Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.464.2026.1.EC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• w zakresie pytania nr 1 i nr 5 – nieprawidłowe,
• w zakresie pytania nr 6 - prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 8 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem Ukrainy. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym począwszy od 2025 r.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym amerykańskiej Spółki – A. LLC, zarejestrowanej w stanie (...) (numer identyfikacji podatkowej (…), dalej: „Spółka”).

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, dla której jako właściwą formę opodatkowania wybrał podatek ryczałtowy.

Spółka ma formę prawną limited liability company. Spółka jest transparentna podatkowo.

Z perspektywy federalnego amerykańskiego prawa podatkowego Spółka nie jest uważana za korporację (corporation). Zgodnie z obowiązującymi federalnymi przepisami podatkowymi, LLC w zarejestrowana (…) jest neutralna podatkowo (t.j. jest sklasyfikowana jako spółka osobowa - partnership, jeżeli ma więcej niż właściciela, lub, jeśli ma tylko jednego właściciela, nie jest brana pod uwagę jako podmiot odrębny od właściciela - disregarded entity), chyba że LLC zdecyduje się na jej opodatkowanie podatkiem dochodowym jako korporacja (corporation). Taka decyzja (wybór) nie została jednak podjęta, więc dla celów podatku federalnego w USA, Spółka jest neutralna podatkowo (a dokładniej, jest traktowana jako "podmiot pominięty" disregarded entity, ponieważ ma tylko jednego właściciela). W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno z perspektywy podatkowej Spółka nie jest uważana za korporację (Corporation) zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych.

Podsumowując, amerykański podmiot jest domyślnie traktowany jako spółka transparentna podatkowo. Jeżeli podmiot uprawniony chciałby być podatnikiem, musi dokonać wyboru klasyfikacji jako korporacja, wówczas podmiot taki będzie traktowany jako podatnik podatku dochodowego. W przypadku Spółki wybór klasyfikacji jako korporacja nie został dokonany, a więc Spółka uznawana jest w USA za transparentną w zakresie podatku dochodowego, co oznacza, że z punktu widzenia amerykańskiego prawa podatkowego, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochód przypisany jest Wspólnikowi.

Spółka jako LLC posiada osobowość prawną (ang. legal personality) w rozumieniu prawa amerykańskiego. Jednakże pojęcie osobowości prawnej w USA jest odmienne od pojęcia osobowości prawnej funkcjonującej w polskim systemie prawnym. W szczególności "osobowość prawną" w rozumieniu prawa amerykańskiego (w przeciwieństwie do polskiego systemu prawnego) mają także spółki osobowe (ang. "partnerships").

Spółka (LLC) ma zarówno cechy polskich spółek kapitałowych (osób prawnych), jak i cechy polskich spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi).

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługę (…)

W 2025 r. Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów. Pierwsze przychody z tytułu prowadzonej przez siebie działalności Spółka osiągnie w 2026 r.

Spółka jest rezydentem podatkowym stanu (…), a mówiąc ogólniej Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Spółka posiada w USA jedynie biuro wirtualne. Spółka nie posiada w USA pomieszczenia, z którego byłaby prowadzona działalność operacyjna. Spółka nie zatrudnia pracowników w USA. Istotne z punktu widzenia decyzje Spółki są podejmowane w Polsce. Działalność gospodarcza (operacyjna) spółki amerykańskiej jest prowadzona z terytorium Polski.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać: udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu, wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) ani należności od podmiotów powiązanych.

Spółka nie będzie osiągać przychodów z:

• z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
• ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,
• z wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
• z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Dochód Spółki nie przekroczy dochodu obliczonego według wzoru:

(b + c + d) × 20%

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów spółki,

c - roczne koszty zatrudnienia spółki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Pytania Wnioskodawcy dotyczą zdarzenia przyszłego, tj. raportowania Spółki w charakterze kontrolowanej jednostki zagranicznej począwszy od 2026 r. ponieważ pierwsze przychody Spółka w USA wygeneruje dopiero w 2026 r.

1. Opis usługi (…)

W ramach wykonywanej działalności Spółka świadczy usługę (…)

Wnioskodawca otrzymał w dniu 5 września 2025 r. interpretację podatkową nr 0115-KDIT3.4011.560.2025.2.PS, w której jego stanowisko zostało uznane za prawidłowe. W danej interpretacji podatkowej Wnioskodawca opisał zakres działalności wykonywanej przez spółkę zarejestrowaną w Estonii, w której Wnioskodawca posiada udziały. Zakres działalności spółki estońskiej jest identyczny do działalności spółki amerykańskiej z tą różnicą, że spółka amerykańska nie zajmuje się czynnościami w ramach (…).

Zatem działalność objęta przedmiotem danego wniosku została już przeanalizowana przez Dyrektora KIS, który uznał, że nie stanowi ona tzw. działalności „pasywnej” o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT.

Wnioskodawca rozważa opodatkowanie przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki USA podatkiem liniowym lub podatkiem ryczałtowym.

Opis w odniesieniu do pytania o możliwość korzystania z zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawca dla celów działalności opodatkowanej ryczałtem prowadzi następującą dokumentację podatkową:

• ewidencję przychodów z podziałem na stawki ryczałtu;
• wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• rejestry VAT (sprzedaży i zakupów);
• dowody wewnętrzne, zestawienia miesięczne pozwalające przypisać przychody do właściwych stawek ryczałtu.

Ewidencja przychodów prowadzona przez Wnioskodawcę umożliwia jednoznaczne określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności opodatkowanej różnymi stawkami ryczałtu.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest opodatkowana ryczałtem od początku jej założenia, tj. od 2 lipca 2024 r. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą wykonywane w ramach wolnego zawodu, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są sklasyfikowane pod kodem PKWiU 74.90.20.0 „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W ramach usługi (…) Wnioskodawca działa jako pośrednik między Zamawiającym a Wydawcą i wykonuje czynności wyłącznie organizacyjno-koordynacyjne, zmierzające do (…).

Pytania

1.Czy Spółka stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT?

2.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia jednego z rejestrów zagranicznych jednostek, o których mowa w art. 30f ust. 15 ustawy o PIT?

3.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń Spółki jako zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych, o której mowa w art. 30f ust. 15a ustawy o PIT?

4.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 45 ust. 1aa oraz zapłaty podatku zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT?

5.Czy Spółka stanowi zagraniczny zakład podatkowy Wnioskodawcy w USA?

6.Czy Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania (jako przychodów ze źródła z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) przychodów osiąganych przez pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA?

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 5

7.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w odniesieniu do dochodów osiąganych za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA?

8.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru tzw. podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do dochodów osiąganych za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA?

9.Czy zgodnie z art. 30f ust. 21 ustawy o PIT przepisy art. 30f ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT znajdują zastosowania do Spółki w USA?

10.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce federalnych podatków dochodowych zapłaconych w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem tego państwa, zakładając że opodatkowane nimi dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych?

Pana stanowisko w sprawie

Uzasadnienie do pytania nr 1 oraz nr 9

Mając na uwadze ten fakt, że w przypadku uznania, że Spółka w USA stanowi zagraniczny zakład podatkowy Wnioskodawcy, do tego zakładu stosuje się odpowiednio przepisy o CFC, zostanie przedstawione wspólne uzasadnienie do pytań nr 1 oraz nr 9.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia kryterium uznania jej za zagraniczną jednostkę ze względu na ten fakt, że jest ona spółką transparentną podatkowo. Ponadto w praktyce spółki LLC mają wiele cech charakterystycznych zarówno dla osób prawnych jak i spółek osobowych.

W wydanych interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS uznaje, że spółka transparentne podatkowo (w szczególności Spółki osobowe) nie podlegają uznania za „zagraniczne jednostki”, ponieważ nie są one samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego w państwie ich rejestracji. Jednocześnie polski ustawodawca wyraźnie rozgranicza spółki osobowe (transparentne podatkowo) od spółek będących osobami prawnymi (podatników podatku dochodowego).

Mianowicie dla spółek transparentnych podatkowo ustawodawca przewidział oddzielny przepis na potrzeby stosowania regulacji z zakresu CFC – art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT. W konsekwencji spółki transparentne podatkowo (niezależnie od ich formy prawnej) nie podlegają uznaniu za zagraniczne jednostki (przepisy o CFC mogą do nich być stosowane co najwyżej odpowiednio – na podstawie przepisu szczególnego).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.736.2024.2.AG w której Organ uznał, że:

„Nie podlegają uznaniu za "zagraniczną jednostkę", w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako "zakład" polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.

Reasumując Spółka A nie jest dla Pana zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji podatkowej z dnia 31 marca 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.64.2025.1.MS2 – w odniesieniu do spółek zarejestrowanych w USA.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT

Spółka jest zarejestrowana zgodnie z prawem stanu (...), w którym posiada siedzibę i którego jest rezydentem podatkowym.

W Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 10 marca 2026 r. w sprawie ogłoszenia listy krajów i terytoriów wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, które nie zostały ujęte w wykazie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wydawanym na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dnia przyjęcia tego wykazu przez Radę Unii Europejskiej wymieniono następujące jurysdykcje:

• Guam
• Republika Palau
• Federacja Rosyjska
• Samoa Amerykańskie
• Turks i Caicos
• Socjalistyczna Republika Wietnamu.

Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w następujących krajach i na następujących terytoriach:

• Anguilla
• Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
• Antigua i Barbuda;
• Sint-Maarten, Curaçao - kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
• Królestwo Bahrajnu;
• Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
• Wyspy Cooka - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
• Wspólnota Dominiki;
• Grenada;
• Sark - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
• Hongkong - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
• Republika Liberii;
• Makau - Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
• Republika Malediwów;
• Republika Wysp Marshalla;
• Republika Mauritiusu;
• Księstwo Monako;
• Republika Nauru;
• Niue - Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
• Republika Panamy;
• Niezależne Państwo Samoa;
• Republika Seszeli;
• Saint Lucia;
• Królestwo Tonga;
• Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych - Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych oraz Republika Vanuatu.

USA nie zostały wymieniona jako tzw. raj podatkowy lub jurysdykcja niechętna do współpracy w rozumieniu przepisów wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Spółka nie spełnia kryterium do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT

Spółka jest zarejestrowana zgodnie z prawem USA, w których posiada siedzibę i której jest rezydentem podatkowym.

W dniu 8 października 1974 r. między Polską a USA zawarto umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Zgodnie z art. 23 tej umowy istnieje prawna możliwość wymiany informacji między obu umawiającymi się państwami.

Wobec powyższego, nie zostało spełnione kryterium, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT

Warto odnotować, że dla uznania niespełniania jednego z kryteriów z art. 30f ust. 3 pkt 3-5 ustawy o PIT wystarczające jest uznanie braku spełniania jednego z kryteriów z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a-c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. a-d, art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. a-d odpowiednio. Wynika to z tego faktu, że ustawodawca przygotowując przepisy z art. 30f ust. 3 pkt 3-5 użył koniunkcji dla poszczególnych punktów. To jest, jeżeli nie jest spełnione jedno z kryteriów sformułowanych pod jedną z liter tego przepisu, to nie stosuje się całego przepisu konkretnego punktu.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b jednym z kryteriów do uznania za CFC jest osiąganie przez Spółkę tzw. pasywnych dochodów. W szczególności z tytułu:

usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę, tj.: (…)

• nie spełnia powyższych kryteriów.

Przetwarzanie danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https:// sjp.pwn.pl) "przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Spółka nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT.

2.Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia żadnego z rejestrów o których mowa w art. 30f ust. 15 z wyjątkiem sytuacji gdyby możliwe było opodatkowanie przychodów osiąganych za pośrednictwem Spółki USA w formie ryczałtu (w takiej sytuacji Wnioskodawca byłby zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych jednostek).

3.Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń Spółki jako zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych, o której mowa w art. 30f ust. 15a ustawy o PIT.

4.Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 45 ust. 1aa ani do zapłaty podatku zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

5.Spółka stanowi zagraniczny zakład podatkowy Wnioskodawcy w USA.

6.Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania (jako przychodów ze źródła z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) przychodów osiąganych przez pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA.

7.Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w odniesieniu do dochodów osiąganych za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA.

8.Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru tzw. podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do dochodów osiąganych za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA.

9.Zgodnie z art. 30f ust. 21 ustawy o PIT przepisy art. 30f ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT nie znajdą zastosowania do Spółki w USA.

10.Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce federalnych podatków dochodowych zapłaconych w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem tego państwa, zakładając że opodatkowane nimi dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych.

W odniesieniu do działalności wykonywanej przez Spółkę należy zauważyć, że na żadnym z jej etapów nie dochodzi do przetwarzania danych w rozumieniu ww. pojęcia. Spółka nie przetwarza danych w sposób zautomatyzowany. Pracownicy za każdym Spółki „ręcznie” zbierają dane do konkretnego zamówienia klienta, „ręcznie” wyszukują odpowiednie strony internetowe oraz mailowo kontaktują się z Wydawcami. (…)

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że aby móc zakwalifikować dostęp do baz danych oraz informacji do powyżej wskazanych usług niematerialnych bądź usług o podobnym charakterze, konieczne byłoby - jak zostało wskazane powyżej - zindywidualizowanie tych usług pod kątem profilu działalności Wnioskodawcy. Bazy danych i informacje pozyskiwane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych takiego charakteru nie mają. Znajdujące się tam dane są dostępne dla każdego podmiotu, który wykupi do nich dostęp. Wówczas następuje przekazanie informacji, ale o tym czy informacja ta ma zastosowanie do Spółki, decyduje on już samodzielnie. Dostawca informacji nie dostarcza żadnej rekomendacji, która mogłaby znaleźć zastosowanie indywidualnie i wyłącznie w odniesieniu do Spółki. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.126.2023.1.BS).

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2022 r. o Nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2021.1.AK wskazano: "(...) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Działalność Spółki z zakresu (…).

Usługi reklamowe

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

• działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
• plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie NSA podkreśla się, że reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. Wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. SA/Ka 192-193/97).

Definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że forma współpracy Spółki z Zamawiającymi nie może zatem być uznana za usługę reklamową (ani też usługę podobną do usługi reklamowej), ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy Partnerem a Wnioskodawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Spółka zajmuje się jedynie pośrednictwem w znalezieniu dla Zamawiającego (…)

Usługi najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze

W orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2485/10) wskazuje się, umową podobną do najmu jest umowa, na podstawie której jeden podmiot oddaje innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej, administrowanej przez ten pierwszy podmiot (w określonym miejscu tej strony), określonych treści (najczęściej reklamowych). Nie ma tu ani najmu rzeczy, ani praw, jednakże Spółka wyszukuje portale na których możliwa była publikacja zgodnie z oczekiwaniami Klienta oraz zamawia w jego imieniu publikację (...) w treści redakcyjnej na stronie internetowej Wydawcy.

Zamawiający w efekcie nabytej usługi uzyskują prawo (…). Nie jest to usługa podobna do usługi najmu lub dzierżawy. (…).

Zamawiający nie zarządza treścią, nie może jej edytować, przenosić, ukrywać, zmieniać ani usunąć. Nie dochodzi do żadnego wydania rzeczy (art. 693 k.c.) ani prawa w rozumieniu art. 709 k.c. (…)

Reklama banerowa (dzierżawa powierzchni (...)):

W przypadku najmu powierzchni pod reklamę (np. display/banner), reklamodawca ma możliwość w każdej chwili zmienić treść reklamy – np. zlecić zmianę grafiki, tekstu, call to action czy kodu śledzącego. Wynika to z faktu, że klient faktycznie „zarządza” przestrzenią, za którą płaci, a operator serwisu umożliwia mu dynamiczną podmianę treści reklamowej. Reklamodawca zachowuje się niczym dysponentem tego odcinka strony internetowej, analogicznie do dzierżawcy lub najemcy.

(...):

(…)

Model zakupu

Reklama banerowa (dzierżawa powierzchni (...)):

Zwykle opiera się na czasowym lub ilościowym rozliczeniu – np. CPM (cost per mille – koszt za tysiąc wyświetleń), CPC (koszt za kliknięcie) lub flat-rate (za czas trwania kampanii). Klient płaci za ekspozycję reklamy w określonym miejscu i czasie, czyli za faktyczne użytkowanie określonej powierzchni strony.

(…)

Techniczny model realizacji

Reklama banerowa (dzierżawa powierzchni (...))::

Funkcjonuje w ramach rozbudowanej infrastruktury reklamowej – np. (…), (…), systemów (…). Kreacje są ładowane dynamicznie z zewnętrznych serwerów, a właściciel kampanii ma dostęp do danych, kodów śledzących i systemów zarządzania treścią reklamową. Taki model przypomina dzierżawę cyfrowego slotu.

(…)

Władztwo nad powierzchnią strony

Reklama banerowa:

Reklamodawca uzyskuje formalny lub faktyczny dostęp do określonego miejsca na stronie – może ono być „zarezerwowane” w systemie (...) na czas kampanii. Ma to cechy typowego czasowego władztwa nad fragmentem powierzchni – nawet jeśli zarządza nim technicznie operator strony, to klient decyduje o treści, okresie emisji i rozliczeniu.

(…)

Wobec powyższego działalność Spółki z zakresu (…) nie spełnia kryterium z art. 30f ust. 3 ust. 3, w szczególności kryterium z lit. b tego przepisu ustawy o PIT.

Podsumowując, działalność Spółki z zakresu (…) nie jest działalnością wymienioną w art. 30f ust. 3 ustawy o PIT.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT

Spółka nie spełni kryterium, o którym mowa w art. 24a ust. 3, pkt 4 ustawy o PIT dlatego, że w jej przypadku nie są spełnione warunki, o których mowa w lit. c i d tego przepisu.

Biorąc pod uwagę tę okoliczność, że Spółka nie posiada udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu, wartości niematerialnych i prawnych, należności wobec podmiotów powiązanych, w przypadku Spółki to kryterium nie zostanie spełnione. W ocenie Spółki również nie występują w jej przypadku przychody, o których mowa w art. 30fa ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT, o czym już była mowa powyżej.

Analogicznie skoro Spółka nie ma aktywów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. d ustawy o PIT, to nie zostanie spełnione kryterium, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o PIT.

Analiza kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT

Biorąc pod uwagę ten fakt, że Spółka nie osiąga przychodów od podmiotów powiązanych, w jej przypadku nie zostanie spełnione kryterium, o którym mowa w art. art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. c ustawy o PIT. W konsekwencji również całe kryterium z art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT nie może być uznane za spełnione.

Kwestia stosowania przepisów o CFC do zakładu

W ocenie Wnioskodawcy, do Spółki w USA – w przypadku jej uznania za zakład podatkowy - nie stosuje się przepisów o CFC, w sytuacji gdy Wnioskodawca opodatkuje przychody osiągnięte za pośrednictwem tej spółki podatkiem liniowym.

W przypadku, gdyby Wnioskodawca opodatkował przychody osiągnięte za pośrednictwem Spółki w USA podatkiem ryczałtowym, to Spółka w USA nie zostanie uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wobec niespełnienia kryteriów uznania jej za CFC, o czym była mowa powyżej.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do prowadzenia rejestrów zagranicznych jednostek zgodnie z art. 30f ust. 15 ustawy o PIT.

Jak o tym była mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy amerykańska Spółka nie spełnia definicji zagranicznej jednostki (o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1) a zatem nie jest ona również jednostką, do której znajdzie zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a. W konsekwencji nie stosuje się do niej przepisu art. 30f ust. 15 ustawy o PIT.

W przypadku uznania, że amerykańska Spółka stanowi zakład podatkowy Wnioskodawcy w USA, w jego ocenie nie będzie on zobowiązany do stosowania art. 30f ust. 15 gdy dochody osiągane przez tę Spółkę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym po stronie Wnioskodawcy w Polsce. Powyższe wynika z faktu, że art. 30f ust. 21 wyraźnie wyłącza jakiekolwiek stosowanie przepisów o CFC w odniesieniu do przychodów opodatkowanych m.in. podatkiem dochodowym z tytułu posiadanego zakładu podatkowego.

W odniesieniu zaś do przypadku, gdyby przychody osiągane za pośrednictwem zagranicznego zakładu podlegały opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to Wnioskodawca byłby zobowiązany do prowadzenia ewidencji zagranicznych jednostek kontrolowanych, ponieważ w danym przypadku stosuje się odpowiednio art. 30f ust. 21 ustawy o PIT, a Wnioskodawca posiada w spółce amerykańskiej 100% udziałów.

Uzasadnienie do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych, o której mowa w art. 30f ust. 15a ustawy o PIT.

Przepis art. 30f ust. 15a ustawy o PIT wyraźnie mówi o tym, że obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń w zagranicznej jednostce dotyczy wyłącznie zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej. Mając na uwadze ten fakt, że o tym była mowa powyżej we wcześniejszej argumentacji Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia żadnego z kryteriów z art. 30f ust. 3 ustawy o PIT, to nie jest ona zagraniczną jednostką kontrolowaną. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Spółki.

Uzasadnienie do pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 45 ust. 1aa ani do zapłaty podatku zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT wprowadzający obowiązek złożenia deklaracji podatkowej PIT- CFC wyraźnie mówi o obowiązku zaraportowania dochodów osiąganych jedynie z takich podmiotów zagranicznych, które prowadzą działalność jako zagraniczne jednostki kontrolowane na zasadach określonych w art. 30f ustawy o PIT. Skoro, jak o tym była mowa we wcześniejszej argumentacji Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia żadnego z kryteriów z art. 30f ust. 3 ustawy o PIT, to nie jest ona zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Uzasadnienie do pytania nr 5

Pojęcie "zagranicznego zakładu" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa, osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Tą kwestię należy rozpatrywać w uwzględnieniem umowy między Polską a USA z dnia 8 października 1974 r.

Ponadto wskazuję, że pomocny w interpretacji umowy polsko-amerykańskiej może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 3 pkt 9 umowy polsko-amerykańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak stanowi art. 6 umowy polsko-amerykańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat.

W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 56 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej:

• czy istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;
• czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;
• czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak stanowi art. 6 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej:

Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a)użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c)utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f)utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W tym miejscu należy rozważyć, czy sam fakt posiadania "udziałów" w zagranicznej spółce osobowej konstytuuje zakład za granicą.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy polski przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro Spółka nie podlega opodatkowaniu w USA, to nie jest to "spółka" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce konstytuuje posiadanie zakładu podatkowego w USA.

Uzasadnienie do pytania nr 6

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Po myśli art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zatem zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród nich ustawodawca - w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy - wyodrębnił źródło:

Pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1)jest działalnością zarobkową;

2)jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

3)jest prowadzona we własnym imieniu.

"Działalność" to nie jakiekolwiek, pojedyncze działania podatnika, ale zespół działań podejmowanych w określonym celu. Celem działalności zarobkowej jest "zarabianie", generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze.

Cecha "prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły" nie oznacza, że konieczne jest spełnienie formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

• "zorganizowany" to będący efektem "organizowania". "Organizować" natomiast to "przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie" albo "nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek" (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);
• "ciągłość" w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania.

Za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uznaje się również przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - w sytuacji, gdy spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy).

Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28, czyli spółka inna niż:

a)spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółka kapitałowa w organizacji,

c)spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, która zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółka jawna będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych, niektórych spółek jawnych oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych - nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego przychody z tytułu udziału w Spółce w USA - będącej podmiotem transparentnym podatkowo, i to jej wspólnicy a nie spółka będą podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji Wnioskodawca powinien opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej wydanej w dniu z dnia 28 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.797.2022.2.JK.

Uzasadnienie do pytania nr 7

Jak o tym była mowa powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 6, przychody osiągane za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA podlegają zaliczeniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – tj. „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem ryczałtowym m.in. przychody osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Analogicznie w myśl art. 6 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro racjonalny ustawodawca traktuje przychody osiągane z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem spółki transparentnej podatkowo jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to również na potrzeby stosowania ustawy o podatku ryczałtowym te przychody powinny być traktowane jako osiągane z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. W konsekwencji skoro ww. przepisy wprost umożliwiają opodatkowanie ryczałtem przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, to również przychody z tytułu Spółki USA, będącej podmiotem transparentnym podatkowo, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym.

Kolejnym argumentem na poparcie stanowisko Spółki jest ten fakt, że art. 8 ustawy o PIT nie tworzy osobnego źródła przychodów. Analogicznie, skoro zagraniczne spółki nie mogą być rozpatrywane w kategoriach właściwych dla polskich spółek (spółka jawna, spółka cywilna), to nie stosuje się do nich przepisu szczególnego o którym mowa w art. 6 ust. 1.

Na marginesie należy wskazać, że nie do zaakceptowania byłby również ten fakt, gdyby dochodziło do dyskryminacji podatników wyłącznie ze względu na miejsce rejestracji spółki transparentnej podatkowo. Umożliwienie prawa korzystania z ryczałtu wyłącznie osobom, które prowadzą działalność za pośrednictwem polskich spółek osobowych stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. Oznaczałoby to bowiem, że osoby znajdujące się w jednakowej sytuacji podlegałyby różnemu opodatkowaniu, wbrew własnej woli, wyłącznie ze względu na rejestrację spółki w innej jurysdykcji mimo, że zgodnie z prawem międzynarodowym i krajowym każdy wspólnik spółki transparentnej podatkowo jest zobowiązany do wykazania i opodatkowania przychodu w kraju swojej rezydencji podatkowej (tj. w Polsce), a więc zastosowania jednakowych zasad opodatkowania właściwych dla lokalnych podatników.

Uzasadnienie pytania nr 8

Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza natomiast rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie opłacał podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną - na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych lub w formie podatku liniowego.

Zatem mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą może on opodatkować przychody uzyskiwane z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki zarejestrowanej w USA w Polsce na zasadach podatku liniowego (mimo że wcześniej wybrał dla prowadzonej przez siebie JDG ryczałt jako właściwą formę opodatkowania).

Uzasadnienie pytania nr 10

W analizowanej Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki w USA, która jak wyżej wskazano stanowi zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej. Zatem dochody osiągane za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce (jako państwie rezydencji podatkowej), jaki i w USA (jako państwie źródła).

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obliczając należny podatek w Polsce Wnioskodawca może odliczyć zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny, niezależnie od wybranego sposobu opodatkowania dochodów otrzymywanych z zagranicy (tj. zarówno w przypadku wyboru ryczałtu, jak podatku liniowego – w odniesieniu do przychodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznego zakładu – Spółki w USA).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592):

Przepis o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują kwestię podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W tym miejscu wyjaśniam, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej również: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”.

W świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanych unormowań, obowiązek opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z posiadaniem przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym określonych praw w podmiocie z siedzibą lub zarządem poza terytorium Polski, mającym określoną formę prawną lub status podatkowy, jeżeli w odniesieniu do tego podmiotu spełnione są warunki wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2 albo 3 analizowanej ustawy.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka LLC stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan obywatelem Ukrainy, a od 2025 r. jest Pan polskim rezydentem podatkowym i posiada Pan 100% udziałów w kapitale zakładowym amerykańskiej Spółki – A LLC, zarejestrowanej w stanie (…) w USA. Spółka ma formę prawną limited liability company. Spółka jest transparentna podatkowo. Z perspektywy federalnego amerykańskiego prawa podatkowego Spółka nie jest uważana za korporację (corporation). Spółka posiada w USA jedynie biuro wirtualne. Spółka nie posiada w USA pomieszczenia, z którego byłaby prowadzona działalność operacyjna. Spółka nie zatrudnia pracowników w USA. Istotne z punktu widzenia decyzje Spółki są podejmowane w Polsce. Działalność gospodarcza (operacyjna) spółki amerykańskiej jest prowadzona z terytorium Polski.

Na podstawie wykładni przepisów prawa podatkowego przeprowadzonej w niniejszej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że punktem wyjścia dla oceny, czy po stronie danego podatnika istnieje obowiązek opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ustalenie, czy podatnik posiada prawa w zagranicznej spółce.

Określenie „zagraniczna jednostka” obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody mogą podlegać opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną jednostkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej („spółki” w szerokim, wyżej opisanym, znaczeniu) za „zagraniczną jednostkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać:

• udział w kapitale lub
• prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub
• prawo do uczestnictwa w zyskach.

Nie podlegają natomiast uznaniu za „zagraniczną jednostkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.

Wobec powyższego, LLC nie jest zagraniczną spółką w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie może być zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 tej ustawy.

To powoduje, że odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4 jest bezzasadna.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka LLC stanowi zagraniczny zakład w USA.

Pojęcie „zagranicznego zakładu” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Tą kwestię należy rozpatrywać w uwzględnieniem umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Ponadto wskazuję, że pomocny w interpretacji umowy polsko-amerykańskiej może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Dochodów z działalności gospodarczej dotyczy art. 8 umowy. Zgodnie z tym przepisem:

Oznacza to, że zasadą jest, że dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane w państwie, w którym osoba uzyskująca te dochody ma miejsce zamieszkania. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Stosownie do art. 6 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej:

Aby można było uznać, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce prowadzi działalność poprzez zakład na terytorium Stanów Zjednoczonych, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik ma placówkę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, tj. pomieszczenia, środki lub urządzenia, które pozostają w jego dyspozycji i są wykorzystywane do prowadzenia jego działalności gospodarczej;
• placówka ta ma stały charakter, co oznacza, że placówka jest utworzona w danym miejscu, z określonym stopniem trwałości czasowej;
• podatnik prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że podatnik lub osoby zależne od jego przedsiębiorstwa prowadzą działalność gospodarczą podatnika w Stanach Zjednoczonych w oparciu o tę stałą placówkę.

Jak stanowi art. 6 ust.3 ww. umowy:

W tym miejscu należy rozważyć, czy fakt posiadania „udziałów” w zagranicznej spółce osobowej konstytuuje zakład za granicą.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy polski przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Mając na uwadze powyższe, wskazuję, że stosownie do pkt 2 Komentarza do Art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, aby stwierdzić czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania muszą być spełnione poniższe kryteria:

• czy istnieje "placówka działalności gospodarczej", tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;
• czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;
• czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak wskazał Pan we wniosku Spółka posiada w USA jedynie biuro wirtualne. Spółka nie posiada w USA pomieszczenia, z którego byłaby prowadzona działalność operacyjna, nie zatrudnia pracowników w USA. Istotne z punktu widzenia decyzje Spółki są podejmowane w Polsce. Działalność gospodarcza (operacyjna) spółki amerykańskiej jest prowadzona z terytorium Polski.

Zatem, uczestnictwo Pana w Spółce LLC nie spowoduje powstania Pana zakładu na terytorium Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 6 umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na uznanie, że Spółka LLC nie stanowi Pana zakładu na terenie Stanów Zjednoczonych, odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone nr i 7, 8, 9 i 10. Stanowisko dotyczące pytań 7, 8, 9 i 10 było sformułowane warunkowo i oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby uznano, że Spółka LLC stanowi zagraniczny zakład podatkowy.

W dalszej kolejności Pana wątpliwość budzi czy jest Pan zobowiązany do uwzględnienia w podstawie opodatkowania (jako przychodów ze źródła z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) przychodów osiąganych przez pośrednictwem transparentnej podatkowo Spółki w USA.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowych, komandytowo-akcyjnych, niektórych spółek jawnych oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał pan we wniosku jest Pan wspólnikiem w transparentnej podatkowo spółce LLC w Stanach Zjednoczonych. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługę (...).

Podsumowując - przychody z tytułu udziału w Spółce LLC, która jak Pan wskazał w opisie sprawy jest transparentna podatkowo – i to jej wspólnicy a nie spółka są podatnikami podatku dochodowego – winien Pan opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczyzdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.