Interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.260.2026.1.RMA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku aportu środków trwałych i określenia podstawy opodatkowania czynności. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta wykonywane przez jego samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Miasta traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Jednym z zadań własnych Miasta zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Mając powyższe na uwadze, Miasto zrealizowało w przeszłości liczne inwestycje mające na celu poprawę efektywności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie: „Inwestycje”).

Inwestycje były związane z budową/rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Miasta. Poszczególne odcinki (etapy) ww. sieci (dalej: „Środki trwałe”) zostały wprowadzone przez Miasto do ewidencji środków trwałych (dalej: „Infrastruktura”).

Środki trwałe wchodzą w skład infrastruktury i stanowią - co do zasady - budowle (dalej: „Budowle”) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przy czym jeden środek trwały stanowi urządzenie budowlane (dalej: „Urządzenie budowlane”) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, które jest funkcjonalnie związane z jedną z ww. Budowli wchodzących w skład Infrastruktury.

Miasto planuje przekazać środki trwałe (Budowle oraz Urządzenie budowlane) w formie aportu do spółki komunalnej - Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i w której Miasto posiada 100% udziałów. W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem wskazanych Budowli oraz Urządzenia budowlanego i na tej podstawie będzie mogła wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną. Działalność ta stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W zamian za aport, Miasto otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów, równą wartości netto przedmiotu aportu. Wartość nominalna otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Miasto.

W przypadku, w którym aport Budowli będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto Środków trwałych będących przedmiotem aportu. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

W odniesieniu do Budowli Wnioskodawca pragnie wskazać, że zostaną one przekazana Spółce w drodze aportu po upływie co najmniej dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a ich dostawą. Od momentu oddania do użytkowania Budowli (po ich wybudowaniu lub ewentualnym ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego środka trwałego), omawiane Budowle są przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazanie Spółce Budowli w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Dodatkowo Miasto nie planuje, aby przed aportem były ponoszone dalsze nakłady na ulepszenie Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że również Urządzenie budowlane jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Przedmiotem dostawy nie będzie grunt, na którym posadowione są wskazane Środki trwałe (w szczególności Budowle).

W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Środka trwałego znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Miasto wraz ze Spółką nie planują złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11, w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT.

Miasto planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość przenoszonych Środków trwałych. Miasto planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. Na dzień złożenia wniosku Miasto nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu.

Pytanie

1.Czy wniesienie aportem do Spółki Środków trwałych będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy podstawą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem Środków trwałych jako czynności zwolnionej z VAT, która powinna zostać wykazana w poz. K_10 części ewidencyjnej JPK oraz uwzględniona w poz. P_10 części deklaracyjnej JPK, będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki Środków trwałych będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, w ocenie Miasta podstawą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem Środków trwałych jako czynności zwolnionej z VAT, która powinna zostać wykazana w poz. K_10 części ewidencyjnej JPK oraz uwzględniona w poz. P_10 części deklaracyjnej JPK, będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

·zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

·świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Miasto składników majątkowych do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania przenoszonymi środkami trwałymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu to Spółka będzie bowiem właścicielem przenoszonych środków trwałych. Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny - Miasto otrzyma bowiem od Spółki udziały pieniężne na pokrycie wniesionego wkładu. Tym samym, w związku z przeprowadzoną transakcją Miasto uzyska pewną wymierną korzyść (w postaci udziałów w Spółce).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co będzie jego przedmiotem - w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc do Spółki aport w postaci Budowli oraz Urządzenia budowlanego Miasto dokona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność wniesienia aportem środków trwałych będzie stanowić czynność cywilnoprawną, w ramach której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania środkami trwałymi na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Tym samym Miasto, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, w której stwierdzono, że „(...) zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu” oraz z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW, w myśl której: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

W konsekwencji Miasto, dokonując aportu środków trwałych (Budowli oraz Urządzenia budowlanego) w zamian za udziały, wystąpi zatem w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność wniesienia aportem środków trwałych, zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności, w tym dostawy budynków, budowli lub ich części, stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów szczególnych, a mianowicie do przepisów Prawa budowlanego. I tak, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowlą, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze przytoczone wyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy Środki trwałe wskazane w stanie faktycznym Wniosku jako „Budowle” będą stanowiły Budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego.

Na gruncie ustawy o VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem/dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

a)towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

b)brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Środki trwałe zostaną przekazane Spółce w drodze aportu. W odniesieniu do aportu tych środków trwałych do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w pierwszej kolejności zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie aportem Infrastruktury w części dotyczącej Budowli do Spółki nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a dostawą.

Od momentu oddania do użytkowania Budowli (po ich wybudowaniu lub ewentualnym ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego środka trwałego), Budowle są przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT. Dodatkowo Miasto nie planuje, aby przed aportem były ponoszone dalsze nakłady na ulepszenie Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, przekazanie Budowli aportem do Spółki nie nastąpi ani w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ani w okresie 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, a do przedmiotowych Budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie Urządzenia budowlanego Wnioskodawca pragnie wskazać, że w świetle praktyki organów podatkowych urządzenia budowlane należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego (urządzenia budowlanego) znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.708.2023.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy - Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.70.2025.3.KO.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Urządzenie budowlane jest związane z Budowlą (wchodzącą w skład Infrastruktury), która będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to wskazane zwolnienie będzie również znajdowało zastosowanie w odniesieniu do Urządzenia budowlanego.

W związku z tym, że w odniesieniu do aportu Środków trwałych znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy aport Środków trwałych spełnia przesłanki do objęcia go zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 7c ustawy o VAT, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

W myśl art. 99 ust. 11b ustawy o VAT, deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Na podstawie art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Stosownie do zapisu art. 99 ust. 13b ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2)kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3)kontrahentów;

4)dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Stosownie do zapisu art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”).

Rozdział 2 ww. rozporządzenia dotyczy „Szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach”.

W myśl § 4 pkt 1 lit. a ww. Rozporządzenia, dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują: wysokość podstawy opodatkowania (...) z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku.

Rozdział 3 ww. rozporządzenia dotyczy z kolei „Szczegółowego zakresu danych zawartych w ewidencji”.

Zgodnie z § 10 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. Rozporządzenia, ewidencja zawiera następujące dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku należnego: wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z następujących czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury na podstawie przepisów ustawy, z wyłączeniem faktur ujętych w ewidencji zgodnie z pkt 8 i pkt 9 lit. A, dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku.

Z opisu struktury ewidencji w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M i JPK_V7K wynika, że w polu K_10 należy wykazać wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku. W polu tym podaje się wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Z opisu struktury pozycji szczegółowych deklaracji dla JPK_V7M i JPK_V7K wynika z kolei, że w polu P_10 należy wykazać zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku - wykazanych w polu K_10 ewidencji.

Tym samym, z objaśnień tych wynika, że w poz. 10 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku. Przy czym, raportowaniu w tym zakresie podlega wyłącznie wartość podstawy opodatkowania.

Tym samym, dla celów odpowiednio zaraportowania w JPK czynności wniesienia aportem Środków trwałych do Spółki konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej3.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Miasta, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN), zapłata oznacza „1. «należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)», 2. «uiszczenie należności za coś, zapłacenie»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise oraz wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris Van Financien Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”). W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Miasto w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Miasto pragnie zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między Miastem a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Miasto udziałów będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie, jeżeli aport Środków trwałych będzie korzystał ze zwolnienia z VAT, nie występuje konieczność ustalania właściwego sposobu uregulowania podatku VAT przez Spółkę na rzecz Miasto.

Zatem Miasto, określając podstawę opodatkowania VAT, powinno ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określenia podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.673.2025.4.AS wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w przypadku gdy dostawa wskazanej nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności przeniesienia aportem nieruchomości poprzez wniesienie jej do Spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za dodatkowy udział kapitałowy (wkład) w Spółce, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna otrzymanych przez Pana udziałów w Spółce, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak ustalona podstawa opodatkowania ma zastosowanie przy założeniu niespełnienia przesłanek wynikających z art. 32 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2026 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.665.2025.3.AM,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.782.2025.2.JKU,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.636.2025.2.AKR,

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.612.2025.1.PM.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem Środków trwałych jako czynności zwolnionej z VAT, która powinna zostać wykazana w poz. K_10 części ewidencyjnej JPK oraz uwzględniona w poz. P_10 części deklaracyjnej JPK, będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednak nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jednym z Państwa zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Zrealizowali Państwo w przeszłości liczne inwestycje mające na celu poprawę efektywności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej (Inwestycje).

Inwestycje były związane z budową/rozbudową Państwa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Poszczególne odcinki (etapy) ww. sieci (Środki trwałe) zostały wprowadzone przez Państwa do ewidencji środków trwałych (Infrastruktura).

Środki trwałe wchodzą w skład infrastruktury i stanowią co do zasady budowle (Budowle) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jeden środek trwały stanowi urządzenie budowlane (Urządzenie budowlane) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, które jest funkcjonalnie związane z jedną z ww. Budowli wchodzących w skład Infrastruktury.

Planują Państwo przekazać środki trwałe (Budowle oraz Urządzenie budowlane) w formie aportu do spółki komunalnej - Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i w której posiadają Państwo 100% udziałów.

W zamian za aport otrzymają Państwo od Spółki zapłatę w formie udziałów równą wartości netto przedmiotu aportu. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu.

W przypadku, w którym aport Budowli będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto Środków trwałych będących przedmiotem aportu. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

W odniesieniu do Budowli - zostaną one przekazana Spółce w drodze aportu po upływie co najmniej dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a ich dostawą. Od momentu oddania do użytkowania Budowli (po ich wybudowaniu lub ewentualnym ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej danego środka trwałego), omawiane Budowle są przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki, która podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym, przekazanie Spółce Budowli w drodze aportu nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Dodatkowo nie planują Państwo, aby przed aportem były ponoszone dalsze nakłady na ulepszenie Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotem dostawy nie będzie grunt, na którym posadowione są wskazane Środki trwałe (w szczególności Budowle).

W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Środka trwałego znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wraz ze Spółką nie planują Państwo złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT.

Wartość udziałów, jaką obejmą Państwo w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość przenoszonych Środków trwałych. Planują Państwo, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki Środków trwałych będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Odpłatnością jest otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zatem wnosząc do spółki komunalnej – Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie będą Państwo działali w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”, o których mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy i które nadają gruntowi status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy zwolnić od podatku lub przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Jak Państwo wskazali, Środki trwałe wchodzą w skład infrastruktury i stanowią - co do zasady – budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Jeden środek trwały stanowi Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, które jest funkcjonalnie związane z jedną z ww. Budowli wchodzących w skład Infrastruktury.

Budowle zostaną przekazana Spółce w drodze aportu po upływie co najmniej dwóch lat pomiędzy czasem pierwszego zasiedlenia a ich dostawą. Nie planują Państwo, aby przed aportem były ponoszone dalsze nakłady na ulepszenie Budowli, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Tym samym aport Środków trwałych, stanowiących budowle, jako dokonany po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia, w sytuacji, gdy nie planują Państwo ponosić przed tym aportem wydatków przekraczających 30% ich wartości początkowej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również wskazany przez Państwa jeden środek trwały, stanowiący Urządzenie budowlane, jako funkcjonalne związany z jedną z Budowli wchodzących w skład infrastruktury, należy potraktować tak samo tę budowlę, a zatem jego aport także będzie korzystać z ww. zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dalsza analiza zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tej sytuacji bezzasadna.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Art. 43 ust. 11 ustawy:

Jak Państwo wskazali, wraz ze Spółką nie planują Państwo złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT.

Zatem wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Środków trwałych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia podstawy opodatkowania ww. czynności aportu Środków trwałych, która powinna być wykazana w odpowiednich pozycjach części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport otrzymają Państwo od Spółki zapłatę w formie udziałów równą wartości netto przedmiotu aportu. Wartość nominalna otrzymanych udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu.

Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatą za aport będą stanowić udziały, których wartość nominalna będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu. W opisanej sytuacji z uwagi na fakt, że aport będzie zwolniony od podatku od towarów i usług, zapłata ta nie będzie pomniejszana o kwotę należnego podatku (nie występuje on bowiem w tym przypadku).

Zatem podstawą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem Środków trwałych będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia od Spółki, tj. wartość wniesionych przez Państwa środków trwałych.

Art. 99 ust. 1 ustawy:

Art. 99 ust. 7c ustawy:

Art. 99 ust. 11b ustawy:

Art. 99 ust. 11c ustawy:

Art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Art. 109 ust. 3 i 3a ustawy

Art. 109 ust. 3b ustawy:

Art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

§ 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia (Rozdział 2. Szczegółowy zakres danych zawartych w deklaracjach):

§ 10 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia (Rozdział 3. Szczegółowy zakres danych zawartych w ewidencji):

Z opisu struktury ewidencji w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M i JPK_V7K wynika, że w polu K_10 Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku (pole opcjonalne), podaje się wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy. W przypadku braku - pole pozostaje puste.

Pole P_10 Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku – wykazana w K_10 (pole opcjonalne). W przypadku braku - pole pozostaje puste.

Tym samym podstawą opodatkowania czynności wniesienia do Spółki aportem Środków trwałych która powinna zostać wykazana w poz. K_10 części ewidencyjnej JPK oraz uwzględniona w poz. P_10 części deklaracyjnej JPK, będzie kwota obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość przez Państwa wniesionych środków trwałych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.