Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.134.2026.2.RK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący kwalifikacji zapłaconego zobowiązania, wynikającego z kary umownej nałożonej na sprzedającego nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) A. S.A. Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) B. Sp. z o.o. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będący czynnym podatnikiem VAT (dalej: również Sprzedający) w dniu 5 listopada 2024 r. przeniósł na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej również: Inwestor) prawo własności działek gruntu nr 1, 2, 3, położonych w (…) (dalej odpowiednio: Umowa przenosząca oraz Nieruchomość). Inwestor jest obecnie również właścicielem innej nieruchomości sąsiedniej (tj. działki gruntu nr 4). Sprzedaż Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% (kwestia opodatkowania VAT tej sprzedaży była przedmiotem interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Wnioskodawców w dniu 21 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.534.2024.3.AW).

Sprzedający zawarł w dniu 27 czerwca 2019 r. z Gminą (…) reprezentowaną przez Zarząd Dróg (...) (dalej: ZD) umowę o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej (dalej: Umowa Drogowa), zmienionej Aneksem nr (…) z dnia 26 listopada 2020 roku.

Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej Sprzedający wyraził zgodę na wstąpienie Inwestora w miejsce Sprzedającego (przeniesienie praw i obowiązków Sprzedającego) w Umowie Drogowej, zaś w przypadku gdyby Inwestor po zawarciu Umowy przenoszącej nie mógł z jakiegokolwiek powodu wstąpić w miejsce Sprzedającego w celu wykonywania Umowy Drogowej, Sprzedający zobowiązał się realizować i wykonywać zobowiązania wynikające z Umowy Drogowej jako inwestor zastępczy, z tym że wszystkie koszty realizacji tej Umowy Drogowej przez Sprzedającego miał pokrywać Inwestor.

Dodatkowo, w Umowie przenoszącej Inwestor w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości zobowiązał się jednocześnie do przejęcia zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego Gminę reprezentowaną przez ZD notą księgową z dnia 6 października 2023 r. w kwocie (…) zł. Kara umowna nałożona na Sprzedającego wynikała z faktu, iż Sprzedający wykonał wprawdzie prace wynikające z Umowy Drogowej, lecz nie zawiadomił ZD o ich zakończeniu. Umowa Drogowa przewidywała, że Wykonawca (Sprzedający) musi pisemnie zawiadomić ZD o zakończeniu prac, zaś Wykonawca (Sprzedający) nie wykonał tej czynności, w efekcie czego ZD naliczył karę wraz z odsetkami.

Wobec braku zgody ZD na przejęcie praw i obowiązków z Umowy drogowej przez Inwestora, Sprzedający ostatecznie uregulował na rzecz ZD w całości karę umowną wraz z odsetkami, to jest łączną kwotę (…) zł, (…) zł należności głównej oraz (…) zł odsetek, co dokumentuje przelew z dnia 5 grudnia 2025 roku.

Wobec powyższego, Inwestor, w ramach wykonania zobowiązania z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej, zobowiązał się zapłacić na rzecz Sprzedającego kwotę (…) brutto (tj. kwotę (…) zł + VAT) na podstawie faktury VAT wystawionej 11 grudnia 2025 roku, a Sprzedający oświadczył, że kwota ta zaspokaja wszystkie jego roszczenia wobec Inwestora z tego tytułu i nie będzie ich dochodził w przyszłości.

Innymi słowy, w opisanej powyżej sytuacji Sprzedający w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości otrzymał dwa świadczenia tj.:

a)zapłatę określonej ceny za Nieruchomość (dalej: Cena) oraz

b)zwolnienie go z obowiązku zapłaty kary umownej, które zostało jednak zrealizowane w ten sposób, że kara umowna została uiszczona przez Sprzedającego na rzecz ZD, a następnie zrefakturowana na Inwestora w ramach czynności opodatkowanej VAT (dalej: Świadczenie).

Inwestor jest osobą prawną, spółką prawa handlowego, zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, od wielu lat realizującym inwestycje deweloperskie w wielu miastach na terenie Polski, w tym również poprzez spółki celowe, w których posiada udziały/akcje bądź uczestniczy w podziale zysków tych podmiotów.

Po nabyciu Nieruchomości, Inwestor rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości do realizacji inwestycji deweloperskiej (obecnie trwa budowa, zaś Inwestor zawiera umowy deweloperskie z przyszłymi nabywcami lokali realizowanych w ramach inwestycji) w ramach której Inwestor realizuje przychody podlegające opodatkowaniu CIT oraz obrót opodatkowany VAT. Stąd też Inwestor wykorzystuje Nieruchomość do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że Świadczenie podlegało opodatkowaniu VAT, a podstawą opodatkowania była kwota całej kary umownej (należności głównej wraz z naliczonymi odsetkami)?

2.Czy Inwestorowi przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Świadczenie lub prawo do obniżenia za następne okresy kwoty podatku należnego o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę dokumentującą Świadczenie lub prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

3.Czy koszty Świadczenia będą stanowić dla Inwestora koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Inwestora z tytułu sprzedaży lokali w ramach planowanej inwestycji deweloperskiej?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 3

Koszty Świadczenia będą stanowić dla Inwestora koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Inwestora z tytułu sprzedaży lokali w ramach planowanej inwestycji deweloperskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców do pytania 3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W analizowanej sprawie można stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Inwestora w związku z rozliczeniem Świadczenia ze Sprzedającym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu zdarzenia, Świadczenie zostało rozliczone ze Sprzedającym celem nabycia Nieruchomości, przeznaczonej do działalności deweloperskiej, tj. wybudowania na niej inwestycji deweloperskiej, w ramach której Inwestor będzie realizował przychody podlegające opodatkowaniu CIT ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych stanowiących towary handlowe.

Powyższe wskazuje na związek przyczynowo-skutkowy ponoszonych kosztów, bowiem realizacja inwestycji i sprzedaż lokali będzie generowała osiąganie przychodów ze sprzedaży tychże lokali. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawców nie powinno ulegać wątpliwości, że koszty ponoszone przez Inwestora w związku z rozliczeniem Świadczenia ze Sprzedającym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy o CIT.

Przepisy Ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

1)za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów);

2)za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, koszty związane z wypłatą Świadczenia należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem, bowiem ich poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła - sprzedaży poszczególnych lokali w ramach planowanej inwestycji deweloperskiej, a ponadto są niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów).

Przechodząc do ustalenia momentu potrącalności wydatków bezpośrednio związanych z przychodami należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4 oraz art. 15

ust. 4b-4c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem należy stwierdzić, że z uwagi na wskazane wyżej okoliczności wydatki poniesione na wypłatę Świadczenia będą stanowiły bezpośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w momencie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wchodzących w skład realizowanej przyszłej inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a)„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b)„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c)„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Zgodnie z wykładnią sądową „celowy” wydatek to przede wszystkim taki, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: Sprzedający) 5 listopada 2024 r. przeniósł na rzecz Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: Inwestor) prawo własności działek gruntu (dalej: Umowa przenosząca). Zgodnie z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej Sprzedający wyraził zgodę na wstąpienie Inwestora w miejsce Sprzedającego, tj. zawarcie umowy o zastępstwo inwestycyjne realizacji inwestycji drogowej, którą Sprzedający 27 czerwca 2019 r. zawarł z Gminą (…) (dalej: Umowa drogowa) reprezentowaną przez Zarząd Dróg (...) (dalej: ZD). W Umowie przenoszącej prawo własności działek Inwestor w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości zobowiązał się jednocześnie do przejęcia zobowiązania wynikającego z kary umownej nałożonej na Sprzedającego przez ZD (dalej: Świadczenie).

Jak Państwo wskazali, wobec braku zgody ZD na przejęcie praw i obowiązków z Umowy drogowej przez Inwestora, Sprzedający ostatecznie uregulował na rzecz ZD w całości karę umowną wraz z odsetkami (przelew z 5 grudnia 2025 r.) a Inwestor związany wykonaniem zobowiązania z § 7 ust. 2 Umowy przenoszącej, zobowiązał się zapłacić na rzecz Sprzedającego kwotę brutto (tj. kwotę + VAT) na podstawie faktury wystawionej 11 grudnia 2025 r. Tym samym Świadczenie zostało zrealizowane w ten sposób, że kara umowna została uiszczona przez Sprzedającego na rzecz ZD, a następnie z refakturowana na Inwestora.

Zatem, w sytuacji opisanej przez Państwa, Sprzedający w zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości otrzymał dwa świadczenia, tj. (i) zapłatę określonej ceny za Nieruchomość (dalej: Cena) oraz (ii) zwolnienie go z obowiązku zapłaty kary umownej.

Po nabyciu Nieruchomości, Inwestor rozpoczął wykorzystywanie Nieruchomości do realizacji inwestycji deweloperskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwalifikacji zapłaconego Świadczenia do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na względzie, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

W opisanej sytuacji, gdy Inwestor na mocy postanowień Umowy przenoszącej zobowiązał się na taki sposób rozliczeń ze Sprzedającym, że w umowie nabycia Nieruchomości zobligował się jednocześnie do przejęcia kary umownej Sprzedającego nałożonej przez ZD, i w wyniku braku zgody ZD na przejęcie tego obowiązku, konieczność zapłaty kary umownej leżała po stronie Sprzedającego, który refakturował tę kwotę na Inwestora, to nie można stwierdzić, że Inwestor w ramach technicznych rozliczeń transakcji ponosi koszt ceny zakupu Nieruchomości. W związku z tym, że Inwestor nie był stroną pokrywającą wydatek transakcji i nie uregulował (zgodnie z Umową przenoszącą) kary umownej należy uznać, że późniejsza refaktura tych wydatków na Inwestora jako element ceny zakupu Nieruchomości, stanowi pokrycie finansowego ciężaru kosztu na rzecz osoby trzeciej, który nie służy bezpośrednio przychodom Inwestora, a jedynie chroni Kupującego.

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, to nie Inwestor ponosi wydatek, ani nie jest stroną zobowiązaną do zapłaty kary umownej - Sprzedający nadal jest dłużnikiem Gminy (ZD), mimo zadeklarowanego w Umowie przenoszącej zobowiązania Inwestora do jej zapłaty. W zamian za przeniesienie prawa własności Nieruchomości Kupujący otrzymał dwa świadczenia, tj. (i) zapłatę określonej ceny za Nieruchomość (wynikającą z Umowy przenoszącej) oraz (ii) zwolnienie Kupującego z obowiązku zapłaty kary umownej (która i tak została uiszczona przez Sprzedającego a następnie z refakturowana na Inwestora).

W takich okolicznościach, zapłacona przez Sprzedającego kara umowna zabezpieczała faktycznie interes Sprzedającego, chroniący przed ewentualnymi konsekwencjami ze strony ZD po przeniesieniu własności Nieruchomości. Gmina formalnie nie wyraziła zgody na zmianę dłużnika, a zatem Sprzedający pozostawał nadal dłużnikiem z tytułu należnej Gminie kary umownej. W konsekwencji nie ziściły się warunki umowne, bowiem to Sprzedający poniósł wydatek a nie Inwestor w związku z nabyciem działek - co w przypadku refaktury tych wydatków na Inwestora nie mieści się w definicji kosztu nabycia Nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Trudno zatem przyznać, że kwota odpowiadająca kosztom zapłaconej kary umownej przez Sprzedającego i refakturowana na Inwestora, zachowuje bądź zabezpiecza źródła przychodów Inwestora.

Opisanego przez Państwa Świadczenia w postaci zwrotu kary umownej nie mogę uznać za koszt uzyskania przychodów związany z nabyciem Nieruchomości, ponieważ refakturowanie kary umownej na Inwestora nie będzie służyło do uzyskania faktycznej ceny nabycia Nieruchomości i w efekcie nie będzie zabezpieczać źródła przychodu Inwestora.

W związku z powyższymi ustaleniami kwestią wtórną zdaje się być rozważanie co do momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w czasie, w sytuacji, gdy wydatek sam w sobie kosztem podatkowym być nie może. Wszelka polemika z Państwa argumentacją w tym zakresie jest zatem niecelowa.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy uznać, że kwota „Świadczenia” - ostatecznie zapłacona przez Sprzedającego a następnie z refakturowana na Inwestora, ponoszona ekonomicznie przez Inwestora, jako element Umowy przenoszącej i warunek zawarcia umowy sprzedaży, nie może stanowić dla Inwestora kosztu uzyskania przychodów.

Cywilistyczna zasada swobody kreowania umów nie może wpływać na ustawowe kryteria kwalifikacji do kosztów podatkowych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i modyfikować je w taki sposób, że ustalenia formalne pomiędzy stronami modyfikują warunki podatkowe. Swoboda w dobrowolności przy negocjowaniu transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości nie może być automatycznie utożsamiana z dobrowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda w ekonomicznym pokrywaniu przez Inwestora kwoty kary umownej nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Państwo decydują o tym, jaki wydatek jest celowy z punktu widzenia prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, ale to nie pozbawia w toku postępowania interpretacyjnego prawa do oceny, czy na gruncie podatkowym wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy podatkowej.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na podstawie refaktury wystawionej po ponad roku od zakupu nieruchomości - a więc niezależnie i w oderwaniu od transakcji nabycia gruntów, sprzeczne jest z analizowanym przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jego brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy.

W sytuacji, gdy zobowiązali się Państwo na mocy postanowień umowy zakupu gruntu na taki sposób rozliczeń, a w efekcie Sprzedający ostatecznie sam zapłacił kwotę kary umownej, to nie można twierdzić, że Państwo w ramach tych technicznych rozliczeń transakcji ponoszą koszt ceny zakupu nieruchomości.

Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3063/19:

Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji biznesowych, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe, jest w mojej ocenie nieuprawnione (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt I SA/Kr 1768/94).

Konkludując, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Takimi kosztami, tj. nie spełniającymi kryteriów kosztów podatkowych, są w istocie pokrywane przez Inwestora koszty zapłaconej kary umownej przez Sprzedającego. Taki wydatek nie ma związku z działalnością dewelopera lecz jest pokryciem długu innego podmiotu, co wyklucza ujęcie takiej kwoty w kosztach podatkowych Inwestora.

Z uwagi na stwierdzony brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanego przez Państwa Świadczenia, niecelowe jest rozpatrywanie momentu ich rozpoznawania w czasie.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji Świadczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu sprzedaży lokali w ramach inwestycji deweloperskiej należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.