Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.104.2026.3.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, czy przy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych położonych w Kamienicy, będzie Pan działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uzupełnił go Pan pismami z 24 marca 2026 r. (wpływ 27 marca 2026 r.) i 29 kwietnia (wpływ 5 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki. Wnioskodawca prowadzi ponadto indywidualne gospodarstwo rolne – działalność ta nie wymaga wpisu do CEIDG, ale Wnioskodawca posiada numer REGON.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim.

Dnia 6 listopada 2003 r., Wnioskodawca podpisał z małżonką umowę o wyłączenie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W 2006 r., Wnioskodawca nabył udziały wynoszące 3/8 części nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działkę gruntu numer (…) o powierzchni 0,0718 ha, zabudowaną budynkiem wielorodzinnym – Kamienicą, obejmującą lokale, głównie mieszkalne (małżonka Wnioskodawcy zakupiła w tym samym czasie swój udział w ww. nieruchomości wynoszący również 3/8). Nabycie (odpłatna dostawa części budynku) nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Właścicielem pozostałych udziałów we wskazanej nieruchomości, to jest 2/8, pozostawała Gmina. Dnia 10 kwietnia 2012 r., Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę majątkową małżeńską rozwiązującą opisaną powyżej umowę majątkową małżeńską zawartą dnia 6 listopada 2003 r., wobec czego powstała między nimi majątkowa wspólność ustawowa.

Wnioskodawca zawarł jednocześnie z małżonką umowę majątkową małżeńską, rozszerzającą ustawową wspólność majątkową, na wszystkie przysługujące im udziały w opisanej wyżej nieruchomości (grunt zabudowany budynkiem wielorodzinnym – kamienicą), wynoszące łącznie 6/8 części tej nieruchomości.

Tym samym, Wnioskodawca wraz z małżonką, stali się właścicielami udziału w nieruchomości wynoszącym 6/8. Właścicielem pozostałych udziałów w nieruchomości, to jest 2/8, pozostawała w dalszym ciągu Gmina. Postanowieniem z dnia 11 października 2012 r., Sąd Rejonowy zniósł współwłasność nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym (Kamienica), położonym w (...) i ustanowił tym samym odrębną własność lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych. Sąd jednocześnie przyznał część z tych lokali Wnioskodawcy oraz jego małżonce (zgodnie z posiadanymi udziałami) na współwłasność, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, a pozostałą część – przyznał na własność Gminie (również zgodnie z posiadanymi udziałami).

Wnioskodawca oraz jego małżonka stali się właścicielami, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, części nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym (Kamienica), tj. właścicielami:

·lokali mieszkalnych nr od 1 do 5 oraz lokali mieszkalnych nr od 13 do 22 (razem: 15 lokali mieszkalnych) oraz

·lokali użytkowych numer Z-1 i numer G (razem: 2 lokali użytkowych).

Dnia 6 marca 2013 r., Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli ugodę z Gminą, na mocy, której wyżej opisana nieruchomość (Kamienica) została przyznana na własność wyłącznie Wnioskodawcy oraz jego małżonce, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, w całości (1/1). Wnioskodawca wraz z małżonką, zgodnie z ww. ugodą, zobowiązali się zapłacić Gminie kwotę (…) zł tytułem spłaty (nabycie posiadanych wcześniej przez Gminę udziałów w nieruchomości, wynoszących 2/8). Nabycie nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Wnioskodawca wraz z małżonką stał się właścicielem, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym (Kamienica), w całości (1/1). Dla tej nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi KW nr (...).

W budynku (Kamienicy) znajduje się 20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale niemieszkalne (użytkowe) – odrębne własności lokali, których właścicielami są Wnioskodawca wraz z małżonką. Dodatkowo, w budynku znajduje się strych oraz piwnica. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m² (średnia powierzchnia lokali wynosi 30-55 m², największe mieszkanie posiada powierzchnię ok. 80 m²).

Wnioskodawca nabył wraz z małżonką opisaną powyżej nieruchomość (Kamienicę, w której znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe) do majątku prywatnego.

Po nabyciu całości nieruchomości, tj. w roku 2013, Wnioskodawca wraz z małżonką, od 2014 r., wykonał szereg prac budowlanych, mających na celu odrestaurowanie zabytkowego budynku (podbicia ścian fundamentowych, remont elewacji, remont konstrukcji dachu, wymiana poszycia dachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana instalacji elektrycznej, wyposażenie budynku w węzeł grzewczy wraz z budową nowej instalacji C.O. oraz instalacji wodociągowej, wymiana całej instalacji kanalizacji sanitarnej). Na część prac remontowych właściciele uzyskali dotację od Miejskiego Konserwatora Zabytów, Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz z Ochrony środowiska.

Ponadto, w 2014 r. Wnioskodawca zdecydował się zawrzeć umowę dzierżawy budynku (Kamienicy) ze Spółką z o.o. Dzierżawca (dalej: Spółka, Sp. z o.o.) w latach 2017-2025 r. ponosił nakłady na dzierżawioną nieruchomość. W ramach ponoszonych nakładów, Sp. z o.o. dokonała ulepszeń, polegających na modernizacji, rozbudowie, przebudowie i zmianie funkcji (adaptacji) całej Kamienicy, w tym – adaptacji poddasza i piwnicy w ten sposób, aby finalnie powstały kolejne lokale mieszkalne i użytkowe. Umowa dzierżawy przewidywała sposób rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę.

Ulepszenia dokonywane przez Dzierżawcę obejmowały: przebudowę, rozbudowę, modernizację, zmianę funkcji, adaptację istniejących lokali mieszkalnych i użytkowych a także przebudowę piwnicy i poddasza w celu ich przekształcenia w lokale mieszkalne i użytkowe.

Prace polegające na przebudowie, adaptacji, modernizacji etc. były niezbędne ze względu na to, że Kamienica została wybudowana w XVII w. Jej stan w chwili zakupu i oddania Spółce do odpłatnego użytkowania, uniemożliwiał prowadzenie w tych lokalach jakiejkolwiek działalności – ani działalności gospodarczej, ani realizacji funkcji mieszkaniowej, wręcz zagrażał bezpieczeństwu.

Tym samym, w okresie od 2014 do 2025 r. w całej Kamienicy, w tym: w piwnicy, na poddaszu, w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale użytkowe) Wnioskodawca i jego małżonka oraz Spółka (Dzierżawca) dokonali znaczących ulepszeń. Ulepszenia zostały wykonane w każdym lokalu, znajdującym się w budynku. Wydatki poniesione na te ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości jako całości, jak również ponad 30% wartości początkowej każdego z lokali mieszkalnych/użytkowych.

Ulepszenia tym samym były dokonywane nieprzerwanie od 2014 r. Poniesione nakłady zwiększyły wartość początkową budynku.

Z dniem 31 grudnia 2025 r. Wnioskodawca rozwiązał umowę dzierżawy. Nakłady poniesione na ulepszenia zostały rozliczone. Spółka z o.o. (dzierżawca) wystawiła na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki (Wydzierżawiający) fakturę, dokumentującą rozliczenie poniesionych nakładów.

Po zakończeniu prac modernizacyjnych oraz zmianie sposobu użytkowania lokali Wnioskodawca planuje sprzedaż istniejących, ulepszonych lokali mieszkalnych (20 lokali), niemieszkalnych (2 lokale użytkowe) oraz lokali powstałych po dokonaniu adaptacji piwnicy i poddasza, tj. kolejnych lokali użytkowych i mieszkalnych.

Sprzedaż danego lokalu mieszkalnego lub użytkowego będzie obejmować także sprzedaż udziału w częściach wspólnych budynku i udział w gruncie, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że dotychczas już kilkukrotnie dokonywał nabyć oraz sprzedaży różnych nieruchomości, w ramach majątku prywatnego. W celu sprzedaży nieruchomości stanowiących składniki majątku prywatnego, z uwagi na częstotliwość tych transakcji, Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny (data rejestracji jako podatnika VAT: 2005) i odpłatne zbycia posiadanych nieruchomości dokumentuje fakturami, stosując właściwą stawkę VAT, bądź korzysta ze zwolnienia, jeśli spełnione są przesłanki wynikające z ustawy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) położonych w Kamienicy, wskazanych i opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a sprzedaż tym samym będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) położnych w Kamienicy, wskazanych i opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT, a sprzedaż tym samym będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

Zatem, nieruchomości czy to niezabudowane, czy zabudowane, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a)określone udziały w nieruchomości;

b)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W konsekwencji, należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości (gruntów), jak również udziału we współwłasności nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego: oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe, regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Wracając na grunt ustawy, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, kamienicę nabył do majątku prywatnego. Zawarł ze Sp. z o.o. umowę dzierżawy, na podstawie której spółka ta mogła korzystać z nieruchomości. Z tytułu umowy dzierżawy Dzierżawca płacił Wnioskodawcy i jego małżonce ustalony w umowie czynsz. Dzierżawca dokonywał ulepszeń lokali mieszkalnych i niemieszkalnych położonych w budynku (Kamienica). Umowa dzierżawy przewidywała wzajemne rozliczenie poniesionych nakładów w przypadku, gdyby umowa dzierżawy została rozwiązana.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będzie on działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych położonych w budynku Kamienicy, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jeżeli jednak nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (Kamienicę), która to Kamienica przez prawie cały okres posiadania była przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawca w czasie posiadania nieruchomości dokonywał ulepszeń budynku, w tym: rozbudowy, przebudowy, adaptacji, zmiany funkcji lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Kamienica po raz pierwszy została oddana do użytku w 1949 r., ale w chwili nabycia przez Wnioskodawcę – nie nadawała się do użytkowania. Z tego powodu w budynku – wewnątrz jak i na zewnątrz, we wszystkich lokalach – zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i modernizacyjne. Za datę zakończenia dokonywania tych ulepszeń przez Dzierżawcę przyjąć należy 31 grudnia 2025 r.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt I FSK 505/22), w którym sąd uznał, że pojęcie „ulepszenie” jest tożsame z „przebudową” i odnosi się do wszystkich budynków i ich części, bez wyjątków, bez względu czy budynek stanowi środek trwały, czy też nie. Wspomniana zasada nie dotyczy jedynie budynków, które stanowią środki trwałe, lecz również tych przeznaczonych na sprzedaż. Oznacza to, że sprzedaż wszystkich mieszkań lub lokali użytkowych, w których koszty przebudowy (ulepszenia) przekroczyły 30% wartości początkowej, podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki i nie podlega zwolnieniu z tego podatku. Zgodność tego stanowiska z prawem unijnym potwierdził już wcześniej Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection sp. z o.o.). TSUE stwierdził, że polskie przepisy są zgodne z unijnymi dyrektywami, jeśli pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane jako „przebudowa”, która istotnie zmienia warunki zasiedlenia budynku. Termin „początkowa wartość” należy odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy, nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy.

Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Mowa w nim jedynie o „ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów”. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji. Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b ustawy odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b ustawy nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.

Wnioskodawca wskazuje, że w omawianej sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, gdyż w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania i w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dodatkowo wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Lokale mieszkalne i niemieszkalne, położone w Kamienicy, nie stanowią środków trwałych (są składnikiem majątku prywatnego Wnioskodawcy). Obecnie Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży tej nieruchomości.

Przechodząc do kolejnych możliwości zwolnienia, wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Wnioskodawca wskazuje, że w okresie 2014-2025 r. nieruchomość była oddana w odpłatne użytkowanie (dzierżawa). Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy). Świadczenie usług było dokumentowane fakturą z zastosowaniem stawki VAT 23%. Tym samym nie można uznać, że nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, co jednocześnie nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt:

·wykorzystywania nieruchomości do działalności opodatkowanej, prowadzonej w sposób ciągły, dla celów zarobkowych (dzierżawa) oraz

·dokonania ulepszeń rozumianych jako przebudowa, rozbudowa, adaptacja, modernizacja, które to ulepszenia jednocześnie przekroczyły 30% wartości początkowej Kamienicy oraz 30% wartości początkowej każdego z lokali mieszczących się w Kamienicy,

-przy sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) położnych w Kamienicy, wskazanych i opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a sprzedaż tym samym będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zarówno dostawa lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na moment rozpoznania tzw. pierwszego zasiedlenia, poprzez dokonane ulepszenia i brak upływu 2 letniego okresu od dnia pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży, wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775. ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności w częściach wspólnych budynku, współwłasności w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Według art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu cywilnego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z wniosku wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatnikiem oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Pozostaje Pan w związku małżeńskim. Jest Pan współwłaścicielem, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, nieruchomości zabudowanej budynkiem wielorodzinnym – Kamienica. W Kamienicy znajduje się 20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokale niemieszkalne (użytkowe) – odrębne własności lokali. Ponadto, w 2014 r. Pan wraz z małżonką zdecydowali się zawrzeć umowę dzierżawy budynku Kamienicy ze Spółką z o.o. Dzierżawa Kamienicy na rzecz Spółki z o.o. miała charakter odpłatny. Umowa dzierżawy przewidywała wynagrodzenie z tytułu dzierżawy.

W tym miejscu wskazania wymaga, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do 20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali niemieszkalnych (użytkowych) świadczył Pan usługi dzierżawy, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt zawarcia umowy dzierżawy spowodował wyłączenie tych lokali z Pana majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Pana tych lokali spowodował, że były one również wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku prywatnego.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży ww. 20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali niemieszkalnych (użytkowych) – będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa ww. lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku budynków/budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania do budynków, budowli lub ich części zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli ich byt prawny w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. 20 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali niemieszkalnych (użytkowych) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z treści wniosku wynika, że dzierżawca (Sp. z o.o.) w latach 2017-2025 ponosił nakłady na dzierżawioną nieruchomość. W ramach ponoszonych nakładów, Sp. z o.o. dokonała ulepszeń, polegających na modernizacji, rozbudowie, przebudowie i zmianie funkcji (adaptacji) całej Kamienicy, w tym – adaptacji poddasza i piwnicy w ten sposób, aby finalnie powstały kolejne lokale mieszkalne i użytkowe. Wydatki poniesione na te ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości jako całości, jak również ponad 30% wartości początkowej każdego z lokali mieszkalnych/użytkowych. Poniesione nakłady zwiększyły wartość początkową budynku. Nakłady poniesione na ulepszenia zostały rozliczone. Spółka z o.o. (dzierżawca) wystawiła na rzecz Pana i Pana małżonki fakturę, dokumentującą rozliczenie poniesionych nakładów. Z dniem 31 grudnia 2025 r. rozwiązał Pan umowę dzierżawy.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższych przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/ użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź – tak jak Spółka z o.o. – dokona ulepszeń, polegających na modernizacji, rozbudowie, przebudowie i zmianie funkcji (adaptacji) całej Kamienicy to nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie podmiotu, który je poniósł roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie może stanowić również towaru w rozumieniu ustawy. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady i dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakłady są prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Po zakończeniu prac modernizacyjnych oraz zmianie sposobu użytkowania lokali planuje Pan sprzedaż istniejących, ulepszonych lokali mieszkalnych (20 lokali), niemieszkalnych (2 lokale użytkowe) oraz lokali powstałych po dokonaniu adaptacji piwnicy i poddasza, tj. kolejnych lokali użytkowych i mieszkalnych. Za datę zakończenia dokonywania ulepszeń przez Dzierżawcę – Spółka z o.o. przyjąć należy 31 grudnia 2025 r.

Z okoliczności sprawy nie wynika, że doszło pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali po ich ulepszeniu. W odniesieniu do ulepszonych lokali mieszkalnych oraz niemieszkalnych, a także lokali powstałych po dokonaniu adaptacji piwnicy i poddasza, do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy dojdzie, najpóźniej w dniu planowanej przez Pana sprzedaży ww. lokali. Tak więc dostawa ww. lokali nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bądź w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Skoro dostawa lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) znajdujących się w Kamienicy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Dostawa tych lokali nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z opisu sprawy wynika, iż w okresie od 2014 do 2025 r. w całej Kamienicy, Pan i Pana małżonka oraz spółka (Dzierżawca) dokonali znaczących ulepszeń. Wydatki poniesione na te ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły ponad 30% wartości początkowej nieruchomości jako całości, jak również ponad 30% wartości początkowej każdego z lokali mieszkalnych/użytkowych. Ulepszenia tym samym były dokonywane nieprzerwanie od 2014 r. Poniesione nakłady zwiększyły wartość początkową budynku. Nakłady poniesione na ulepszenia zostały rozliczone. Spółka z o.o. (dzierżawca) wystawiła na rzecz Pana i Pana małżonki fakturę, dokumentującą rozliczenie poniesionych nakładów. Jak wyżej już wskazano odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Podkreślić należy również, iż z uwagi na fakt, że cała Kamienica od 2014 r. do końca 2025 r. była przedmiotem działalności opodatkowanej (dzierżawa na rzecz Sp. z o.o.) to należy uznać, że w stosunku do wydatków na ulepszenie poszczególnych lokali przez Spółkę z o.o., poniesionych przez Pana w drodze rozliczenia nakładów, przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie (przebudowie, modernizacji) których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem, potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów.

W związku z powyższym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie dostawy ww. lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto, dostawa lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) znajdujących się w Kamienicy również nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ ww. ulepszone lokale nie były wykorzystywane przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Bowiem jak Pan wskazał w treści wniosku w okresie 2014-2025 r. nieruchomość była przedmiotem działalności opodatkowanej (odpłatna dzierżawa na rzecz Sp. z o.o.). Z tytułu świadczenia usług dzierżawy działał Pan w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a świadczenie usług było dokumentowane fakturą z zastosowaniem stawki VAT 23%. Tym samym nie można uznać, że nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tym samym, nie zostanie spełniony jeden z warunków dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku VAT (tj. lokale nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT).

Skoro dostawa lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) nie będzie korzystała ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy, to będzie ona podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że przy sprzedaży ww. lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych, będzie Pan działał jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a sprzedaż ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art.7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, także sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest budynek (Kamienica), w którym znajdują się ww. lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie ona podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Pana, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.