Proszę szczegółowo opisać sytuację w tym wskazać, czy ww. zajęcia są realizowane przez pracowników żłobka. Jeśli nie, to kto dokładnie prowadzi te zajęcia i kto w czasie tych zajęć sprawuje opiekę nad dziećmi do lat 3”,

Odpowiedziała Pani, że:

„Usługi realizowane w ramach Opłaty 3 (zajęcia z psychologiem, rytmika, logopedia itd.) są prowadzone przez zewnętrznych, wykwalifikowanych specjalistów. Niezwykle istotnym elementem jest fakt, że podczas tych zajęć pracownicy żłobka (opiekunki) aktywnie wspierają specjalistów w ich prowadzeniu. Specjaliści nie pracują z grupą samodzielnie; personel żłobka pomaga w organizacji zajęć, motywuje dzieci oraz zapewnia im poczucie bezpieczeństwa, co jest niezbędne przy pracy z dziećmi do lat 3”.

15.Na pytanie dotyczące wskazania, czy nabywa Pani ww. usługi od innych podmiotów, odpowiedziała Pani, że: „Tak, ww. usługi nabywam od podmiotów zewnętrznych prowadzących specjalistyczną działalność (np. gabinety logopedyczne, szkoły językowe, terapeuci). Żłobek pełni rolę organizatora, który dobiera odpowiednią kadrę specjalistyczną, aby zapewnić dzieciom kompleksowy rozwój w ramach pobytu w placówce”.

16.Na pytanie o treści: „Czy podczas wyświadczania usług w ramach Opłaty 3 każda z osób realizująca zajęcia dodatkowe sprawuje również opiekę nad dziećmi, czy jego rola polega wyłącznie na przeprowadzeniu czynności edukacyjnych? Proszę szczegółowo opisać sytuację wraz ze wskazaniem, czy podczas którychkolwiek z zajęć dodatkowych niezbędna jest obecność personelu zatrudnionego przez Panią w celach opiekuńczych”,

odpowiedziała Pani, że:

„Rola osób realizujących zajęcia dodatkowe skupia się na aspekcie merytorycznym i edukacyjnym, natomiast personel żłobka (opiekunki) sprawuje w tym czasie stałą opiekę i nadzór. Jak zaznaczono w pkt 14, opiekunki wspierają specjalistów w prowadzeniu zajęć, co powoduje, że funkcja opiekuńcza i edukacyjna są ze sobą nierozerwalnie połączone przez cały czas trwania aktywności. Obecność personelu żłobka jest niezbędna dla zapewnienia ciągłości opieki i bezpieczeństwa”.

17.Na pytanie o treści: „Jeśli osoba realizująca zajęcia dodatkowe sprawuje łącznie czynności opiekuńcze jak i edukacyjne proszę o wskazanie, czy każda z tych osób posiada kwalifikacje określone w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 798 ze zm.)?”,

odpowiedziała Pani, że:

„Specjaliści posiadają kwalifikacje kierunkowe niezbędne do prowadzenia swoich zajęć (np. dyplom logopedy, psychologa). Ponieważ nie sprawują oni opieki samodzielnie, lecz przy stałym wsparciu i obecności opiekunek żłobkowych, wymóg posiadania kwalifikacji z ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 jest spełniony przez obecny na sali personel etatowy żłobka”.

18.Na pytanie o treści: „Czy zajęcia dodatkowe, za które pobierana jest Opłata 3 są obowiązkowe dla każdego dziecka? Jeśli nie, proszę o opisanie, w jaki sposób dzieci niebiorące udziału w zajęciach dodatkowych spędzają czas i jak gwarantowana jest im funkcja opiekuńcza”,

odpowiedziała Pani, że:

„Zajęcia dodatkowe nie są obowiązkowe dla każdego dziecka. Dzieci, które nie biorą w nich udziału (np. na etapie adaptacji lub z decyzji rodziców), pozostają pod stałą opieką wyznaczonego opiekuna swojej grupy. Czas ten spędzają w innej części sali na zabawach swobodnych lub na spacerze, adekwatnie do swojego wieku i aktualnych warunków pogodowych, co gwarantuje im pełną realizację funkcji opiekuńczej poza programem zajęć dodatkowych”.

19.Poprzez stwierdzenie o osiąganiu dochodu należy rozumieć, że Opłata 3 pokrywa koszty operacyjne związane z organizacją tych zajęć. Z pobieranej kwoty żłobek regularnie finansuje zakup materiałów niezbędnych do realizacji zajęć dodatkowych (np. pomoce dydaktyczne, instrumenty, akcesoria do gimnastyki czy dogoterapii). Wypracowany zysk żłobka z tego tytułu jest symboliczny, a głównym celem pobierania tej opłaty jest zapewnienie dzieciom dostępu do szerokiego wachlarza usług wspomagających ich rozwój.

20.Głównym celem świadczenia usług objętych Opłatą 2 i 3 nie jest i nigdy nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów. Są to usługi o charakterze pomocniczym i uzupełniającym wobec usługi podstawowej (opieki). Są one dostępne wyłącznie dla podopiecznych żłobka, co wyklucza konkurowanie na otwartym rynku komercyjnym usług gastronomicznych czy edukacyjnych. Ich celem jest wyłącznie podniesienie jakości sprawowanej opieki i zapewnienie dzieciom optymalnych warunków rozwoju.

Pytania

1.Czy usługa opisana w stanie faktycznym jest usługą kompleksową?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie numer 1 jest pozytywna, to czy usługa ta jest objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie numer 1 jest negatywna, to czy:

a)czy Opłata 1 (czesne) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?

b)czy Opłata 2 (za wyżywienie) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?

c)czy Opłata 3 (za zajęcia dodatkowe) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.Usługa opisana w stanie faktycznym jest usługą kompleksową.

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie numer 1 jest pozytywna to, zdaniem Wnioskodawczyni, jest ona objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie numer 1 jest negatywna to:

a) Opłata 1 (czesne) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT;

b)Opłata 2 (za wyżywienie) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT;

c)Opłata 3 (za zajęcia dodatkowe) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługa opieki nad dziećmi do lat trzech opisana wstanie faktycznym stanowi usługę kompleksową, do której należy zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 24 lit. b) ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

W myśl art. 2 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opieka nad dzieckiem może być sprawowana do ukończenia roku szkolnego, w którym dziecko ukończy 3 rok życia lub w przypadku gdy niemożliwe lub utrudnione jest objęcie dziecka wychowaniem przedszkolnym – 4 rok życia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, Żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1)jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne;

2)osoby fizyczne;

3)osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1)zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;

2)zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;

3)prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

Wnioskodawczyni jest wpisana do takiego rejestru.

Zgodnie z utrwalonym i powoływanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych oraz przez polskie sądy administracyjne orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jeśli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielnie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Cytowana teza stanowi rozwinięcie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise. Wówczas Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen TSUE orzekł, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usługi.

W przedmiotowej sprawie wszystkie świadczenia realizowane w ramach opieki nad dziećmi do lat trzech tworzą jedna usługę. Dla rodzica opieka nad jego dzieckiem obejmuje zarówno zajęcia dydaktyczne obowiązkowe oraz nadobowiązkowe (nieobowiązkowe), jak i opiekę medyczną czy wyżywienie. Wszystkie te czynności są zapewniane przez Wnioskodawczynię w oparciu o umowę zawieraną z rodzicem. To, że zajęcia dodatkowe są określone w umowie w innej pozycji, dla której określono dodatkową opłatę, nie zmienia faktu, że zajęcia te są jednym z elementów opieki nad dziećmi do lat trzech. Wprawdzie rodzic ma możliwość niezapisywania dziecka na te zajęcia, jednak, gdy decyduje się na to, to kwota zawsze jest stała. Celem usługi jest nadal zapewnienie opieki nad dziećmi do lat trzech.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie opisane w stanie faktycznym jest świadczeniem złożonym. Same zajęcia dodatkowe, bez powiązania ich z opieką nad dziećmi, nie miałby dla rodzica celu samego w sobie. Nie jest możliwe uczestniczenie dziecka, które nie jest zapisane do Żłobka w tych zajęciach. Nie wyklucza to jednak faktu, że nie wszystkie dzieci muszą uczestniczyć w tych zajęciach, w szczególności z uwagi na różnice wiekowe i rozwój dziecka na początkowym etapie życia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, argumentem za uznaniem, iż mamy do czynieni z usługą kompleksową przemawia to, że:

·są dostępne wyłącznie dla dzieci objętych opieką żłobka,

·są realizowane w godzinach pracy żłobka,

·odbywają się w pomieszczeniach żłobka,

·są dostosowane do wieku żłobkowego,

·wspierają rozwój psychofizyczny dziecka,

·rodzic nie ma możliwości nabycia zajęć bez usługi opieki,

·zajęcia nie są prowadzone na rzecz osób trzecich ani dzieci spoza żłobka,

·odrębna płatność wynika wyłącznie z fakultatywnych charakteru zajęć, a nie zamiaru ich komercjalizacji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przyjmując w realiach niniejszej sprawy, że mamy do czynienia z kompleksową usługą opieki nad dziećmi do lat trzech należy uznać, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawczynie podlega zwolnieniu określonemu w tym przepisie.

Celem podstawowym zajęć dodatkowych nie jest cel zarobkowy żłobka, a zapewnienie dzieciom jak najlepszych warunków rozwojowych pod nadzorem specjalistów, co stanowi rozszerzenie realizacji funkcji opiekuńczo-wychowawczej i jest ściśle związane z pobytem dziecka w żłobku. Odrębna odpłatność za zajęcia wynika wyłącznie z ich fakultatywnego charakteru, nie zmienia faktu, że usługi te mogą być świadczone wyłącznie w powiązaniu z usługą opieki nad dzieckiem.

Podobne stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.305.2022.2.MGO, w której wskazał: „Z okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat stanowią usługę kompleksową, której elementami składowymi jest: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno-pedagogiczna, zajęcia artystyczne. Ww. usługi dodatkowe są niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do lat 3. (…) Zatem usługi świadczone przez Panią w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, a mianowicie: opieka, zajęcia językowe, zajęcia kulturalne, zajęcia sportowe, zajęcia taneczne, zajęcia dydaktyczne, wyżywienie, terapia logopedyczna, terapia sensoryczna, dogoterapia, alpakoterapia, terapia psychologiczno-pedagogiczna, zajęcia artystyczne, na rzecz dzieci uczęszczających do żłobka, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy”.

Ad 3.

W przypadku uznania, że nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie usługi świadczone w ramach umowy korzystają ze zwolnienia.

Nie ulega wątpliwości, że usługi w zakresie opieki i wyżywienia są nierozerwalnie związane z opieką nad dziećmi do lat 3.

Wskazują też na to liczne interpretacje wydawane przez Organ.

Wątpliwości mogą stwarzać dodatkowe usługi związane z Opłata 3. Opłata ta dotyczy dodatkowych zajęć organizowanych dla dzieci znajdujących się pod opieką Żłobka.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowe dla uznanie, że mamy do czynienia z usługą zwolnioną od VAT jest art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z nim, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że oba powyższe warunki są spełnione. Dodatkowe zajęcia, mimo iż nie zostały narzucone przez przepisy prawa, służą realizacji głównego celu żłobka jakim jest prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka (art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3-ch). Ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności (w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia), lecz ma służyć realizacji celów nałożonych na Żłobek.

Tym samym, usługi opisane w pkt 2a-2c) korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

-uznania świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 1 (sprawowanie opieki nad dziećmi do 3 lat), Opłata 2 (wyżywienie) oraz Opłata 3 (zajęcia dodatkowe) za usługę kompleksową jest nieprawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 1 (sprawowanie opieki nad dziećmi do 3 lat) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest prawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 2 (wyżywienie) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy jest prawidłowe;

-możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług, za które pobierana jest Opłata 3 (zajęcia dodatkowe) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani niepubliczny żłobek w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3. Za świadczenie powyższych usług pobiera Pani wynagrodzenie w postaci opłaty stałej (Opłata 1) – czesne, opłaty za wyżywienie (Opłata 2) oraz opłaty za zajęcia dodatkowe (Opłata 3), tj. za zajęcia z psychologiem, z rytmiki, z gimnastyki korekcyjnej, zajęcia gordonowskie (muzyczne), z logopedą, z logorytmiki, z j. angielskiego, z dogoterapii.

Z uwagi na powyższe na wstępie należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 798 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Jak wynika z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Na podstawie art. 7 ust. 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 tej ustawy:

Na mocy art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Stosownie do art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy:

Odnosząc się do wskazanych przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązuje się Pani wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje Pani wynagrodzenie. Zatem, czynności świadczone przez Panią niewątpliwie spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, w pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa opisana w stanie faktycznym jest usługą kompleksową.

Celem rozpatrzenia ww. kwestii należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jednakże, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Jednak aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z czym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji, wskazać również należy, że:

-w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

-w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku);

-w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Město Žamberk v. Finanční ředitelství v Hradci Králové, ECLI:EU:C:2013:95, TSUE wskazał, że „w odniesieniu do istnienia jednego złożonego świadczenia w postępowaniu głównym należy przeanalizować, czy sprzęt znajdujący się w danym parku wodnym tworzy całość w taki sposób, że wstęp do tej całości stanowi jedno świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie, jeśli – jak w niniejszej sprawie – jeden rodzaj biletu wstępu oferowanego dla parku wodnego uprawnia do wstępu do całego kompleksu, bez jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od rodzaju faktycznie używanych urządzeń, sposobu i czasu trwania ich używania przez okres ważności biletu wstępu, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę na istnienie jednego świadczenia złożonego” (pkt 32 wyroku).

Zatem, istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W związku z powyższym, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na stanowisko Rzecznik Generalnej Juliane Kokott przedstawione w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167, z którego wynika, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią dwa lub kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy każdorazowo poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe wynika z analizy orzeczeń TSUE w sprawach C-41/04 oraz C-111/05.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia kompleksowego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przedstawione przez Panią okoliczności sprawy oraz powyższe orzecznictwo należy stwierdzić, że pomiędzy świadczeniem przez Panią usług, za które pobiera Pani Opłatę 1, 2 i 3 nie zachodzi związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Wskazała Pani, że Opłata 1 uwzględnia wszystkie koszty związane z opieką, w tym w szczególności następujące części składowe: koszt wszystkich opłat za zajęcia o charakterze obowiązkowym, koszt zakupionych materiałów używanych podczas prowadzenia zajęć, koszt podania posiłku i nakarmienia dziecka, koszt opieki, Opłata 2 stanowi zapłatę za wyżywienie, natomiast Opłata 3 zawiera płatność za zajęcia dodatkowe, tj. zajęcia z psychologiem, z rytmiki, z gimnastyki korekcyjnej, gordonowskie (muzyczne), z logopedą, z logorytmiki, z j. angielskiego oraz z dogoterapii.

Dalej wskazała Pani, że wszystkie dzieci korzystają z zajęć dodatkowych, gdyż są one integralną częścią programu rozwoju placówki – wyjątek stanowią jedynie dzieci będące na etapie adaptacji (nowo przyjęte), które potrzebują czasu na oswojenie się z placówką przed włączeniem w pełny program zajęć, oraz dzieci, które ze względu na bardzo młody wiek nie są jeszcze w stanie aktywnie uczestniczyć w określonych aktywnościach grupowych, pisząc również, że zajęcia dodatkowe nie są obowiązkowe dla każdego dziecka i usługobiorca (rodzic podpisujący umowę) może zrezygnować zajęć dodatkowych. Dzieci, które nie biorą w nich udziału (np. na etapie adaptacji lub z decyzji rodziców), pozostają pod stałą opieką wyznaczonego opiekuna swojej grupy. Czas ten spędzają w innej części sali na zabawach swobodnych lub na spacerze, adekwatnie do swojego wieku i aktualnych warunków pogodowych, co gwarantuje im pełną realizację funkcji opiekuńczej poza programem zajęć dodatkowych.

Nadto, podkreśla Pani, że usługi realizowane w ramach Opłaty 3 są prowadzone przez zewnętrznych, wykwalifikowanych specjalistów, a podczas zajęć dodatkowych pracownicy żłobka (opiekunki) aktywnie wspierają specjalistów w ich prowadzeniu – specjaliści nie pracują z grupą samodzielnie – personel żłobka pomaga w organizacji zajęć, motywuje dzieci oraz zapewnia im poczucie bezpieczeństwa. Zatem, rola osób realizujących zajęcia dodatkowe skupia się na aspekcie merytorycznym i edukacyjnym, natomiast personel żłobka (opiekunki) sprawuje w tym czasie stałą opiekę i nadzór nad dziećmi.

W konsekwencji, mimo, że świadczenie, za które pobiera Pani Opłatę 1, 2 i 3 składa się z różnych czynności i prowadzi – jak Pani wskazała – do profesjonalnej opieki nad dzieckiem do lat 3 – to nie sposób zgodzić się z Pani twierdzeniami, że między tymi czynnościami istnieje ścisła zależność funkcjonalna.

Należy zaznaczyć, że podstawowym celem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie żłobka jest świadczenie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, które opiera się na pielęgnacji, edukacji i wychowaniu. Z ekonomicznego punktu widzenia w skład wykonywanych przez Panią świadczeń, za które pobiera Pani odrębne opłaty (Opłatę 1, 2 i 3) wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej – opieki.

Mimo, że prowadzenie zajęć dodatkowych – jak Pani wskazała – wynika z przyjętego w Pani placówce standardu opieki i ma na celu maksymalne wsparcie rozwoju dzieci, to należy podkreślić, że nie są one niezbędne do zrealizowania celu głównego – opieki – i bez ich wyświadczenia dojdzie w pełni do zrealizowania celu zasadniczego. Jak Pani wskazała – rodzic podpisujący umowę może zrezygnować zajęć dodatkowych. Wtedy dzieci nie biorące w nich udziału, bez względu na przyczynę z ich rezygnacji, pozostają pod stałą opieką wyznaczonego opiekuna swojej grupy. Czas ten spędzają w innej części sali na zabawach swobodnych lub na spacerze, adekwatnie do swojego wieku i aktualnych warunków pogodowych, co gwarantuje im pełną realizację funkcji opiekuńczej poza programem zajęć dodatkowych.

Zatem niewątpliwie, zajęcia dodatkowe mają charakter samodzielnych zajęć, choć wpływających na rozwój dziecka, jednakże ich wyświadczenie oddzielnie od usługi podstawowej prowadzi do uznania, że nie wpisują się one jako element świadczenia złożonego i bez ich przeprowadzania możliwe jest skorzystanie i w pełni zrealizowanie usługi podstawowej, tj. opieki.

W przedstawionej przez Panią sytuacji należy również uwypuklić fakt, że za każde z świadczeń pobierana jest odrębna odpłatność – osobno za czesne (Opłata 1), za wyżywienie (Opłata 2) i za zajęcia dodatkowe (Opłata 3). Z perspektywy nabywcy ww. usług mają one samodzielną wartość użytkową. Jak Pani wskazała – rezygnacja z usługi cateringu jest dopuszczalna wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, tj. po udokumentowaniu orzeczeniem lekarskim występowania bardzo silnych alergii, które mogą zagrażać życiu dziecka. W takim przypadku, ze względów bezpieczeństwa, placówka nie podaje cateringu, a dziecko otrzymuje specjalistyczną dietę przygotowaną bezpośrednio przez rodzica.

Zatem, świadczenie przez Panią dodatkowych usług (za które pobiera Pani Opłatę 2 i 3) mogących być wyświadczonych – jak wyżej wskazano – fakultatywnie, pobocznie i niezależnie od tego czy rodzic je wykupi w Pani placówce, bez wątpienia pozostają bez wpływu na świadczenie usługi podstawowej, której celem jest opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat (za którą pobiera Pani Opłatę 1).

W konsekwencji, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie zachodzi między usługami, za które pobiera Pani Opłatę 1, 2 i 3 związek pozwalający na uznanie, że mamy do czynienia z usługą kompleksową.

Podsumowanie

Usługa opisana w stanie faktycznym, za którą pobiera Pani Opłatę 1, 2 i 3 nie jest usługą kompleksową.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż oczekiwała Pani na nie odpowiedzi wyłącznie jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna.

Kolejna Pani wątpliwość dotyczy ustalenia, czy:

a)Opłata 1 (czesne) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy;

b)Opłata 2 (za wyżywienie) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy;

c)Opłata 3 (za zajęcia dodatkowe) podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług opieki na dziećmi oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opis sprawy wynika, że jest Pani organem prowadzącym niepubliczny żłobek, wpisany do rejestru pod poz. (…) z numerem (…). Usługą podstawową świadczoną przez Panią w niepublicznym żłobku jest świadczenie opieki nad dziećmi do lat 3, a efektem wyświadczenia usługi nr 1 (Opłata 1 – czesne) jest zapewnienie dziecku bezpiecznego pobytu w warunkach zbliżonych do domowych oraz profesjonalnej opieki pielęgnacyjnej, edukacyjnej i wychowawczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz ww. okoliczności należy stwierdzić, że świadczy Pani usługi opieki nad dziećmi do 3 lat. Żłobek prowadzony przez Panią jest formą opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 i posiada Pani odpowiedni wpis stanowiący, że Pani placówka jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia działalności w ww. zakresie. Tym samym w rozpatrywanej sprawie spełniona jest zarówno przesłanka przedmiotowa jak i podmiotowa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Zatem świadczone przez Panią usługi zapewnienia usług pobytu dzieciom w żłobku, objętym wpisem do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, za które pobiera Pani Opłatę 1 korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Podsumowanie

Usługi świadczone przez Panią w ramach Opłaty 1 (czesne), tj. usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat korzystają ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 3a uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do Pani wątpliwości dotyczących zwolnienia od podatku usług wyżywienia dzieci w żłobku, za które pobiera Pani Opłatę 2 należy zauważyć, że na podstawie art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

Stosownie do art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3:

W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzenie działalności opieki nad dziećmi do lat 3 zapewnia Pani dzieciom wyżywienie. Opłata za wyżywienie (Opłata 2) jest w stałej wysokości za jeden okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem różnych diet (np. inna cena za dietę podstawową, inna za bezglutenową, inna za bezmleczną itp.). Efektem wyświadczenia usługi nr 2 (Opłata 2 – wyżywienie) jest zabezpieczenie bieżących potrzeb fizjologicznych oraz dbałość o prawidłowe i systematyczne odżywianie dziecka.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz powyższe wskazania należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi wyżywienia dzieci w żłobku, za które pobiera Pani opłaty (Opłatę 2), będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, bowiem wyżywienie dziecka w żłobku jest usługą ściśle związaną z usługą w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat. Wyżej zacytowany przepis ustawy wskazuję, że m.in. żłobki zapewniają wyżywienie dla dzieci podczas ich pobytu we wskazanych placówka. Jednocześnie – jak Pani wskazała – głównym celem świadczenia usług objętych Opłatą 2 nie jest i nigdy nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Podsumowanie

Usługi świadczone przez Panią w ramach Opłaty 2 (za wyżywienie) korzystają ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 3b uznałem za prawidłowe.

Natomiast, analizując Pani wątpliwość dotyczącą zwolnienia od podatku usług w zakresie zajęć dodatkowych, tj. zajęcia z psychologiem, z rytmiki, z gimnastyki korekcyjnej, gordonowskie (muzyczne), z logopedą, z logorytmiki, z j. angielskiego oraz z dogoterapii, za które pobiera Pani Opłatę 3 należy wyszczególnić fakt, iż mimo, że – jak Pani wskazuje – głównym celem świadczenia usług objętych Opłatą 3 nie jest i nigdy nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu w sposób konkurencyjny wobec innych podmiotów, to ww. dodatkowe zajęcia świadczone dla dzieci uczęszczających do Pani żłobka nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak wynika z opis sprawy, za wszystkie zajęcia dodatkowe pobierana jest jedna, stała i zryczałtowana opłata miesięczna (Opłata 3), jednakowa dla wszystkich dzieci korzystających z tego pakietu wsparcia rozwojowego. Jednakże usługobiorca – rodzic podpisujący umowę może zrezygnować zajęć dodatkowych, wtedy dzieci, które nie biorą w nich udziału, pozostają pod stałą opieką wyznaczonego opiekuna swojej grupy. Czas ten spędzają w innej części sali na zabawach swobodnych lub na spacerze, adekwatnie do swojego wieku i aktualnych warunków pogodowych, co – jak Pani podkreśla – gwarantuje im pełną realizację funkcji opiekuńczej poza programem zajęć dodatkowych.

Ponadto, należy również wskazać, że zajęcia dodatkowe, za które pobiera Pani Opłatę 3 świadczone są przez inny podmiot niż sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z uwagi na powyższe należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi zajęć dodatkowych, tj. zajęcia z psychologiem, z rytmiki, z gimnastyki korekcyjnej, gordonowskie (muzyczne), z logopedą, z logorytmiki, z j. angielskiego oraz z dogoterapii, za które pobiera Pani opłatę (Opłatę 3), nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Podsumowanie

Usługi świadczone przez Panią w ramach Opłaty 3 (za zajęcia dodatkowe) nie korzystają ze zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie pytania 3c uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Mając na względzie numeracje zadanych przez Panią pytań uznałem, iż wskazując we własnym stanowisku, że: „Tym samym, usługi opisane w pkt 2a-2c) korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT” popełniła Pani oczywistą omyłkę i Pani intencją było wskazanie usług opisanych w pkt 3a-3c). Dalej nadmienię, że mając na względzie opis sprawy oraz zadane pytania uznałem, iż pisząc we własnym stanowisku, że: „Zdaniem Wnioskodawczyni, usługa opieki nad dziećmi do lat trzech opisana w stanie faktyczny, stanowi usługę kompleksową, do której należy zastosować zwolnienie do podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 24 lit. b) ustawy o VAT” popełniła Pani oczywistą omyłkę i Pani intencją było wskazanie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy. Jednakże powyższe omyłki nie wpływają na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie natomiast powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-1.4012.305.2022.2.MGO, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Jednakże wskazana przez Panią we własnym stanowisku ww. interpretacja indywidualna, potwierdzająca – Pani zdaniem –Pani stanowisko w przedmiotowej sprawie dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy ją traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.