Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.202.2026.1.GK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący uznania Wnioskodawcy za podmiot pośredniczący, opodatkowania dostaw transakcji łańcuchowych w Scenariuszu I i II oraz zastosowania stawki 0%.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka, Podmiot B) jest podmiotem prawa amerykańskiego zarejestrowanym w Polsce do celów podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT) jako podatnik VAT czynny. Spółka zarejestrowana jest również jako podatnik VAT UE do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce oraz w Holandii. Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…) (PKD 20.30.Z).

Spółka uczestniczy w transakcjach sprzedaży produktów (dalej jako: Produkty). W realizowanych transakcjach uczestniczą co najmniej trzy podmioty.

• Kontrahent Spółki (dalej jako: Kontrahent, Podmiot A);
• Spółka (Podmiot B);
• Nabywca krajowy albo nabywca z UE albo spoza UE (dalej jako: Nabywca końcowy, Podmiot C).

Podmiot A posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Nabywcami końcowymi są zarówno podmioty krajowe (posiadające w Polsce siedzibę i zarejestrowane w Polsce do celów VAT) jak również podmioty nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do celów VAT, będący podatnikami podatku od wartości dodanej oraz zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE (nabywcy z UE).

Model sprzedaży wygląda następująco:

1)Nabywca końcowy zamawia Produkt u Wnioskodawcy,

2)Wnioskodawca po przyjęciu zamówienia od Nabywcy końcowego składa następnie zamówienie u Kontrahenta,

3)Kontrahent realizuje zamówienie od Wnioskodawcy i dokonuje sprzedaży Produktu do Wnioskodawcy wysyłając zamówiony Produkt ze swojego magazynu w Polsce bezpośrednio na adres Nabywcy końcowego. Jeśli Nabywcą końcowym jest podmiot krajowy, towar jest wysyłany na adres Nabywcy końcowego w Polsce. Jeśli Nabywcą końcowym jest podmiot zagraniczny, wysyłka Produktu następuje na jego adres w innym niż Polska kraju UE albo w kraju poza UE. Transport Produktu nie podlega żadnej przerwie w dostawie (nie następuje przerwanie łańcucha dostaw). W trakcie transportu Produkty nie są poddawane obróbce lub magazynowane.

W niniejszym wniosku, pytania Wnioskodawcy nie będą dotyczyć sytuacji, w których Nabywcą końcowym jest podmiot krajowy ani podmiot z siedzibą poza UE.

Transakcje mają i będą mieć miejsce w następujących scenariuszach (dalej oznaczone jako „Scenariusz I” oraz „Scenariusz II”.

1)Scenariusz I

A.Zasady dostaw między Podmiotem A a Podmiotem B

Sprzedaż pomiędzy Kontrahentem a Spółką odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent pozostawia Produkty do dyspozycji Spółki w swoim magazynie w Polsce. Zatem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z podmiotu A na podmiot B ma miejsce w Polsce. Spółka w każdym przypadku posługuje się względem Kontrahenta swoim numerem VAT nadanym w Polsce. Przedmiotowe dostawy mogą być realizowane w różnych okresach rozliczeniowych. Każdorazowo są i będą ujmowane w ramach odpowiednich okresów rozliczeniowych właściwych dla rozliczeń podatku VAT.

Przedmiotem dostaw były i będą towary mieszczące się w zakresie podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. produkty z obszaru (…). Niemniej, ze względu na charakter prowadzonej działalności oraz rozwój oferty produktowej, Wnioskodawca nie jest w stanie na moment składania wniosku jednoznacznie i wyczerpująco określić wszystkich konkretnych towarów, które będą przedmiotem przyszłych dostaw.

Zgodnie z regułą Incoterms EXW, sprzedający nie odpowiada za załadunek towarów oraz dokonanie odprawy celnej wywozowej. To kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów od momentu ich dostarczenia w magazynie sprzedającego. Zgodnie z ww. regułą Incoterms, do obowiązków kupującego należy zawarcie umowy lub zorganizowanie (na własny koszt) przewozu towarów z magazynu sprzedającego.

Kupujący zobowiązany jest do zapłaty wszelkich kosztów związanych z towarem od chwili jego dostarczenia, zwrotu sprzedającemu wszelkich kosztów i opłat poniesionych przez niego w związku z udzieleniem pomocy przy przewozie, ubezpieczeniu czy odprawie, a także do zapłaty podatków i innych opłat jak i kosztów związanych z formalnościami celnymi przy eksporcie.

Spółka, na której spoczywa odpowiedzialność za organizację transportu, nie korzysta z własnych środków transportu. Spółka w każdym przypadku dokonuje wyboru formy transportu (transport lądowy/morski/powietrzny). Spółka zleca organizację usługi transportu Kontrahentowi. Kontrahent działając jako podwykonawca Spółki w zakresie organizacji transportu, zawiera umowę na dokonanie przewozu Produktów z podmiotem zajmującym się profesjonalnym przewozem towarów (dalej jako: Przewoźnik). Usługa transportu, którą realizuje Kontrahent na zlecenie Spółki jest odrębnym (od dostawy Produktów) świadczeniem.

Strony podpisały umowę, z której wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport Produktów jest Spółka, która to zleca organizację transportu Kontrahentowi.

W powyższej umowie wskazano, że Kontrahent działa jako podwykonawca Spółki w zakresie organizacji transportu. Jeśli chodzi o organizację transportu, występuje on w imieniu i na rzecz Spółki. W każdym przypadku Spółka pozostaje organizatorem transportu i ponosi wszelkie koszty związane z transportem do miejsca przeznaczenia. Zaznaczono również, że Kontrahent nie występuje jako podwykonawca Spółki w transporcie Produktów w sytuacjach, gdy między Spółką a Nabywcą końcowym ustalone zostały warunki Incoterms EXW (Scenariusz II) albo warunki z grupy C (sytuacja hipotetyczna, jak dotąd warunki z grupy C nie występowały).

Zgodnie z treścią umowy, koszty usług organizacji transportu będą fakturowane przez Kontrahenta na Spółkę odrębnie od dostaw towarów. Za usługi organizacji transportu, Kontrahent będzie wystawiał odrębną fakturę bez polskiego podatku VAT z adnotacją („reverse charge”). Usługi te będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki - w Stanach Zjednoczonych.

W konsekwencji Kontrahent odpowiedzialny jest w szczególności za:

a)wybór Przewoźnika i zawarcie z nim umowy;

b)potwierdzenie dostępności Produktów do odbioru;

c)kontakt z Przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny odbioru Produktów;

d)poinformowanie Przewoźnika o szczegółach dotyczących przewożonych Produktów, tj. wadze, rozmiarze Produktów, liczbie paczek, sposobie obchodzenia się z Produktami (np. wrażliwe elementy);

e)porozumienie z Przewoźnikiem w sprawie sposobu załadunku Produktów i wymogów, jakie musi spełniać środek transportu;

f)przygotowanie Produktów do transportu, w tym odpowiedzialność za zapakowanie Produktów w stabilny sposób na potrzeby ich transportu;

g)załadowanie Produktów na środek transportu udostępniony przez Przewoźnika;

h)przygotowanie dokumentów przewozowych;

i)rozliczenie z Przewoźnikiem;

j)zawarcie umowy ubezpieczenia Produktów w transporcie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu wywiązania się z istniejących między stronami uzgodnień, które zawarte zostały w umowie między Kontrahentem a Spółką, Podmiot A zawiera we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymuje faktury od firm transportowych, za które we własnym imieniu płaci wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów uzgadnia z Przewoźnikiem wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności są wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy, Kontrahent dokonuje tych czynności, w zamian za uzgodnione z Wnioskodawcą wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Spółka zobowiązana jest do dokonania zapłaty Kontrahentowi za usługi w zakresie organizacji transportu Produktów.

W Scenariuszu I Przewoźnik każdorazowo jest podmiotem niebędącym stroną opisywanej transakcji łańcuchowej.

B.Zasady dostaw między podmiotem B a podmiotem C

Sprzedaż między Spółką a Nabywcą końcowym odbywa się na warunkach Incoterms DAP do miejsca docelowego w UE.

Zgodnie z ww. warunkami DAP za organizację transportu odpowiada sprzedawca, ponosząc jednocześnie jego koszt. Zgodnie z regułą DAP, nabywca nie powinien ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z transportem towarów do miejsca docelowego.

Ryzyka ekonomiczne związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia Produktu) są przenoszone przez Spółkę na Nabywcę końcowego poza terytorium Polski, w momencie dostarczenia Produktów do oznaczonego miejsca w kraju przeznaczenia. Zatem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z podmiotu B na podmiot C ma miejsce poza Polską, na terytorium kraju przeznaczenia Produktu.

W gestii Nabywcy końcowego pozostaje wyłącznie rozładunek Produktów w miejscu docelowym. Spółka nie ma wiedzy o ewentualnej dalszej sprzedaży Produktów przez Nabywcę końcowego, niemniej jednak taka sprzedaż, jeśli w istocie by wystąpiła, miałaby miejsce już po zakończeniu transportu wykonywanego w ramach transakcji łańcuchowej, a więc powinna pozostawać poza zakresem niniejszego wniosku.

Spółka posiada w swojej dokumentacji dokumenty transportowe potwierdzające jednoznacznie dostawę Produktów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W zależności od konkretnej dostawy, będą to dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, takie jak: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (np. list przewozowy CMR lub inny dokument transportowy), faktury sprzedaży dokumentujące dostawę, czy inne dokumenty handlowe powiązane z daną dostawą, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Spółka posługuje się względem Nabywcy końcowego swoim numerem VAT-UE otrzymanym w Polsce. Nabywca końcowy (Podmiot C) każdorazowo podaje Spółce swój numer VAT-UE nadany mu w państwie członkowskim UE, innym niż Polska, w którym kończy się transport Produktów.

C.Sposób rozliczenia transakcji

W opisanym Scenariuszu I, Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką VAT 23%, natomiast Wnioskodawca wystawia na rzecz Nabywcy końcowego faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT 0%.

Spółka pragnie podkreślić, iż towary były i będą dostarczane na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska, przykładowo mogą to być kraje jak m.in. Portugalia, Estonia czy Finlandia. Nie jest to jednak katalog zamknięty, a wskazanie poszczególnych krajów ma na celu jedynie zobrazowanie sytuacji.

2)Scenariusz II

A.Zasady dostaw między Podmiotem A a Podmiotem B

Sprzedaż pomiędzy Kontrahentem a Spółką odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent pozostawia Produkty do dyspozycji Spółki w swoim magazynie w Polsce zatem przeniesienie prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z podmiotu A na podmiot B ma miejsce w Polsce.

Również w tym scenariuszu dostawy towarów mogą być realizowane w różnych okresach rozliczeniowych, a ich przedmiotem były i będą towary mieszczące się w zakresie podstawowej działalności Wnioskodawcy, tj. produkty z obszaru (…).

Podkreślić należy jednak, że ze względu na charakter prowadzonej działalności oraz rozwój oferty produktowej, Wnioskodawca nie jest w stanie na moment składania wniosku jednoznacznie i wyczerpująco określić wszystkich konkretnych towarów, które będą przedmiotem przyszłych dostaw.

Zgodnie z regułą Incoterms EXW, sprzedający nie odpowiada za załadunek towarów oraz dokonanie odprawy celnej wywozowej. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów od momentu ich dostarczenia w magazynie sprzedającego. Zgodnie z ww. regułą Incoterms, do obowiązków kupującego należy zawarcie umowy lub zorganizowanie (na własny koszt) przewozu towarów z magazynu sprzedającego.

Spółka w każdym przypadku posługuje się względem Kontrahenta swoim numerem VAT nadanym w Polsce.

B.Zasady dostaw między podmiotem B a podmiotem C

Sprzedaż między Spółką a Nabywcą odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Zgodnie z ww. warunkami Incoterms za organizację transportu odpowiada kupujący ponosząc wszelkie koszty związane z transportem.

Ryzyka ekonomiczne związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia Produktu) są przenoszone przez Spółkę na Nabywcę końcowego na terytorium Polski w momencie pozostawienia ich do dyspozycji kupującego w magazynie Kontrahenta. Zatem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z Podmiotu B na Podmiot C ma miejsce w Polsce.

Spółka nie ma wiedzy o ewentualnej dalszej sprzedaży Produktów przez Nabywcę końcowego, niemniej jednak taka sprzedaż, jeśli w istocie by wystąpiła, miałaby miejsce już po zakończeniu transportu wykonywanego w ramach transakcji łańcuchowej, a więc powinna pozostawać poza zakresem niniejszego wniosku.

W Scenariuszu II, Nabywca końcowy, na którym spoczywa odpowiedzialność za organizację transportu, w każdym przypadku:

a)dokonuje wyboru formy transportu (transport lądowy/morski/powietrzny);

b)dokonuje wyboru Przewoźnika i zawiera z nim umowę;

c)kontaktuje się z Przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny odbioru Produktów;

d)uzgadnia z Przewoźnikiem sposób załadunku Produktów i wymogi, jakie musi spełniać środek transportu;

e)jest odpowiedzialny za pokrycie kosztów transportu i posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie kosztów transportu;

f)jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów ubezpieczenia Produktów w transporcie oraz posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie kosztów ubezpieczenia.

Jednocześnie w Scenariuszu II, podmiot A wykonuje następujące czynności:

a.potwierdza dostępność Produktów do odbioru;

b.informuje Przewoźnika o szczegółach dotyczących przewożonych Produktów, tj. wadze, rozmiarze Produktów, liczbie paczek, sposobie obchodzenia się z Produktami (np. wrażliwe elementy);

c.przygotowuje Produkty do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie Produktów w stabilny sposób na potrzeby ich transportu;

d.załadowuje Produkty na środek transportu udostępniony przez Przewoźnika;

e.przygotowuje dokumenty przewozowe.

Podmiot A wykonuje ww. czynności wskazane w pkt a.-e. na zasadach uprzejmości. Spółka nie posiada informacji o ewentualnej umowie zawartej między Podmiotem A a Nabywcą końcowym na wykonywanie ww. czynności.

W Scenariuszu II Przewoźnik każdorazowo jest podmiotem niebędącym stroną opisywanej transakcji łańcuchowej.

Spółka posiada dokumenty transportowe potwierdzające jednoznacznie dostawę Towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W zależności od konkretnej dostawy mogą to być dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (np. list przewozowy CMR lub inny dokument transportowy), faktury sprzedaży dokumentujące dostawę, czy inne dokumenty handlowe powiązane z daną dostawą, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Spółka posługuje się względem Nabywcy końcowego swoim numerem VAT UE otrzymanym w Polsce. Natomiast Nabywca końcowy (Podmiot C) z UE posługuje się względem Spółki numerem VAT UE nadanym mu w państwie członkowskim UE, innym niż Polska, w którym kończy się transport Produktów.

C.Sposób rozliczenia transakcji

W powyższym Scenariuszu II Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką VAT 23%, natomiast Wnioskodawca wystawia na rzecz Nabywcy końcowego faktury dokumentujące WDT podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT 0%.

Spółka pragnie podkreślić, iż towary były i będą dostarczane na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska, przykładowo mogą to być kraje jak m.in. Portugalia, Estonia czy Finlandia. Nie jest to jednak katalog zamknięty, a ma na celu zobrazowanie sytuacji.

Pytania

1)Czy w opisanym w niniejszym Wniosku Scenariuszu I, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący, który wysyła lub transportuje Produkty samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT?

2)Czy w opisanych w niniejszym Wniosku Scenariuszach I-II wysyłkę lub transport Produktów należy przypisać dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego w UE i tym samym dostawa Produktów między Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym stanowi tzw. dostawę ruchomą?

3)Czy w opisanych w niniejszym Wniosku Scenariuszach I-II Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki VAT 0% do dostaw Produktów realizowanych na rzecz Nabywców końcowych?

4)Czy w opisanych w niniejszym Wniosku Scenariuszach I-II dostawa Produktów między Kontrahentem a Wnioskodawcą stanowi tzw. dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej tj. 23%?

5)Czy dla opodatkowania transakcji opisanej w Scenariuszu II tj. określenia, która z transakcji w łańcuchu stanowi transakcję ruchomą, ma znaczenie to, że prawo do rozporządzania Produktem zarówno między Podmiotem A a Podmiotem B oraz między Podmiotem B a Podmiotem C przechodzi w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we Wniosku Scenariuszu I, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący, który wysyła lub transportuje Produkty samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych we Wniosku Scenariuszach I-II wysyłkę lub transport Produktów należy przypisać dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego w UE i tym samym dostawa Produktów między Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym stanowi tzw. dostawę ruchomą.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych we Wniosku Scenariuszach I-II Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki VAT 0% do dostaw Produktów realizowanych na rzecz Nabywców końcowych.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych we Wniosku Scenariuszach I-II dostawa Produktów między Kontrahentem a Wnioskodawcą stanowi dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej tj. 23%.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dla opodatkowania transakcji opisanej w Scenariuszu II nie ma znaczenia to, że prawo do rozporządzania Produktem zarówno między Podmiotem A a Podmiotem B oraz między Podmiotem B a Podmiotem C przechodzi w Polsce. Sposób opodatkowania transakcji wynika z tego, że organizatorem transportu jest Podmiot C. Zgodnie z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy. Dlatego też, to dostawę dokonaną przez Podmiot B należy uznać za tzw. dostawę ruchomą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają tylko te dostawy towarów, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Wedle zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W art. 22 ust. 2-3 ustawy VAT uwzględniono natomiast zasady szczególne dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów.

Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowej jest więc to, że pośrednicy (nabywcy pośredni pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Z tego rodzaju sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, będziemy mieć również do czynienia w opisanych Scenariuszach I-II. Produkt wydawany przewoźnikowi przez Kontrahenta jest i będzie bowiem transportowany bezpośrednio do miejsca dostawy wskazanego przez Nabywcę końcowego. Transport ten ma ponadto charakter nieprzerwany. W rezultacie, wysyłka lub transport mogą być przyporządkowane tylko jednej z dwóch opisanych dostaw Produktów (Podmiot A - Podmiot B albo Podmiot B - Podmiot C).

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy VAT).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2e ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów - dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą.

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki lub transportu, ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (tzw. dostawa nieruchoma), tj. w miejscu rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru.

Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że identyfikacja danej dostawy jako ruchomej warunkuje uznanie jej za WDT u sprzedawcy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) u nabywcy.

Wedle art. 13 ust. 1 ustawy VAT, przez WDT rozumie się dostawę towaru, w ramach której następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Należy w konsekwencji przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany pomiędzy państwami członkowskimi UE przez:

1)pierwszego dostawcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (WDT stanowi dostawa pierwszego dostawcy) - art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy VAT,

2)innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów (tzw. podmiot pośredniczący), to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego) - art. 22 ust. 2b Ustawy VAT, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy VAT,

3)ostatniego nabywcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa na rzecz ostatniego nabywcy) - art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy VAT.

W kwestii przyporządkowania wysyłki lub transportu do danej dostawy należy przyjąć, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, który dotyczy transakcji w ramach UE, przyporządkowanie transportu towaru w sytuacji, gdy towar ten transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (tzw. podmiot pośredniczący) następuje do:

• dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego (zasada ogólna), albo
• dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, jeżeli podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

Jeśli natomiast towary są wysyłane/transportowane przez:

• pierwszy podmiot w łańcuchu - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie,
• ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy,

- w takich przypadkach przepisy art. 22 ust. 2b ustawy o VAT nie znajdują zastosowania.

Organizator transportu

Pojęcie organizatora transportu nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Natomiast zgodnie z jego potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W kontekście rozumienia pojęcia organizatora transportu, należy podkreślić, że dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot jest rzeczywiście odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Jeżeli więc drugi podmiot w łańcuchu dostaw nabywa towar na podstawie reguły Incoterms FCA zakład dostawcy (a więc to ten nabywca musi zorganizować transport) i jednocześnie zawarte przez tego nabywcę umowy dalszej odsprzedaży towarów bazują na regule DAP (co oznacza, że to ten nabywca jest zobowiązany względem swojego odbiorcy do zorganizowania transportu), to nabywca taki powinien być traktowany jako podmiot który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2b Ustawy o VAT oraz „podmiot pośredniczący” w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy efektywnie podzleca czynności techniczne innemu podmiotowi. Wynika tak z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) z dnia 2 września 2022 r, nr 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS, w której to organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Potwierdzają to również m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.64.2025.2.GK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.561.2023.2.GK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.429.2023.2.PRP;
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.783.2022.2.JSZ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 grudnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2021.1.SST.

Zdaniem Wnioskodawcy wartym wskazania jest, że w grudniu 2019 r. zostały opublikowane przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedury magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej jako: Noty wyjaśniające) wskazujące na sposoby stosowania nowych regulacji w zakresie transakcji łańcuchowych, które zostały wprowadzone Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910.

Zgodnie z treścią sekcji 3.6.6. Not wyjaśniających, stroną transportującą towary na rzecz podmiotu pośredniczącego może być również inny podmiot z łańcucha dostaw: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient”.

Potwierdził to także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.783.2022.2.JSZ wskazując, że „(…) z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.”

Jak wynika z cytowanych wyżej Not wyjaśniających, „(...) jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5 Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV”.

Z kolei w ich pkt 3.6.5 wskazano, „(…) rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst17 stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że podmiotem pośredniczącym jest ten podmiot w łańcuchu, który transportuje towar samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Taką osobą trzecią może być inny uczestnik transakcji (łańcucha). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy na mocy uzgodnień między stronami transakcji (w niniejszej sprawie mających przejaw w zawartej umowie), podmiot pierwszy wykonuje szereg czynności organizacyjno-technicznych związanych z transportem, jednak wykonuje on je na zlecenie drugiego podmiotu w łańcuchu, to przymiot podmiotu pośredniczącego należy przepisać temu drugiemu podmiotowi w łańcuchu. Jeśli bowiem transport towarów wykonywany jest w imieniu i na rzecz podmiotu pośredniczącego, to podmiot pośredniczący ponosi ryzyko ewentualnej utraty czy też zniszczenia towaru w transporcie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej o nr 0112-KDIL1-3.4012.21.2021.1.JK, wydanej 18 marca 2021 r. przez Dyrektora KIS w zakresie transakcji łańcuchowej, w ramach której jej uczestnicy rozważali zawarcie umowy, w oparciu o którą drugi w kolejności dostawca towarów miałby podzlecić realizację usługi transportowej towarów podmiotowi, który jednocześnie dostarczałby towary na jego rzecz tj. byłby pierwszym w kolejności dostawcą towarów - mechanizm ten jest zatem analogiczny do rozwiązania będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Organ na tle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, zgodził się z wnioskodawcą, iż podmiotem organizującym transport jest drugi w kolejności dostawca towarów, choć jego rola była w tym zakresie znikoma.

Podobne stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.252.2024.2.MR oraz w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.451.2023.1.GK.

Dlatego też zdaniem Spółki, w opisanym Scenariuszu I, Wnioskodawca powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący, który transportuje Produkty samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Należy zauważyć, że powyższa konkluzja wpływa na stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Jeśli bowiem Spółka jest podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT i przekazuje Kontrahentowi swój nr numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany jej przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, to wprost z art. 22 ust. 2c ustawy o VAT wynika, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie towarów dokonanej między Spółką a Nabywcą końcowym, tym samym ta dostawa stanowi tzw. dostawę ruchomą.

To zaś, że w Scenariuszu II dostawą ruchomą, do której przyporządkowany jest transport stanowi dostawa między Spółką a Nabywcą końcowym, stanowi art. 22 ust. ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli bowiem Produkty są transportowane przez Nabywcę końcowego, wysyłkę lub transport należy przyporządkować tej dostawie.

Jeśli zatem ww. dostawy towarów stanowią tzw. dostawy ruchome to jeśli spełnione są warunki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, w opisanych we Wniosku Scenariuszach I-II Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki 0% do dostaw Produktów realizowanych na rzecz Nabywców końcowych.

Jednocześnie, jeśli tzw. dostawami ruchomymi są dostawy Produktów między Spółką a Nabywcą końcowym, to transakcje między Kontrahentem a Spółką stanowią tzw. dostawy nieruchome podlegające opodatkowaniu w kraju wysyłki towarów tj. w Polsce stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej tj. 23%. Jeśli bowiem te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Zatem tylko jedna dostawa w łańcuchu (tzw. dostawa ruchoma) może korzystać z preferencyjnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów opodatkowania transakcji opisanej w Scenariuszu II nie ma znaczenia to, że prawo do rozporządzania Produktem zarówno między Podmiotem A a Podmiotem B jak również między Podmiotem B a Podmiotem C przechodzi w Polsce. W ocenie Spółki, dla potrzeb przyporządkowania transportu do danej dostawy decydujące jest kto odpowiada za organizację transportu (wykonuje go bądź zleca). Przy ocenie, który podmiot organizuje transport należy wziąć pod uwagę zaangażowanie każdego podmiotu w łańcuchu, tj. jakie czynności faktyczne i czy w ogóle podejmowane były w tym zakresie przez dany podmiot. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych. Przykład stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.606.2023.2.MR, w której organ podatkowy wskazał: „Fakt, że pomiędzy podmiotem C i D oraz pomiędzy podmiotem D a Wnioskodawcą zastosowane zostały reguły CIF Incoterms 2020 (tj. Cost Insurance and Fracht - Koszt ubezpieczenie i fracht), zgodnie z którymi ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na kupującego, gdy towary znajdują się na pokładzie statku (tj. jeszcze na terytorium Szwecji), nie przesądza natomiast o tym, której dostawie przyporządkowany jest transport. Reguły Incoterms wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą mieć decydującego znaczenia dla przypisania transportu do określonej dostawy w ramach ww. transakcji łańcuchowej, a dla ustalenia, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport należy przyjąć kryterium podmiotu organizującego transport, czyli ustalenie, który podmiot w łańcuchu dostaw transportuje towary samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3 i 4 ustawy:

Przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…);

Przez terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 6 stanowi, iż:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Co do zasady w przypadku gdy kontrahenci między sobą zawrą umowę oddzielne od dostawy towaru na świadczenie usługi transportowej, to wówczas stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru oraz świadczonej usługi transportowej należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych czynności.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Definicja podmiotu pośredniczącego została zawarta w art. 22 ust. 2d ustawy:

Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy (dostawa nieruchoma).

Należy więc przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

• podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
• podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
• podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 36a Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1):

1. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane.

3. Do celów niniejszego artykułu podmiot pośredniczący oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

4. Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do sytuacji objętych art. 14a.

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powołany art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione ewentualnie dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, razem mają potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy.

Tym samym zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, należy wskazać, że faktura sprzedaży wypełnia znamiona specyfikacji, tj. zawiera dane dotyczące w szczególności nazwy i ilości towarów będącego przedmiotem dostawy, umożliwiając jego identyfikację. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. o sygn. I FSK 1388/08, w którym Sąd wskazał, że: „(...) nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach VAT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. (...). Jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. (...) posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT (...)”.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 111 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Podatnik musi posiadać te dowody przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Przy czym, okresem rozliczeniowym jest okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa amerykańskiego zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Polsce oraz w Holandii. Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). Wnioskodawca uczestniczy w transakcji sprzedaży produktów. W realizowanych transakcjach, będących przedmiotem wniosku, uczestniczą co najmniej trzy podmioty, tj. Kontrahent, Wnioskodawca i Nabywca z Unii Europejskiej. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca zaś nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz zarejestrowany jest jako podatnik VAT-UE. Nabywca końcowy w pierwszej kolejności zamawia Produkt u Wnioskodawcy. Wnioskodawca następnie po przyjęciu zamówienia składa zamówienie u Kontrahenta. Kontrahent realizuje zamówienie Wnioskodawcy i dokonuje sprzedaży Produktów do Wnioskodawcy wysyłając zamówiony Produkt ze swojego magazynu w Polsce bezpośrednio na adres Nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Transport Produktu nie podlega żadnej przerwie w dostawie (nie następuje przerwanie łańcucha dostaw). Produkty nie są poddawane obróbce lub magazynowane.

W Scenariuszu I sprzedaż pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent pozostawia Produkty do dyspozycji Wnioskodawcy w swoim magazynie w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z Kontrahenta na Wnioskodawcę ma miejsce w Polsce. Wnioskodawca w każdym przypadku posługuje się względem Kontrahenta swoim numerem VAT nadanym w Polsce. Z kolei sprzedaż pomiędzy Spółką a Nabywcą końcowym odbywa się na warunkach Incoterms DAP do miejsca docelowego w UE. Zgodnie z ww. warunkami DAP za organizację transportu odpowiada sprzedawca, ponosząc jednocześnie jego koszt. Zgodnie z regułą DAP, nabywca nie powinien ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z transportem towarów do miejsca docelowego. Ryzyka ekonomiczne związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia Produktu) są przenoszone przez Spółkę na Nabywcę końcowego poza terytorium Polski, w momencie dostarczenia Produktów do oznaczonego miejsca w kraju przeznaczenia. Zatem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z podmiotu B na podmiot C ma miejsce poza Polską, na terytorium kraju przeznaczenia Produktu. W gestii Nabywcy końcowego pozostaje wyłącznie rozładunek Produktów w miejscu docelowym. Spółka nie ma wiedzy o ewentualnej dalszej sprzedaży Produktów przez Nabywcę końcowego.

Wnioskodawca, na którym spoczywa odpowiedzialność za organizację transportu, nie korzysta z własnych środków transportu. W każdym przypadku Wnioskodawca dokonuje wyboru formy transportu (transport lądowy/morski/ powietrzny). Wnioskodawca zleca organizację usługi transportu Kontrahentowi. Kontrahent działając jako podwykonawca Wnioskodawcy w zakresie organizacji transportu, zawiera umowę na dokonanie przewozu Produktów z podmiotem zajmującym się profesjonalnym przewozem towarów (Przewoźnik). Usługa transportu, którą realizuje Kontrahent na zlecenie Wnioskodawcy jest odrębnym (od dostawy Produktów) świadczeniem. Strony posiadają odrębną pisemną umowę z której wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport Produktów jest Wnioskodawca, który zleca organizację transportu Kontrahentowi. Jak wynika z wniosku Kontrahent organizując transport działa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W każdym przypadku Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z transportem do miejsca przeznaczenia. Zgodnie z treścią umowy, koszty usług organizacji transportu będą fakturowane przez Kontrahenta na Wnioskodawcę odrębnie od dostaw towarów. Za usługi organizacji transportu, Kontrahent będzie wystawiał odrębną fakturę bez polskiego podatku VAT z adnotacją („reverse chargé”). Usługi te będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Wnioskodawcy - w Stanach Zjednoczonych.

Kontrahent odpowiedzialny jest w szczególności za:

a)wybór Przewoźnika i zawarcie z nim umowy;

b)potwierdzenie dostępności Produktów do odbioru;

c)kontakt z Przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny odbioru Produktów;

d)poinformowanie Przewoźnika o szczegółach dotyczących przewożonych Produktów, tj. wadze, rozmiarze Produktów, liczbie paczek, sposobie obchodzenia się z Produktami (np. wrażliwe elementy);

e)porozumienie z Przewoźnikiem w sprawie sposobu załadunku Produktów i wymogów, jakie musi spełniać środek transportu;

f)przygotowanie Produktów do transportu, w tym odpowiedzialność za zapakowanie Produktów w stabilny sposób na potrzeby ich transportu;

g)załadowanie Produktów na środek transportu udostępniony przez Przewoźnika;

h)przygotowanie dokumentów przewozowych;

i)rozliczenie z Przewoźnikiem;

j)zawarcie umowy ubezpieczenia Produktów w transporcie.

W celu wywiązania się z istniejących między stronami uzgodnień, które zawarte zostały w umowie między Kontrahentem a Wnioskodawcą, Kontrahent zawiera we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymuje faktury od firm transportowych, za które we własnym imieniu płaci wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów uzgadnia z Przewoźnikiem wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności są wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy, Kontrahent dokonuje tych czynności, w zamian za uzgodnione z Wnioskodawcą wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania zapłaty Kontrahentowi za usługi w zakresie organizacji transportu Produktów. Sprzedaż między Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym odbywa się na warunkach Incoterms DAP do miejsca docelowego w UE. Zgodnie z ww. warunkami DAP za organizację transportu odpowiada sprzedawca, ponosząc jednocześnie jego koszt. Zgodnie z regułą DAP, nabywca nie powinien ponosić żadnych dodatkowych kosztów związanych z transportem towarów do miejsca docelowego.

Przeniesienie prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę ma miejsce poza Polską, w momencie dostarczenia Produktów do oznaczonego miejsca w kraju przeznaczenia. W gestii Nabywcy końcowego pozostaje wyłącznie rozładunek Produktów w miejscu docelowym.

W Scenariuszu II sprzedaż pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą również odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent pozostawia Produkty do dyspozycji Wnioskodawcy w swoim magazynie w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z podmiotu A na podmiot B ma miejsce w Polsce. Wnioskodawca w każdym przypadku posługuje się względem Kontrahenta swoim numerem VAT nadanym w Polsce. Sprzedaż między Wnioskodawcą a Nabywcą odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Ryzyka ekonomiczne związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia Produktu) są przenoszone przez Wnioskodawcę na Nabywcę końcowego na terytorium Polski w momencie pozostawienia ich do dyspozycji kupującego w magazynie Kontrahenta. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania Produktami jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę ma miejsce w Polsce.

Nabywca końcowy, na którym spoczywa odpowiedzialność za organizację transportu, w każdym przypadku:

a)dokonuje wyboru formy transportu (transport lądowy/morski/powietrzny);

b)dokonuje wyboru Przewoźnika i zawiera z nim umowę;

c)kontaktuje się z Przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny odbioru Produktów;

d)uzgadnia z Przewoźnikiem sposób załadunku Produktów i wymogi, jakie musi spełniać środek transportu;

e)jest odpowiedzialny za pokrycie kosztów transportu i posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie kosztów transportu;

f)jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów ubezpieczenia Produktów w transporcie oraz posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie kosztów ubezpieczenia.

Jednocześnie w Scenariuszu II, podmiot A wykonuje następujące czynności:

g)potwierdza dostępność Produktów do odbioru;

h)informuje Przewoźnika o szczegółach dotyczących przewożonych Produktów, tj. wadze, rozmiarze Produktów, liczbie paczek, sposobie obchodzenia się z Produktami (np. wrażliwe elementy);

i)przygotowuje Produkty do transportu, w tym odpowiada za zapakowanie Produktów w stabilny sposób na potrzeby ich transportu;

j)załadowuje Produkty na środek transportu udostępniony przez Przewoźnika;

k)przygotowuje dokumenty przewozowe.

W Scenariuszu I i II Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dokumenty transportowe potwierdzające jednoznacznie dostawę Produktów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wnioskodawca posiada i będzie posiadał dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, takie jak: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (np. list przewozowy CMR lub inny dokument transportowy), faktury sprzedaży dokumentujące dostawę, czy inne dokumenty handlowe powiązane z daną dostawą, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim UE niż Polska.

Wnioskodawca posługuje się względem Nabywcy końcowego swoim numerem VAT-UE otrzymanym w Polsce. Nabywca końcowy każdorazowo podaje Wnioskodawcy swój numerem VAT-UE nadany mu w państwie członkowskim UE, w którym kończy się transport Produktów.

W powyższych Scenariuszach Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące dostawę krajową opodatkowaną w Polsce stawką VAT 23%, natomiast Wnioskodawca wystawia na rzecz Nabywcy końcowego faktury dokumentujące WDT podlegające opodatkowaniu w Polsce stawką VAT 0%.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca w Scenariuszu I powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący (pytanie nr 1) oraz czy w Scenariuszu I-II wysyłkę lub transport Produktów należy przypisać dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy i dostawa ta w związku z tym stanowi dostawę ruchomą (pytanie nr 2). Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 3-4 dotyczą ustalenia czy do dostawy w Scenariuszu I i II na rzecz Nabywcy Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki VAT 0%, a dostawę pomiędzy Kontrahentem a Wnioskodawcą należy uznać za dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej.

Odpowiadając na wątpliwości Spółki, wskazać należy, że podmiot pośredniczący to podmiot, który bierze udział w transakcji łańcuchowej, tj. w transakcji w której uczestniczą co najmniej trzy podmioty a transport towarów odbywa się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Przy czym podmiot pośredniczący nie może być pierwszym uczestnikiem transakcji łańcuchowej. Transakcja łańcuchowa, w której występuje podmiot pośredniczący to transakcja, gdzie transport towarów odbywa się pomiędzy różnymi krajami. Istotnym warunkiem dla uznania podmiotu za podmiot pośredniczący jest to, że to właśnie ten podmiot musi dokonać w danej transakcji transportu towarów. Transportu tego może dokonać samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka (Podmiot B) nabywa towary od Podmiotu A z siedzibą w Polsce a następnie odsprzedaje je Podmiotowi C z innego niż Polska kraju UE. Towar jest transportowany z Polski do innego kraju członkowskiego. Spółka posiada siedzibę swojej działalności w USA, ale w opisanych transakcjach posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym w Polsce. A zatem w opisanym przypadku mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której uczestniczą 3 podmioty.

Spółka, zarówno w Scenariuszu I jak i w Scenariuszu II nie dokonuje transportu towarów samodzielnie. W Scenariuszu II, jak wynika z wniosku, to Nabywca końcowy jest odpowiedzialny za transport towarów od Kontrahenta (Podmiotu A) bezpośrednio do tego Nabywcy końcowego (Podmiotu C) bez udziału Spółki. Dokonuje on wyboru przewoźnika i zawiera z nim umowę na cały transport w łańcuchu dostaw. W związku z tym Spółka nie występuje w transakcji łańcuchowej w tym Scenariuszu jako podmiot pośredniczący.

Spółka ma jednak wątpliwości co do charakteru swojego uczestnictwa w transakcji w Scenariuszu I.

Spółka uważa, że powinna być uznana za podmiot dokonujący transportu towarów od Podmiotu A do Podmiotu C ponieważ działa w tym zakresie za pośrednictwem osoby działającej na Jej rzecz, w tym przypadku za pośrednictwem Kontrahenta (Podmiotu A).

Jak z wniosku wynika, w Scenariuszu I dostawa towarów pomiędzy Podmiotem A a Spółką (Podmiotem B) odbywa się zgodnie z regułą Incoterms EXW. Spółka jako kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów od momentu ich dostarczenia w magazynie Kontrahenta. Ponadto to do Spółki jako nabywcy należy zawarcie umowy lub zorganizowanie na własny koszt przewozu towarów z magazynu sprzedającego. Z kolei dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą końcowym (Podmiotem C) dokonywana jest na warunkach Incoterms DAP. Zgodnie z ww. warunkami za transport towarów odpowiada sprzedający czyli w tym przypadku Spółka. Nabywca nie ponosi żadnych kosztów związanych z transportem towarów do miejsca docelowego. A zatem z powyższych okoliczności wynika, że z warunków Incoterms w każdej z dwóch transakcji to Spółka jest zobowiązana do zorganizowania na własny koszt transportu towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć warunki Incoterms mogą być pomocne w ustalaniu podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów, jednakże dla celów podatku VAT nie przesądzają one jednoznacznie o podmiocie, któremu należy przypisać transport towarów w danej transakcji łańcuchowej. Ważne są również inne okoliczności zdarzenia muszą podlegać analizie.

W scenariuszu II w każdym przypadku Spółka dokonuje wyboru formy transportu (transport lądowy/morski/ powietrzny) i zleca organizację usługi transportu Kontrahentowi. Kontrahent działając jako podwykonawca Spółki w zakresie organizacji transportu, zawiera umowę na dokonanie przewozu Produktów z podmiotem zajmującym się profesjonalnym przewozem towarów (Przewoźnik). Spółka ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów. Usługa transportu, którą realizuje Kontrahent na zlecenie Spółki jest odrębnym (od dostawy Produktów) świadczeniem. Strony posiadają odrębną pisemną umowę z której wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport Produktów jest Spółka, która zleca organizację transportu Kontrahentowi. Jak wynika z wniosku Kontrahent organizując transport działa w imieniu i na rzecz Spółki. W każdym przypadku Spółka ponosi wszelkie koszty związane z transportem do miejsca przeznaczenia. Zgodnie z treścią umowy, koszty usług organizacji transportu będą fakturowane przez Kontrahenta na Spółkę odrębnie od dostaw towarów. Za usługi organizacji transportu, Kontrahent będzie wystawiał odrębną fakturę bez polskiego podatku VAT z adnotacją („reverse chargé”). Usługi te będą podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki. Spółka jest zobowiązana do zapłaty Kontrahentowi za usługi w zakresie organizacji transportu Produktów z Polski do Nabywcy końcowego w innym niż Polska kraju UE.

Okoliczności sprawy przedstawione we wniosku w Scenariuszu I pozwalają na uznanie, że Spółka w transakcji łańcuchowej może być uznana za podmiot, który dokonuje transportu towarów za pośrednictwem podmiotu trzeciego działającego na jej rzecz, co oznacza, że jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy.

W związku z tym stanowisko Spółki, wskazujące, że Spółka w Scenariuszu I powinna być traktowana jako podmiot pośredniczący (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Odpowiadając na kolejne wątpliwości Spółki wskazać należy że, w przypadku transakcji łańcuchowej mającej miejsce na terytorium Unii Europejskiej, w której uczestniczy kilka podmiotów tylko jedna transakcja może być tzw. transakcją ruchomą, tj. transakcją, w której podmiot dokonujący sprzedaży ma prawo do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Pozostałe transakcje są tzw. transakcjami nieruchomymi opodatkowanymi właściwymi stawkami krajowymi obowiązującymi w kraju rozpoczęcia bądź zakończenia wysyłki (transportu) towarów. Istotnym elementem mającym wpływ na ustalenie, który podmiot dokonuje WDT jest kwestia przypisania transportu towarów do konkretnej dostawy. Dostawa, której przypisany jest transport jest dostawą ruchomą.

W Scenariuszu I Spółka jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, czyli podmiotem, który jest odpowiedzialny za transport towarów z Polski od Podmiotu A do innego niż Polska kraju UE do Podmiotu C. Spółka w transakcjach posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej. A zatem, zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy, transport towarów należy przypisać wyłącznie dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy końcowego. Oznacza to, że transakcja pomiędzy Spółką a Podmiotem C jest transakcją ruchomą, w której Spółka powinna wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, transakcję pomiędzy Kontrahentem (Podmiotem A) a Spółką należy uznać za transakcję nieruchomą opodatkowaną stawką właściwą dla transakcji krajowej zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w Polsce.

W scenariuszu II transportu towarów bezpośrednio od Podmiotu A do kraju docelowego dokonuje Nabywca końcowy, Spółka nie występuje w tym przypadku jako podmiot pośredniczący. W związku z tym, zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy i transakcję ruchomą będzie stanowić dostawa towarów dokonana przez Spółkę do Nabywcy końcowego. W tej sytuacji Spółka również wykaże wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie ma przy tym znaczenia gdzie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Warunki dostawy analizowane są w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy.

W związku z tym, stanowisko Spółki wskazujące, że:

• w opisanych Scenariuszach I-II wysyłkę lub transport Produktów należy przypisać dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy końcowego w UE i tym samym dostawę tę należy uznać za tzw. dostawę ruchomą (pytanie nr 2),
• w opisanych Scenariuszach I-II dostawa Produktów między Kontrahentem a Spółką stanowi dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką VAT właściwą dla sprzedaży krajowej (pytanie nr 4),
• dla opodatkowania transakcji opisanej w Scenariuszu II nie ma znaczenia to, że prawo do rozporządzania Produktem zarówno między Podmiotem A a Podmiotem B oraz między Podmiotem B a Podmiotem C przechodzi w Polsce (pytanie nr 5).

‒jest prawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą także prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów na rzecz Nabywcy końcowego w obu przedstawionych scenariuszach.

Aby skorzystać z prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów muszą być spełnione warunki wynikające z art. 42 ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca końcowy posłuży się w transakcji właściwym i ważnym numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierającym dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej VAT UE.

Co do posiadania właściwych dokumentów to, jak wskazano w Scenariuszu I i II Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, takie jak: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (np. list przewozowy CMR lub inny dokument transportowy), faktury sprzedaży dokumentujące dostawę, czy inne dokumenty handlowe powiązane z daną dostawą, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Ponadto, dla prawidłowego dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinniście Państwo posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. Należy jednak wskazać, że specyfikacja może być zawarta na fakturze sprzedaży. Tym samym jeżeli Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres będzie w posiadaniu wskazanych powyżej dokumentów to będzie miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanej w Scenariuszu I i II, przy spełnieniu warunków z art. 42 ustawy. Jeżeli Spółka nie otrzyma dokumentów we właściwym terminie zastosowanie znajdzie art. 42 ust. 12 ustawy.

A zatem, stanowisko Spółki wskazujące, że w opisanych Scenariuszach I-II Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w dostawach Produktów dokonanych na rzecz Nabywców końcowych w wysokości 0% (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% istotne jest także spełnienie warunków wynikających z cytowanego wcześniej art. 42 ust. 1a ustawy, w zakresie obowiązków złożenia informacji podsumowującej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników transakcji.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.