Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.303.2026.2.PRP

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania za podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,

- ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów w przypadku produkcji towaru w USA oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta w USA – jest prawidłowe,

- uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość i miejsca jej opodatkowania w przypadku produkcji towaru w jednym państwie członkowskim UE oraz wysyłki do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 20 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania za podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów w przypadku produkcji towaru w USA oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta w USA,

- uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość i miejsca jej opodatkowania w przypadku produkcji towaru w jednym państwie członkowskim UE oraz wysyłki do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2026 r. (wpływ 27 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność polegającą m.in. na tworzeniu autorskich projektów graficznych. Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć działalność o sprzedaż produktów fizycznych (np. plakatów). Sprzedaż będzie realizowana za pośrednictwem platformy internetowej, natomiast produkcja i wysyłka towarów będą realizowane przez zewnętrznych operatorów.

Model sprzedaży będzie przebiegał w następujący sposób:

-Wnioskodawczyni samodzielnie tworzy projekty graficzne, które stanowią podstawę oferowanych produktów,

-klient końcowy składa zamówienie w sklepie internetowym Wnioskodawczyni prowadzonym na platformie oraz dokonuje płatności,

-płatność trafia do Wnioskodawczyni za pośrednictwem platformy,

-zamówienie jest automatycznie przekazywane do zewnętrznego operatora,

-operator, działając na podstawie projektu udostępnionego przez Wnioskodawczynię, dokonuje technicznego wykonania produktu (wydruku) oraz wysyła go bezpośrednio do klienta końcowego,

-Wnioskodawczyni nie posiada zapasów towarów w państwie produkcji ani nie dysponuje nimi przed momentem sprzedaży,

-operator wystawia Wnioskodawczyni fakturę za usługę produkcji i realizacji zamówienia.

Platforma pełni rolę pośrednika w sprzedaży, udostępniając infrastrukturę sprzedażową oraz obsługując płatności. Wnioskodawczyni pozostaje stroną umowy sprzedaży zawieranej z klientem końcowym, ustala cenę oraz warunki sprzedaży i ponosi odpowiedzialność wobec klienta z tytułu wykonania umowy.

Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

Głównym kierunkiem planowanej sprzedaży będą Stany Zjednoczone Ameryki. Sprzedaż może obejmować następujące warianty:

-produkcja i wysyłka towaru z terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki do klienta mającego miejsce zamieszkania w USA,

-produkcja towaru w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz wysyłka do osoby fizycznej (konsumenta) w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Ponadto, w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania o treści:

1.Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Tak, Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług

2.Od kiedy prowadzi Pani działalność gospodarczą (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok)

Odp. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2023 r.

3.Na terytorium jakiego kraju posiada Pani siedzibę działalności gospodarczej? Czy posiada Pani siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Polski?

Odp. Wnioskodawczyni posiada siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4.Czy posiada Pani stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać gdzie znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Odp. Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

5.Jeżeli posiada Pani siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego kraju niż Polska, to proszę wskazać czy zakres zadanego we wniosku pytania nr 3 dotyczy wysyłki towarów z innych krajów niż kraj Pani siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Odp. Nie dotyczy.

6.Kto ponosi odpowiedzialność za wady towaru w ramach rękojmi?

Odp. Odpowiedzialność wobec klienta końcowego z tytułu rękojmi ponosi Wnioskodawczyni jako strona umowy sprzedaży. Operator zewnętrzny ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawczyni za prawidłowe wykonanie usługi produkcji i realizacji zamówienia.

7.Kto przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące dostarczonego towaru?

Odp. Postępowanie reklamacyjne prowadzi Wnioskodawczyni. Operator zewnętrzny nie przyjmuje zgłoszeń od klientów końcowych i nie jest stroną relacji z klientem, może natomiast uczestniczyć technicznie w realizacji reklamacji (np. poprzez ponowny wydruk produktu).

8.Proszę opisać jak wygląda procedura zwrotu zamówionego towaru?

Odp. Klient kontaktuje się z Wnioskodawczynią za pośrednictwem platformy. Wnioskodawczyni podejmuje decyzję o uznaniu reklamacji. Ze względu na charakter produktów (druk na żądanie) zwroty fizyczne co do zasady nie są realizowane,

natomiast w przypadku uznania reklamacji Wnioskodawczyni może zlecić operatorowi wykonanie nowego produktu lub dokonać zwrotu środków klientowi.

9.Jakie koszty będą ponosić operatorzy zewnętrzni w związku z produkcją i wysyłką towarów (np. plakatów)?

Odp. Operatorzy zewnętrzni ponoszą koszty produkcji i wysyłki towarów w ramach realizacji usługi, jednak koszty te są przenoszone na Wnioskodawczynię poprzez wynagrodzenie za świadczoną usługę.

10.Czy operatorzy zewnętrzni dokonujący technicznego wykonania produktu (wydruku), będą dokonywali tych czynności na własnych materiałach tj. plakatach? Jeżeli nie, to do kogo te produkty będą należały?

Odp. Tak, operatorzy zewnętrzni dokonują produkcji na własnych materiałach.

11.Czy operatorzy zewnętrzni będą obciążać Panią kosztami związanymi z produkcją towarów? Jeśli nie będą obciążać, to kto będzie ponosić te koszty?

Odp. Koszty realizacji zamówienia ponosi Wnioskodawczyni jako nabywca usług operatora.

12.W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż „operator wystawia Wnioskodawczyni fakturę za usługę produkcji i realizacji zamówienia” należy doprecyzować:

·za jakie świadczenia mieszczące w pojęciu „produkcji i realizacji zamówienia” będzie Pani obciążana przez operatorów zewnętrznych?

·za co dokładnie będzie Pani płacić operatorom zewnętrznym?

Odp. Usługa obejmuje w szczególności:

-wydruk produktu na podstawie projektu graficznego,

-pakowanie,

-wysyłkę do klienta końcowego.

Wnioskodawczyni płaci operatorowi za wykonanie i dostarczenie produktu do klienta.

13.Czy w celu produkcji towaru z wykorzystaniem projektu graficznego udostępnionego przez Panią będzie udzielać Pani operatorom zewnętrznym licencji? Jeżeli tak, to czy udzielenie licencji będzie nieodpłatne czy odpłatne?

Odp. Wnioskodawczyni udostępnia operatorowi projekt graficzny wyłącznie w celu realizacji konkretnego zamówienia. Udostępnienie to ma charakter techniczny i pomocniczy względem usługi produkcji. Wnioskodawczyni nie udziela operatorowi odrębnej licencji na korzystanie z projektu graficznego.

14.Czy jest Pan zarejestrowana do procedury VAT-OSS, ewentualnie czy zamierza się Pani zarejestrować do tej procedury szczególnej?

Odp. Wnioskodawczyni nie jest obecnie zarejestrowana do procedury VAT OSS. W przypadku spełnienia warunków przewidzianych przepisami rozważa rejestrację.

15.Czy operatorzy zewnętrzni wysyłają towary bezpośrednio do klienta końcowego za pośrednictwem poczty?

Odp. Tak, operatorzy zewnętrzni wysyłają towary bezpośrednio do klientów końcowych za pośrednictwem podmiotów świadczących usługi pocztowe lub kurierskie.

16.Czy Pani uczestniczy pośrednio w transporcie/wysyłce towarów do klientów na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, o którym mowa w pytaniu nr 3 wniosku? Kto faktycznie będzie dokonywał czynności związanych z organizacją transportu do klienta końcowego (należy opisać)?

Odp. Wnioskodawczyni nie uczestniczy bezpośrednio ani pośrednio w organizacji transportu towarów do klientów końcowych. Transport jest w całości organizowany przez operatora zewnętrznego w ramach świadczonej usługi realizacji zamówienia, w tym wybór przewoźnika oraz nadanie przesyłki.

17.Czy wśród produktów sprzedawanych przez Panią znajdują się:

a)nowe środki transportu,

b)towary, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz,

c)towary tj. dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki, towary używane, dla których podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. Sprzedawane produkty nie stanowią:

a) nowych środków transportu,

b) towarów instalowanych lub montowanych,

c) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków ani towarów używanych objętych procedurą szczególną.

18.Czy całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych w ramach WSTO, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, liczona łącznie dla wszystkich państw członkowskich, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła u Pani w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce)?

Odp. Na moment składania wniosku całkowita wartość dostaw towarów oraz usług, o których mowa w przepisach dotyczących WSTO, nie przekroczyła progu 10 000 euro.

19.Jeżeli ww. całkowita wartość dostaw towarów nie przekroczyła u Pani w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce), to proszę wskazać czy złożyła Pani zawiadomienie o wyborze opodatkowania WSTO w państwie konsumpcji (w państwie zakończenia wysyłki)?

Odp. Wnioskodawczyni nie składała zawiadomienia o wyborze opodatkowania WSTO w państwie konsumpcji.

Pytania

1) Czy w opisanym modelu sprzedaży Wnioskodawczynię należy uznać za podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2) Czy w przypadku produkcji towaru w USA oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta w USA sprzedaż ta stanowi dostawę towarów, której miejsce opodatkowania - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT - znajduje się poza terytorium kraju, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce oraz nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

3) Czy w przypadku produkcji towaru w jednym państwie członkowskim UE oraz wysyłki do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE sprzedaż ta stanowi wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w rozumieniu art. 22a ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu w państwie zakończenia transportu towarów?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym modelu sprzedaży to ona dokonuje dostawy towarów na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku produkcji towaru w Stanach Zjednoczonych Ameryki oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta mającego miejsce zamieszkania w USA, dostawa ta stanowi dostawę towarów, której miejsce opodatkowania – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – znajduje się poza terytorium kraju.

Towar znajduje się bowiem na terytorium USA w momencie rozpoczęcia transportu, co przesądza o miejscu dostawy.

W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku produkcji towaru w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej oraz jego wysyłki do osoby fizycznej (konsumenta) w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej sprzedaż ta stanowi wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji miejscem opodatkowania tej sprzedaży jest państwo członkowskie zakończenia transportu towarów, zgodnie z zasadami właściwymi dla WSTO, w tym z uwzględnieniem procedury OSS po przekroczeniu ustawowego progu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

- uznania za podmiot dokonujący dostawy towarów na rzecz klientów końcowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,

- ustalenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów w przypadku produkcji towaru w USA oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta w USA – jest prawidłowe,

- uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość i miejsca jej opodatkowania w przypadku produkcji towaru w jednym państwie członkowskim UE oraz wysyłki do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22a ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 7a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 7a ust. 3 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kraju, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy :

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy:

W myśl art. 22 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 22a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 22a ust. 8 ustawy:

Stosownie do art. 22a ust. 9 ustawy:

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że do klienta końcowego będzie trafiał gotowy towar np. plakat (operatorzy zewnętrzni będą wysyłali towary bezpośrednio do klientów końcowych za pośrednictwem podmiotów świadczących usługi pocztowe lub kurierskie), a nie będzie udostępniony w formie cyfrowej jedynie projekt graficzny do użytku przez klienta. Skoro więc klientowi końcowemu będzie oferowany przez Panią gotowy produkt (np. plakat), za ten gotowy produkt klient końcowy będzie płacił Pani i ten fizyczny produkt będzie do klienta dostarczany, to na rzecz klienta będzie dokonywała Pani dostawy towaru.

Na podstawie przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie dochodzić do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Panią na rzecz klientów końcowych. Do realizowanego przez Panią świadczenia na rzecz klientów stanowiącego dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W odniesieniu do transakcji objętych zakresem zadanego pytania nr 2, w ramach których nie następuje przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma rożnymi państwami, a transakcje dokonywane są w ramach jednego państwa, należy wskazać, że dostawy towarów w przypadku produkcji towaru w USA oraz jego wysyłki bezpośrednio z terytorium USA do klienta w USA sprzedaż ta będzie stanowić sprzedaż opodatkowaną poza terytorium Polski. Miejscem opodatkowania tej dostawy będzie stosownie do 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. terytorium USA. Jednocześnie w przypadku dostawy towarów, w ramach której wysyłka rozpoczyna się i kończy na terytorium USA, nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

W przypadku natomiast produkcji towaru w jednym państwie członkowskim UE oraz wysyłki do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE wskazać należy, że jak wynika z przywołanych przepisów wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) ma miejsce, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy oraz, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• wysyłka lub transport towaru jest dokonywana przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów (istotne znaczenie w kwestii transportu/wysyłki ma art. 5a rozporządzenia wykonawczego 282/2011, w którym wskazano, kiedy uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz oraz kiedy nie uważa się towarów za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz),
• nabywcą towaru jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT,
• dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (tj. towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz),
• dostarczane towary nie są dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami, towarami używanymi – jednak tylko wówczas, gdy podstawę opodatkowania przy sprzedaży tego typu towarów ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z 23 marca 2011, s. 1, ze zm.; dalej jako: rozporządzenie 282/2011):

Z opisu sprawy wynika, że będzie Pani dokonywać sprzedaży towarów innych niż wymienione w art. 2 pkt 22a oraz art. 22 ust. 1a ustawy. Produkcja towaru będzie w jednym państwie członkowskim UE, a wysyłka do osoby fizycznej będzie w innym państwie członkowskim UE. Nabywcami towarów, będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Tym samym, dokonywana przez Panią sprzedaż towarów na rzecz odbiorców nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nie będą zarejestrowani do podatku VAT na terenie Unii Europejskiej (klienci indywidualni), będzie spełniać przesłanki dla uznania jej za wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO), w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22a ustawy.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania przeprowadzanych transakcji należy wskazać, że co do zasady miejscem dostawy (opodatkowania) w przypadku WSTO jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy – czyli kraj konsumenta. Natomiast w sytuacji gdy są spełnione łącznie warunki określone w cyt. wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy, za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów.

Wskazała Pani, że posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i nie ma stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w innych niż Polska krajach UE. Towary będą produkowane w jednym państwie członkowskim UE, a wysyłka do osoby fizycznej będzie w innym państwie członkowskim UE. Wskazała Pani, że na moment składania wniosku całkowita wartość dostaw towarów oraz usług, o których mowa w przepisach dotyczących WSTO, nie przekroczyła progu 10 000 euro.

A zatem, zostaną łącznie spełnione warunki wynikające z art. 22a ust. 1 ustawy pozwalające na wskazanie, że w okolicznościach tej sprawy przepis art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym przedmiotowa sprzedaż towarów produkowanych w jednym państwie członkowskim UE, a wysyłanych do osoby fizycznej w innym państwie członkowskim UE, będzie opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu ww. towarów.

Wobec powyższego oceniając całościowo Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.