Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.40.2026.2.MJ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy,

·prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem nadanym 2 kwietnia 2026 r. (data wpływu – 7 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Charakter działalności i organizacja pracy

Wnioskodawca prowadzi działalność w branży (...) i realizuje kontrakty na terenie całej Polski. Kontrakty są wykonywane w lokalizacjach oddalonych od siedziby Wnioskodawcy oraz od miejsca zamieszkania części pracowników.

Ze względu na specyfikę branży (...), a także konieczność zapewnienia terminowej i prawidłowej realizacji kontraktów, Wnioskodawca kieruje pracowników do wykonywania pracy na kontraktach w różnych miejscowościach. W określonych przypadkach nie jest możliwe zapewnienie obsady kontraktu wyłącznie personelem lokalnym, w szczególności z powodu braku lub ograniczonej dostępności pracowników o wymaganych kwalifikacjach na danym rynku lokalnym. W takich sytuacjach konieczne jest czasowe skierowanie pracowników z innych miejscowości.

Wnioskodawca zakłada, że w modelu docelowym postanowienia umów o pracę oraz dokumentów wewnętrznych będą spójnie opisywały sposób organizacji pracy w ramach kontraktów realizowanych w różnych lokalizacjach. W szczególności miejsce wykonywania pracy będzie określane w sposób uwzględniający realizację kontraktów w więcej niż jednej miejscowości.

W dokumentacji pracowniczej Wnioskodawca zamierza stosować sformułowanie miejsca wykonywania pracy w ujęciu obszarowym, odnoszące się do realizacji kontraktów (...) Wnioskodawcy na terytorium Polski lub w określonych województwach, z wyszczególnieniem, że praca jest wykonywana w miejscach realizacji kontraktów wskazywanych każdorazowo przez pracodawcę. Skierowanie pracownika do konkretnej lokalizacji będzie następowało w ramach organizacji procesu pracy, na podstawie imiennych poleceń służbowych odnoszących się do danego kontraktu, zawierających co najmniej: oznaczenie kontraktu, miejscowość wykonywania pracy, okres wykonywania pracy oraz tryb pracy.

Wnioskodawca przyjmuje, że w modelu docelowym polecenie skierowania do konkretnej lokalizacji będzie uzupełniane o informację, że zapewnione przez Wnioskodawcę zakwaterowanie ma charakter służbowy, techniczny i jest udostępniane wyłącznie w związku z realizacją obowiązków na danym kontrakcie. Wnioskodawca będzie utrzymywał kompletność dokumentacji w tym zakresie poprzez prowadzenie rejestru poleceń oraz rejestru zakwaterowania.

Celem tego ukształtowania dokumentacji jest odzwierciedlenie rzeczywistego modelu wykonywania pracy, w którym miejsca realizacji kontraktów zmieniają się w czasie i są determinowane potrzebami organizacyjnymi pracodawcy, przy zachowaniu przewidywalności i weryfikowalności decyzji organizacyjnych.

2.Zakwaterowanie udostępniane pracownikom

Wnioskodawca zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych położonych w pobliżu miejsc wykonywania pracy na kontraktach. Lokale te są wynajmowane i opłacane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zapewnia pracownikom możliwość czasowego korzystania z tych lokali wyłącznie w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych na danym kontrakcie.

Najemcą i podmiotem ponoszącym koszt najmu oraz mediów jest Wnioskodawca. Pracownicy nie otrzymują środków pieniężnych ani ekwiwalentu pieniężnego. Nie przewiduje się możliwości wypłaty pracownikowi kwoty odpowiadającej kosztom zakwaterowania w miejsce udostępnienia lokalu. Świadczenie ma charakter niepieniężny i jest realizowane wyłącznie poprzez udostępnienie lokalu.

Udostępnienie zakwaterowania jest ściśle powiązane z czasem i trybem wykonywania pracy na kontrakcie. Wnioskodawca zamierza przyjąć zasadę, zgodnie z którą pracownik otrzymuje możliwość korzystania z lokalu wyłącznie w okresie, w którym faktycznie wykonuje pracę w danej lokalizacji, wynikającym z imiennego polecenia skierowania na kontrakt.

W szczególności:

1)okres udostępnienia lokalu będzie obejmował wyłącznie dni robocze wynikające z grafiku pracy na kontrakcie oraz ewentualne dyżury, jeżeli wynika to z organizacji (…),

2)co do zasady rozpoczęcie korzystania będzie następowało nie wcześniej niż w dniu poprzedzającym pierwszy dzień pracy w danej lokalizacji, jeżeli jest to konieczne z przyczyn logistycznych,

3)zakończenie korzystania będzie następowało niezwłocznie po ostatnim dniu pracy w danej lokalizacji, nie później niż w dniu następnym, chyba że organizacja pracy wymaga pozostania na miejscu w związku z przekazaniem (…) lub czynnościami (…), co zostanie odnotowane w dokumentacji.

Wnioskodawca przewiduje, że w sytuacji przerw w wykonywaniu pracy w danej lokalizacji, w szczególności przerw urlopowych, przerw spowodowanych zwolnieniem lekarskim albo przerw związanych z przesunięciem harmonogramu (...), prawo do korzystania z zakwaterowania ulega zawieszeniu na czas przerwy, a pracownik jest obowiązany do zwolnienia lokalu, o ile w danym czasie nie wykonuje pracy w tej lokalizacji.

Udostępnienie zakwaterowania ma na celu umożliwienie wykonywania pracy w miejscu realizacji kontraktu, w szczególności poprzez zapewnienie obecności pracowników na miejscu, ograniczenie czasu dojazdów oraz zapewnienie ciągłości (...). Przy znacznej odległości kontraktu od miejsca zamieszkania pracownika brak zakwaterowania organizowanego przez pracodawcę prowadziłby do istotnego utrudnienia wykonywania pracy lub wzrostu ryzyk organizacyjnych po stronie pracodawcy, w tym ryzyk związanych z terminowością realizacji kontraktu.

3.Charakter zakwaterowania i brak elementu wynagrodzeniowego

Zakwaterowanie nie jest oferowane jako element wynagrodzenia ani jako świadczenie dodatkowe o charakterze prywatnym. Wnioskodawca nie przewiduje ujmowania zakwaterowania jako składnika pakietu wynagrodzeniowego. Zakwaterowanie służy wyłącznie realizacji zadań wynikających ze stosunku pracy w konkretnej lokalizacji kontraktu.

Wnioskodawca zamierza wdrożyć jednolite zasady korzystania z lokali, których celem jest wykluczenie cech typowych dla świadczeń prywatnych oraz wykluczenie cech stałego, alternatywnego miejsca zamieszkania.

Zasady te będą wprost przewidywały, że:

1)lokal jest udostępniany wyłącznie na cele noclegowe związane z wykonywaniem pracy na kontrakcie,

2)lokal nie może służyć jako miejsce stałego pobytu, w szczególności pracownik nie jest uprawniony do meldunku, zgłoszenia adresu lokalu jako adresu zamieszkania, adresu do korespondencji prywatnej, adresu do urzędów, banków lub innych instytucji, ani do wykorzystywania lokalu jako podstawowego ośrodka aktywności życiowej,

3)pracownik nie jest uprawniony do przyjmowania w lokalu osób trzecich, w tym członków rodziny i osób bliskich, ani do udostępniania lokalu osobom trzecim pod jakimkolwiek tytułem,

4)zakazane jest podnajmowanie lokalu, użyczanie, oddawanie do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania, a także jakiekolwiek wykorzystywanie lokalu w celach innych niż nocleg w związku z pracą,

5)korzystanie z lokalu poza dniami wykonywania pracy w danej lokalizacji jest niedopuszczalne, z zastrzeżeniem przypadków wynikających z organizacji pracy, takich jak dyżury lub czynności (...),

6)Wnioskodawca może w każdym czasie odwołać przydział lokalu i przydzielić inny lokal, jeżeli wymagają tego potrzeby kontraktu, co potwierdza organizacyjny charakter zakwaterowania,

7)pracownik nie jest uprawniony do dokonywania zmian w lokalu, wyposażaniu lokalu w przedmioty o charakterze trwałego urządzenia, ani do wyposażania lokalu w sposób typowy dla długotrwałego zamieszkiwania.

Wnioskodawca przewiduje, że naruszenie zasad korzystania będzie skutkowało cofnięciem możliwości korzystania z lokalu oraz konsekwencjami porządkowymi przewidzianymi w regulacjach wewnętrznych, co ma zapewnić faktyczną skuteczność ograniczeń.

4.Brak swobody po stronie pracownika

Przydział lokalu będzie następował na podstawie decyzji organizacyjnej Wnioskodawcy, w powiązaniu z harmonogramem prac i obsadą kontraktu. Pracownik nie ma wpływu na wybór lokalu, w szczególności w zakresie standardu, położenia, wyposażenia oraz współdzielenia lokalu.

Wnioskodawca może kierować pracowników do lokali współdzielonych i dokonywać rotacji w zależności od bieżących potrzeb kontraktu.

Wnioskodawca zamierza prowadzić imienne protokoły przekazania lokalu do korzystania, które będą obejmowały co najmniej: datę rozpoczęcia i zakończenia korzystania, regulamin korzystania, pouczenie o zakazie osób trzecich oraz potwierdzenie przyjęcia przez pracownika obowiązku zwolnienia lokalu po zakończeniu okresu pracy w danej lokalizacji.

5.Stałe miejsce zamieszkania pracowników i brak cech drugiego miejsca zamieszkania.

Pracownicy korzystający z zakwaterowania utrzymują własne miejsce zamieszkania poza miejscowością kontraktu, w którym koncentrują się ich sprawy życiowe. Zakwaterowanie udostępniane przez Wnioskodawcę nie jest przeznaczone do trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych pracowników. Ma ono charakter czasowy i jest ściśle powiązane z okresem wykonywania pracy na danym kontrakcie.

Wnioskodawca nie zapewnia i nie zamierza zapewniać pracownikom zakwaterowania w sposób stały, ciągły lub nieograniczony czasowo.

W szczególności:

1)Wnioskodawca nie zawiera z pracownikami umów lub porozumień, które przyznawałyby pracownikowi tytuł prawny do lokalu w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie udostępnia lokal w ramach organizacji pracy,

2)pracownik nie ponosi opłat za najem ani media oraz nie rozporządza lokalem jak własnym miejscem zamieszkania,

3)pracownik nie ma prawa do korzystania z lokalu po zakończeniu kontraktu ani w przerwach niepozostających w związku z wykonywaniem pracy,

4)lokal jest w praktyce traktowany jako miejsce noclegu pracowniczego, a nie jako miejsce realizacji potrzeb życiowych.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić postanowienie, zgodnie z którym pracownik składa oświadczenie o posiadaniu stałego miejsca zamieszkania poza miejscowością kontraktu oraz o niewykorzystywaniu lokalu udostępnionego przez Wnioskodawcę jako miejsca zamieszkania lub ośrodka interesów życiowych.

6.Ewidencja i rozliczalność

Wnioskodawca prowadzi ewidencję lokali, osób korzystających z zakwaterowania oraz okresów korzystania. Ewidencja służy celom organizacyjnym, a także pozwala na ustalenie zakresu korzystania w razie potrzeby rozliczeń. Koszty zakwaterowania są ujmowane według rzeczywistych kosztów najmu i opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję obejmującą:

1)rejestr lokali wykorzystywanych do zakwaterowania pracowników na kontraktach,

2)rejestr osób korzystających z lokali, z uwzględnieniem dat rozpoczęcia i zakończenia korzystania,

3)przyporządkowanie korzystania do konkretnego kontraktu oraz polecenia skierowania na kontrakt,

4)potwierdzenia zwolnienia lokalu po zakończeniu okresu pracy w danej lokalizacji.

Wnioskodawca przewiduje możliwość weryfikowania zgodności korzystania z zasadami organizacyjnymi, w szczególności poprzez kontrolę obłożenia lokali i zgodności z listą pracowników skierowanych na kontrakt w danym okresie.

7.Sposób korzystania w praktyce

Wnioskodawca wskazuje, że lokale wykorzystywane do zakwaterowania pracowników mają charakter pracowniczy. Są to lokale o standardzie adekwatnym do funkcji noclegowej, z podstawowym wyposażeniem umożliwiającym regenerację i przygotowanie do pracy. Wnioskodawca nie zapewnia świadczeń dodatkowych typowych dla świadczeń o charakterze prywatnym, rekreacyjnym lub podwyższającym standard życia. Zakwaterowanie jest narzędziem zapewnienia obecności pracowników w miejscu kontraktu i jest dostosowane do tej funkcji.

Uzupełnienie wniosku

1.Czy kierowanie pracowników do pracy w różnych częściach Polski będzie następowało za zgodą tych osób?

Kierowanie pracowników do pracy w różnych lokalizacjach na terenie Polski wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, polegającej na realizacji kontraktów (...) o zmiennych lokalizacjach.

W praktyce pracownicy są zatrudniani do realizacji określonych kontraktów, często w konkretnym województwie (np. A). Po zakończeniu danego projektu możliwość dalszego zatrudnienia w tej samej lokalizacji może być ograniczona lub nie występować, natomiast dostępne są miejsca pracy przy innych kontraktach realizowanych w innych częściach kraju (np. w województwie B).

W takiej sytuacji pracownik może kontynuować zatrudnienie poprzez wykonywanie pracy w nowej lokalizacji wskazanej przez pracodawcę. Decyzja ta nie ma charakteru swobodnego wyboru miejsca pracy dla celów prywatnych, lecz wynika z organizacji pracy i dostępności kontraktów po stronie pracodawcy.

Skierowanie do konkretnej lokalizacji następuje w ramach polecenia pracodawcy i bieżących potrzeb operacyjnych. Zapewnienie pracy w innej lokalizacji stanowi kontynuację zatrudnienia w ramach istniejącego stosunku pracy, a nie dodatkową, dobrowolną korzyść po stronie pracownika.

2.Czy zapewnienie zakwaterowania będzie wiązało się z wykonywaniem przez pracowników obowiązków w ramach podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (a zatem czy skierowanie ww. osób do świadczenia pracy w różne części Polski związane jest z wykonywaniem przez tych pracowników zadań realizowanych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy)?

Zapewnienie zakwaterowania nie wiąże się z wykonywaniem pracy w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Pracownicy wykonują pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce realizacji danego kontraktu. Nie mamy do czynienia z incydentalnym wyjazdem służbowym, lecz z wykonywaniem pracy w określonej lokalizacji przez dłuższy okres.

Zakwaterowanie jest zapewniane w celu umożliwienia wykonywania pracy w miejscu realizacji kontraktu i stanowi element organizacji pracy po stronie pracodawcy, a nie świadczenie związane z podróżą służbową.

3.Jeżeli pracownicy będą kierowani do pracy w ramach podróży służbowej - czy warunki wypłacania pracownikom należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju będą ustalone w drodze postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę, a jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać nazwę aktu/dokumentu wraz z treścią konkretnych uregulowań;

Nie dotyczy.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy nie wykonują pracy w ramach podróży służbowej, w związku z czym nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące należności z tytułu podróży służbowych.

4.Czy miejsce zamieszkania pracowników skierowanych do wykonywania pracy będzie położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i czy ww. pracownicy nie będą korzystać z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Miejsce zamieszkania pracowników skierowanych do wykonywania pracy na kontraktach co do zasady znajduje się poza miejscowością, w której realizowany jest dany kontrakt.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym udostępnienie przez Wnioskodawcę pracownikom zakwaterowania w miejscowości wykonywania pracy na kontraktach poza miejscem zamieszkania pracowników powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nieodpłatne świadczenie?

2.W przypadku uznania przez Organ, że po stronie pracowników powstaje przychód, czy wartość świadczenia może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 500 zł miesięcznie, a Wnioskodawca jest uprawniony do ustalania wartości świadczenia w sposób proporcjonalny odpowiadający rzeczywistemu korzystaniu, w szczególności z uwzględnieniem liczby dni korzystania oraz liczby pracowników korzystających z lokalu, na podstawie prowadzonej ewidencji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Stanowisko do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym udostępnienie zakwaterowania pracownikom nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. Świadczenie to jest zapewniane przede wszystkim w interesie pracodawcy, jako element organizacji procesu pracy oraz warunek umożliwiający realizację kontraktu. Udostępnienie zakwaterowania ma charakter funkcjonalny i służbowy. Nie stanowi elementu wynagrodzenia ani świadczenia dodatkowego o charakterze prywatnym. Pracownicy nie otrzymują środków pieniężnych, nie mają swobody dysponowania świadczeniem, a korzystanie z lokalu jest ściśle powiązane z wykonywaniem obowiązków na konkretnym kontrakcie.

W ocenie Wnioskodawcy, w takich okolicznościach nie dochodzi do powstania po stronie pracownika realnego przysporzenia majątkowego o charakterze osobistym, które uzasadniałoby uznanie wartości zakwaterowania za przychód z nieodpłatnego świadczenia.

2.Stanowisko do pytania 2.

W przypadku uznania przez Organ, iż po stronie pracowników powstaje przychód, wartość świadczenia powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do limitu 500 zł miesięcznie, przy spełnieniu ustawowych warunków. Jednocześnie, dla ustalenia wartości świadczenia, dopuszczalne powinno być podejście proporcjonalne, odzwierciedlające rzeczywisty zakres korzystania z lokalu przez pracownika, w szczególności z uwzględnieniem liczby dni korzystania oraz liczby osób korzystających z lokalu, zgodnie z ewidencją prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Pojęcie przychodu ze stosunku pracy i nieodpłatnych świadczeń

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami ze stosunku pracy są w szczególności wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwalifikacja określonego świadczenia jako przychodu pracownika wymaga ustalenia, czy po stronie pracownika powstaje realna, skonkretyzowana korzyść majątkowa o charakterze osobistym, pozostająca w związku z zatrudnieniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym udostępnienie zakwaterowania nie spełnia przesłanek uznania go za przychód pracownika, ponieważ zasadniczy cel świadczenia jest związany z organizacją pracy po stronie pracodawcy i wykonywaniem obowiązków pracowniczych w miejscu realizacji kontraktu.

2.Charakter zakwaterowania jako element organizacji pracy

W przedstawionym modelu zakwaterowanie jest zapewniane w okolicznościach, w których praca jest wykonywana w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracownika, a potrzeba obecności na miejscu kontraktu wynika z konieczności realizacji (…) w określonej lokalizacji i czasie. Udostępnienie lokalu jest zatem narzędziem organizacyjnym, które pozwala pracodawcy prawidłowo zorganizować proces pracy, zapewnić obsadę kontraktu, ograniczyć ryzyka opóźnień oraz zapewnić ciągłość (…).

Z perspektywy stosunku pracy istotne jest, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za organizację pracy i zapewnienie warunków umożliwiających wykonywanie zadań w miejscu i czasie wynikającym z potrzeb pracodawcy. Zakwaterowanie, w sytuacji znacznego oddalenia kontraktu od miejsca zamieszkania, mieści się w tym obszarze obowiązków organizacyjnych. Świadczenie nie ma celu prywatnego. Nie jest ono skierowane na poprawę standardu życia pracownika, lecz na umożliwienie realizacji obowiązków pracowniczych w wymaganej lokalizacji.

Dodatkowym elementem wzmacniającym organizacyjny charakter świadczenia jest spójność dokumentacji pracowniczej z modelem obszarowym wykonywania pracy. Postanowienia umów o pracę oraz polecenia skierowania na kontrakt odzwierciedlają fakt, że praca jest wykonywana w miejscach realizacji kontraktów, które są zmienne w czasie. Zakwaterowanie jest przyporządkowane do konkretnego polecenia i konkretnego kontraktu oraz jest udostępniane wyłącznie w okresie faktycznego wykonywania pracy w danej lokalizacji.

3.Brak dobrowolności w sensie konsumpcyjnym i brak swobody dysponowania świadczeniem

Korzystanie z zakwaterowania nie ma charakteru swobodnej decyzji pracownika podejmowanej w celu uzyskania prywatnej korzyści. Korzystanie z lokalu jest konsekwencją organizacji pracy i powierzenia zadań na kontrakcie w określonej miejscowości. Pracownik nie otrzymuje świadczenia w postaci pieniędzy ani ekwiwalentu, a więc nie może wykorzystać go na dowolny cel. Pracownik nie ma zasadniczo wpływu na wybór lokalu w zakresie lokalizacji i standardu. Lokale są udostępniane na czas wykonywania pracy na kontrakcie, a możliwość korzystania z nich jest ograniczona do celu służbowego, co zostanie wprost określone w dokumentacji wewnętrznej.

Wnioskodawca przewiduje wprowadzenie reguł potwierdzających wyłącznie służbowy charakter korzystania z lokalu, w tym regulacji wyłączających udostępnianie lokalu osobom trzecim, możliwość podnajmu oraz korzystanie poza okresem wykonywania pracy na kontrakcie. Taki sposób ukształtowania zasad korzystania z lokalu ogranicza potencjalny element prywatnej konsumpcji i potwierdza, że świadczenie jest funkcjonalnie związane z wykonywaniem pracy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie nie ma charakteru swobodnie konsumowanego. Zakres korzystania jest ograniczony czasowo i funkcjonalnie do okresu wykonywania pracy na kontrakcie oraz do celu noclegowego. Pracownik nie może wykorzystywać lokalu jako miejsca zamieszkania, nie może przyjmować osób trzecich, nie ma prawa do meldunku ani posługiwania się adresem lokalu jako adresem prywatnym, a korzystanie poza czasem pracy, w szczególności w okresie urlopu lub zwolnienia lekarskiego, jest wyłączone. Przydział lokalu może ulec zmianie w zależności od potrzeb kontraktu, co jest typowe dla narzędzia organizacji pracy i nie odpowiada cechom świadczenia prywatnego.

Takie ukształtowanie zasad korzystania prowadzi do wniosku, że pracownik nie otrzymuje świadczenia o charakterze osobistym, lecz korzysta z rozwiązania organizacyjnego, bez którego wykonywanie pracy w danej lokalizacji byłoby istotnie utrudnione.

4.Brak realnego przysporzenia osobistego po stronie pracownika

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udostępnienie zakwaterowania w opisanym modelu nie prowadzi do realnego przysporzenia osobistego po stronie pracownika. Pracownik utrzymuje swoje stałe miejsce zamieszkania i ponosi związane z tym koszty. Zakwaterowanie w miejscowości kontraktu nie zastępuje stałego miejsca zamieszkania i nie służy trwałemu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to czasowe miejsce noclegu związane z wykonywaniem pracy na kontrakcie.

W konsekwencji trudno uznać, że pracownik uzyskuje korzyść majątkową o charakterze osobistym porównywalną z sytuacją, w której pracodawca finansuje pracownikowi prywatne potrzeby mieszkaniowe. Zakwaterowanie ma charakter wtórny względem obowiązku świadczenia pracy w konkretnej lokalizacji i pełni rolę narzędzia umożliwiającego wykonywanie pracy.

Wnioskodawca akcentuje, że zakwaterowanie nie ma cech stałego, alternatywnego miejsca zamieszkania. Pracownik nie uzyskuje tytułu prawnego do lokalu, nie może traktować go jako centrum aktywności życiowej, nie ma prawa do korzystania z lokalu poza okresem pracy, a korzystanie jest każdorazowo związane z konkretnym kontraktem i czasem jego realizacji. Ograniczenia dotyczące meldunku, adresu korespondencyjnego, osób trzecich oraz brak możliwości korzystania w przerwach w pracy eliminują typowe atrybuty korzystania z lokalu jako „drugiego mieszkania".

5.Wymierność świadczenia i możliwość przyporządkowania

Wnioskodawca ma świadomość, że w pewnych przypadkach możliwe jest ustalenie kosztu najmu lokalu, a przy prowadzeniu ewidencji możliwe jest przypisanie zakresu korzystania przez poszczególnych pracowników. Sam fakt, że koszt jest mierzalny, nie przesądza jednak o powstaniu przychodu. Dla kwalifikacji podatkowej kluczowe jest, czy po stronie pracownika powstaje realna korzyść o charakterze osobistym, a nie wyłącznie możliwość skorzystania z narzędzia organizacyjnego niezbędnego do wykonania pracy.

W sytuacjach współdzielenia lokali lub rotacyjnego korzystania pełna indywidualizacja świadczenia jest ograniczona. Taki sposób organizacji zakwaterowania jest typowy dla realizacji kontraktów i potwierdza jego funkcjonalny charakter.

6.Pytanie 2 i sposób ustalania wartości świadczenia

Wnioskodawca formułuje pytanie 2 w celu uzyskania potwierdzenia prawidłowego sposobu postępowania na wypadek odmiennej oceny pytania 1. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Organ uzna, że świadczenie stanowi przychód pracownika, to co do zasady możliwe jest zastosowanie zwolnienia do kwoty 500 zł miesięcznie na warunkach określonych w ustawie.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że sposób ustalania wartości świadczenia powinien odpowiadać rzeczywistemu korzystaniu z lokalu przez pracownika. Wnioskodawca prowadzi ewidencję, która pozwala na rozliczenie proporcjonalne uwzględniające liczbę dni korzystania oraz liczbę pracowników korzystających z lokalu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem pracownikom przez Państwa zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy w ramach kontraktu, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

·zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzam, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony.

Kierują Państwo pracowników do wykonywania pracy na kontraktach w różnych miejscowościach. Zawierają Państwo umowy najmu lokali mieszkalnych położonych w pobliżu miejsc wykonywania pracy na kontraktach. Lokale te są wynajmowane i opłacane przez Państwa. Zapewniają Państwo pracownikom możliwość czasowego korzystania z tych lokali wyłącznie w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych na danym kontrakcie. W praktyce pracownicy są zatrudniani do realizacji określonych kontraktów, często w konkretnym województwie. Po zakończeniu danego projektu możliwość dalszego zatrudnienia w tej samej lokalizacji może być ograniczona lub nie występować, natomiast dostępne są miejsca pracy przy innych kontraktach realizowanych w innych częściach kraju. W takiej sytuacji pracownik może kontynuować zatrudnienie poprzez wykonywanie pracy w nowej lokalizacji wskazanej przez pracodawcę.

Z wniosku nie wynika, aby świadczenie polegające na zapewnieniu zakwaterowania było pracownikowi narzucone, przeciwnie – jest przez niego przyjmowane dobrowolnie w ramach świadomego wyboru. Ponadto, brak możliwości wypłaty pracownikowi kwoty odpowiadającej kosztom zakwaterowania w miejsce udostępnienia lokalu nie eliminuje dobrowolności w rozumieniu podatkowym, lecz wynika ze specyfiki stosunku pracy. Tym samym należy uznać, że świadczenie to jest spełnione za zgodą pracownika.

Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie nieodpłatnego lokalu mieszkalnego prowadzi do zaoszczędzenia przez pracownika wydatku, który musiałby ponieść, gdyby pracodawca nie zapewnił mu lokalu. Pracownik zaspokaja bowiem swoje potrzeby mieszkaniowe bez konieczności ponoszenia kosztów najmu lub utrzymania innego lokalu. Tym samym dochodzi do uniknięcia wydatku, co – zgodnie z utrwalonym rozumieniem przychodu – stanowi formę przysporzenia majątkowego.

Zapewnienie mieszkania, choć powiązane z organizacją i ułatwieniem pracy ze względu na bliskość zamieszkania, nie jest świadczeniem o charakterze stricte technicznym czy narzędziowym, lecz służy również celom osobistym pracownika. Zaspokaja jego potrzeb mieszkaniowe i interesy życiowe, niezależne od stosunku pracy. Argumenty wskazujące, że „brak zakwaterowania organizowanego przez pracodawcę prowadziłby do istotnego utrudnienia wykonywania pracy lub wzrostu ryzyk organizacyjnych po stronie pracodawcy” oraz, że „zakwaterowanie jest narzędziem zapewnienia obecności pracowników w miejscu kontraktu” nie niweczą powstania tej korzyści. Niezależnie również od ograniczeń co do wyboru lokalu czy jego standardu, pracownik uzyskuje wymierne przysporzenie majątkowe w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść we własnym zakresie. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści – jest także spełniony. Pracownik uzyskuje konkretną korzyść majątkową w postaci zaoszczędzonego wydatku na mieszkanie, kosztem pracodawcy. Korzyść ta ma charakter indywidualny, jest przypisana konkretnemu pracownikowi i możliwa do określenia w wartości pieniężnej.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 277).

Nie sposób zatem przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacji pracy pracownika wykonującego pracę w miejscu realizacji kontraktu. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

W rozpatrywanej sprawie skierowanie pracownika do konkretnej lokalizacji będzie następowało w ramach organizacji procesu pracy, na podstawie imiennych poleceń służbowych odnoszących się do danego kontraktu, zawierających co najmniej: oznaczenie kontraktu, miejscowość wykonywania pracy, okres wykonywania pracy oraz tryb pracy. Pracownicy będą wykonywać pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce realizacji danego kontraktu. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, nie będzie to incydentalny wyjazd służbowy, lecz wykonywanie pracy w określonej lokalizacji przez dłuższy okres. Wykonywania pracy we wskazany sposób nie można również utożsamiać z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

W takim przypadku mamy zatem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, jak już wcześniej wskazano, następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to im zapewniają Państwo zakwaterowanie. Ustalenie wartości świadczenia jest możliwe dzięki prowadzonej przez Państwa ewidencji lokali, osób korzystających z zakwaterowania oraz okresów korzystania.

Należy zauważyć, że ani unijne dyrektywy, ani przepisy polskiego prawa pracy, w tym przepisy ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, nie nakładają na pracodawcę obowiązku zapewniania (finansowania) pracownikom delegowanym zakwaterowania i transportu do nowego miejsca pracy. Przepisy unijne natomiast uzależniają taki ewentualny obowiązek pracodawcy (do finansowania wydatków za transport i zakwaterowanie) od tego, czy taki obowiązek jest już przewidziany przez prawo krajowe.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie w miejscu wykonywania pracy, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody (związane z zapewnieniem zakwaterowania) mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

Zatem wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom – których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy oraz nie korzystają oni z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wartość nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych stanowi dla zatrudnionych przez Państwa pracowników przysporzenie majątkowe – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wartość świadczenia określa się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy mając na uwadze rzeczywiste wykorzystanie lokalu przez konkretnego pracownika.

Jednocześnie – jeśli spełnione są wszystkie warunki przewidziane w ustawie – wartość świadczeń z tytułu zakwaterowania pracowników może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W konsekwencji wartość nieodpłatnych świadczeń – niemieszczących się w zakresie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są Państwo zobowiązani doliczyć do dochodu pracownika, a następnie od kwoty uzyskanego przez tego pracownika w danym miesiącu dochodu obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, o której mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec tego Państwa stanowisko uznałem za w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.