Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.318.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 13 kwietnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest rezydentką podatkową Polski, podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Republice Białorusi, w ramach której świadczy usługi księgowe oraz konsultacyjne na rzecz osób prawnych z siedzibą na Białorusi.

W celu wykonywania powyższej działalności Wnioskodawczyni wykorzystuje stałą strukturę techniczno-organizacyjną położoną w Republice Białorusi. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

1.Dysponowanie lokalem: Wnioskodawczyni posiada klucze do lokalu biurowego na terytorium Białorusi, w którym znajduje się jej stałe i wyposażone stanowisko pracy.

2.Infrastruktura techniczna: W miejscu tym znajduje się komputer Wnioskodawczyni oraz niezbędny sprzęt biurowy wykorzystywany wyłącznie do celów zawodowych.

3.Przechowywanie dokumentacji: W lokalu przechowywana jest pełna dokumentacja papierowa obsługiwanych podmiotów oraz dokumentacja własna działalności. Zgodnie z art. 18 ustawy Republiki Białorusi z dnia 12 lipca 2013 r. nr 57-Z „O rachunkowości i sprawozdawczości”, organizacje białoruskie są zobowiązane do przechowywania pierwotnych dokumentów księgowych w swojej siedzibie na terytorium Republiki Białorusi przez okresy określone prawem (co do zasady 10 lat, a od daty kontroli podatkowej – 3 lata). Odpowiedzialność za organizację przechowywania dokumentacji ponosi kierownik organizacji. Dokumenty te muszą być fizycznie dostępne dla organów podatkowych w toku kontroli, co wyklucza ich wywóz poza terytorium Republiki Białorusi. Ponadto, zgodnie z Instrukcją Ministerstwa Finansów Republiki Białorusi nr 15, pierwotne dokumenty księgowe podlegają obowiązkowemu zszyciu (broszurowaniu) w porządku chronologicznym, z ponumerowaniem stron i sporządzeniem wewnętrznego spisu – czynności te mają charakter fizyczny i wymagają bezpośredniego dostępu do dokumentacji w miejscu jej przechowywania.

4.Ograniczenia technologiczne: Wykonywanie czynności zawodowych wymaga korzystania ze specjalistycznych systemów informatycznych oraz serwisów administracji państwowej i bankowej, w szczególności systemów bankowości elektronicznej oraz portali podatkowych, które ze względów bezpieczeństwa oraz ograniczeń technicznych są dostępne wyłącznie z terytorium Republiki Białorusi.

5.Bezpośrednia obsługa klientów: W miejscu tym odbywają się osobiste spotkania z kontrahentami.

6.Regularność i cykl wykonywania usług: Specyfika usług księgowych i doradczych świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Białorusi opiera się na kwartalnym cyklu rozliczeniowym. W związku z tym Wnioskodawczyni regularnie, co do zasady raz na kwartał (około 4 razy w roku), udaje się do placówki położonej na terytorium Republiki Białorusi na okres od 7 do 14 dni, w zależności od zakresu zadań wymagających realizacji w danym kwartale, w celu wykonania istotnych etapów usług, które ze względu na ich charakter nie mogą zostać w pełni wykonane zdalnie z terytorium Polski. Pobyty te są niezbędne do przetworzenia zgromadzonej dokumentacji papierowej, odbycia osobistych spotkań z kontrahentami oraz dopełnienia formalności wymaganych w lokalnych systemach teleinformatycznych.

7.Brak innych dochodów w Polsce: Wnioskodawczyni nie osiąga w Polsce żadnych innych dochodów poza dochodami uzyskiwanymi w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi. Dochody te stanowią jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni.

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2025.

W roku podatkowym 2025 Wnioskodawczyni nie osiągnęła na terytorium Polski żadnych przychodów ani dochodów z innych źródeł. Jedynymi dochodami osiąganymi przez Wnioskodawczynię były dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi, będące przedmiotem wniosku.

W szczególności Wnioskodawczyni nie uzyskiwała w Polsce dochodów:

·ze stosunku pracy,

·z działalności wykonywanej osobiście,

·z umów cywilnoprawnych,

·z najmu,

·z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce,

·ani z innych źródeł przychodów na terytorium Polski.

Dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi stanowiły jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni.

W roku podatkowym 2025 Wnioskodawczyni nie prowadziła na terytorium Polski zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym nie dokonywała w Polsce wyboru formy opodatkowania przychodów lub dochodów z takiej działalności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym dochody osiągane przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi należy uznać – na gruncie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – za dochody przypisane stałej placówce (fixed base) położonej w Republice Białorusi, a w konsekwencji czy dochody te podlegają opodatkowaniu w Republice Białorusi i korzystają w Polsce z metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna i organ uznałby, że opisane dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to:

a)w jakim zeznaniu rocznym i z wykorzystaniem jakich załączników Wnioskodawczyni powinna wykazać te dochody;

b)czy do dochodów tych ma zastosowanie kwota wolna od podatku oraz prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Republice Białorusi zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby pozytywna, to czy Wnioskodawczyni – przy braku innych dochodów osiąganych w Polsce – jest zobowiązana wykazać te dochody w rocznym zeznaniu podatkowym składanym w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osiągane z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi należy uznać za dochody przypisane stałej placówce (fixed base) położonej w Republice Białorusi w rozumieniu właściwych postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Opisana infrastruktura stanowi stałe, rzeczywiste i niezbędne zaplecze techniczne, organizacyjne oraz prawne dla wykonywania tej działalności. W szczególności Wnioskodawczyni dysponuje lokalem, posiada w nim stałe stanowisko pracy, korzysta z własnego sprzętu komputerowego i biurowego, przechowuje tam dokumentację działalności oraz dokumentację obsługiwanych podmiotów, a także odbywa w tym miejscu osobiste spotkania z kontrahentami.

Za istnieniem stałej placówki przemawia również fakt, że dokumentacja papierowa musi być przetwarzana i przechowywana na miejscu zgodnie z wymogami art. 18 ustawy Republiki Białorusi nr 57-Z z dnia 12 lipca 2013 r. o rachunkowości i sprawozdawczości oraz Instrukcją Ministerstwa Finansów Republiki Białorusi nr 15, natomiast dostęp do kluczowych systemów administracyjnych i bankowych możliwy jest wyłącznie z terytorium Republiki Białorusi. Ponadto działalność wykonywana jest w tej placówce regularnie, raz na kwartał, na okres od 7 do 14 dni w zależności od zakresu zadań, a pobyty Wnioskodawczyni mają charakter powtarzalny, planowy i funkcjonalnie niezbędny dla realizacji usług.

W ocenie Wnioskodawczyni opisane okoliczności potwierdzają, że dochody z prowadzonej działalności są przypisane stałej placówce położonej w Republice Białorusi. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu w Republice Białorusi, a Polska – jako państwo rezydencji – powinna zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w umowie.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że opisane dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinny one zostać wykazane w zeznaniu właściwym dla tego źródła przychodów wraz z odpowiednimi załącznikami. Do rozliczenia tych dochodów powinny mieć zastosowanie zasady właściwe dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym kwota wolna od podatku – o ile dochody te będą opodatkowane według skali podatkowej – oraz prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Republice Białorusi na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dochody osiągane z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Białorusi są objęte metodą wyłączenia z progresją przewidzianą w art. 23 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534), w związku z czym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia rocznego zeznania podatkowego w Polsce za rok podatkowy 2025.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), podatnicy są obowiązani składać zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem rodzaju osiągniętych dochodów oraz zasad ich opodatkowania w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją, przewidziana w art. 23 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz implementowana w art. 27 ust. 8 ustawy PIT, polega na tym, że dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce mogą zostać uwzględnione wyłącznie dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej stosowanej do pozostałych dochodów opodatkowanych w Polsce. Mechanizm ten ma zatem praktyczne znaczenie jedynie wówczas, gdy podatnik osiąga równocześnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce – wyłącznie do takich dochodów stosuje się obliczoną z uwzględnieniem progresji stawkę.

W roku podatkowym 2025 Wnioskodawczyni nie osiągnęła żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec braku dochodów krajowych nie powstaje podstawa opodatkowania w Polsce, nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a mechanizm progresji z art. 27 ust. 8 ustawy PIT nie ma do czego być zastosowany. W konsekwencji nie powstaje obowiązek złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy PIT.

W opisanym stanie faktycznym, przy braku jakichkolwiek dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym 2025, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia rocznego zeznania podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce – obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podstawową formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jest więc opodatkowanie na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Ta forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze.

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

a)stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c)osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

‒ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534, dalej: „Umowa”) wskazuje, że:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie prowadzi całkowicie lub częściowo działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „zakład” oznacza w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat,

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g)magazyny udostępniane innym osobom,

h)pomieszczenia wykorzystywane do zbytu produkcji lub do przyjmowania albo wysyłki zamówień,

i)plac budowy, budowę, montaż lub instalację, jeżeli czas ich trwania przekracza 12 miesięcy. Jednakże właściwe władze Umawiających się Państw mogą w szczególnych przypadkach w drodze wzajemnej zgody nie traktować za zakład takiej działalności również w przypadku, gdy czas trwania prac na placu budowy, na budowie, montażu i instalacji przekracza 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

·placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy:

Zyski osoby mającej siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli osoba wykonuje działalność w ten sposób, to zyski osoby podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – na Białorusi – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy, w związku z prowadzoną w 2025 r. przez Panią na terenie Białorusi działalnością gospodarczą doszło do powstania zakładu w tym państwie. Realizowanie usług księgowych i konsultacyjnych na terytorium Białorusi następowało regularnie za pośrednictwem stałej placówki – lokalu biurowego wyposażonego w odpowiednią infrastrukturę. Tam odbywały się Pani spotkania z kontrahentami.

Jeżeli więc działalność na terytorium Białorusi prowadzona była za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, dochód Pani uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno na Białorusi, jak i w państwie miejsca Pani zamieszkania, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Umowy).

Umowa reguluje przy tym rozwiązanie, które pozwoli Pani uniknąć podwójnego opodatkowania tych dochodów – w Polsce i na terytorium Białorusi. Na mocy art. 23 ust. 1 Umowy:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

Jak stanowi zaś art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

Wskazała Pani, że nie uzyskiwała w 2025 r. w Polsce jakichkolwiek dochodów czy przychodów. Prowadziła Pani działalność gospodarczą tylko na terytorium Białorusi. W Polsce nie dokonała wyboru formy opodatkowania dochodów. W tej sytuacji Pani dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem zakładu na Białorusi są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce i nie miała Pani obowiązku złożenia zeznania rocznego za 2025 r.

Wobec tego Pani stanowisko w zakresie pytania 1 i 3 jest prawidłowe. Natomiast stanowisko dotyczące pytania 2 było sformułowane warunkowo, a więc – uwzględniając okoliczności sprawy – nie podlegało ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pani będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i Pani zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.