Interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.286.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”).

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy NR (…) Gmina w 2026 r. w celu poprawy gospodarki ściekowej na terenach wiejskich Gminy, Wnioskodawca planuje zrealizować inwestycję (dalej jako: „Inwestycja”) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej jako: „oczyszczalnie”; „POŚ”) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Inwestycja realizowana będzie w ramach programu pn. „(…) Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023 - 2027 dla interwencji (…) (…)”.

Zakres Inwestycji obejmuje także wykonanie dokumentacji w postaci opinii geotechnicznej oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą mieszkańcom Gminy jako miejsca, do których odprowadzane będą ścieki. Budowa POŚ będzie dobrowolna – mieszkańcy nie będą zobowiązani do ich wybudowania. Oczyszczalnie będą budowane wyłącznie u mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na rachunek Gminy będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. Wnioskodawca nie będzie realizował Inwestycji na nieruchomościach mieszkańców, którzy nie dokonają wpłaty. Płatności będą uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których zobowiązanie na rzecz Gminy określone zostanie jako udział w kosztach budowy oczyszczalni. W umowach tych określone zostaną również obowiązki stron oraz przekazanie Gminie prawa do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ.

Inwestycja będzie realizowana na zlecenie Gminy za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych. Struktura udziału źródeł finansowania realizowanej przez Gminę Inwestycji to: dofinansowanie zewnętrzne w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023–2027 - do 75% oraz wkład mieszkańca odpowiednio 25%.

Inwestycją będzie zarządzała Gmina. Będzie ona również właścicielem powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat (dalej jako: „okres trwałości projektu”) od dnia zakończenia realizacji Inwestycji, tj. od dnia zakończenia budowy wszystkich zaplanowanych oczyszczalni, które udostępni w nieodpłatne użytkowanie właścicielom posesji. Natomiast po zakończeniu okresu trwałości projektu, oczyszczalnie zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane. Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz użytkowników na własność po upływie okresu trwałości projektu odbędzie się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Gmina po wybudowaniu POŚ nie będzie ponosiła żadnych wydatków związanych z ich bieżącym utrzymaniem i obsługą, ani też nie będzie pobierała żadnych dochodów. Właściciele posesji przez okres trwałości będą użytkownikami POŚ i będą je eksploatować we własnym zakresie i na własny koszt.

Gmina nie będzie realizować działalności w zakresie odbioru ścieków z przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nie będzie świadczyć usług odbioru ścieków wozem asenizacyjnym z przydomowych oczyszczalni ścieków. Rola Gminy sprowadzi się do zorganizowania: zasad uczestnictwa w projekcie dla mieszkańców, zasad rozliczenia projektu, w tym pozyskania finansowania zewnętrznego do 75% kosztów planowanej Inwestycji, wyboru wykonawcy i w efekcie zapewnienia mieszkańcom możliwości budowy POŚ na ich posesjach na bardzo atrakcyjnych warunkach finansowych (udział mieszkańca 25% kosztu POŚ). Gmina nie będzie z tego tytułu uzyskiwać jakichkolwiek dochodów.

Wydatki poniesione na realizację Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Pytania

1) Czy realizując Inwestycję Gmina działa w ramach działalności gospodarczej i w charakterze podatnika VAT przez co jest zobowiązana odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Realizując Inwestycję Gmina nie działa w ramach działalności gospodarczej i w charakterze podatnika VAT, a więc nie jest zobowiązana odprowadzić podatku należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu.

2) Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o ile są realizowane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Zatem, aby mówić o opodatkowaniu podatkiem VAT danej transakcji muszą zostać spełnione zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe kryteria.

Kryterium przedmiotowe

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy: w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Natomiast pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności (odbiorcy) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Kryterium podmiotowe

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy występujących w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja Inwestycji na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C‑612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w niniejszej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, że: „(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania: „W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C 655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami, a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że: „W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40). Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)

Ostatecznie Trybunał orzekł, że: „(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, dalej: „dyrektywa 2006/112”) należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)

Ponadto, wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że: (...) artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie realizował Inwestycję na warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

•inwestycja będzie realizowana na zlecenie Gminy za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych,

•celem Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych,

•Gmina nie będzie zatrudniać pracowników w celu zrealizowania inwestycji,

•realizacja zadania będzie dofinansowana w ramach dotacji zewnętrznej do 75%.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje zatem, że w związku z realizacją zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie będzie wykonywać czynności na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Rola Gminy sprowadzi się do zorganizowania: zasad uczestnictwa mieszkańców, zasad rozliczenia projektu, w tym pozyskania finansowania zewnętrznego planowanej Inwestycji, wyboru wykonawcy i w efekcie zapewnienia mieszkańcom możliwości budowy POŚ na ich posesjach na bardzo atrakcyjnych warunkach finansowych. Gmina nie będzie z tego tytułu uzyskiwać jakichkolwiek dochodów. Tym samym trudno uznać, iż Gmina będzie realizować Inwestycję w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Gmina zaznacza, że nie będzie nabywać usług w ramach, ani na cele prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie ich beneficjentem. Gmina nie ma zamiaru w sposób regularny i ciągły świadczyć usług budowy POŚ. Realizując Inwestycję Gmina nie ma również na celu zarobku, a realizacja Inwestycji jest umotywowana wykonywaniem zadań własnych w zakresie ochrony środowiska nałożonych na Gminę odrębną ustawą. Ze względu na fakt, że wpłaty dokonywane przez prywatne podmioty biorące udział w projekcie pokryją jedynie część kosztów kwalifikowanych z tytułu zakupu i montażu POŚ, Gmina jest odpowiedzialna za pozyskanie środków na pokrycie pozostałej części kosztów Inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią działalności gospodarczej tym zakresie, a zatem Gmina nie będzie działać również w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie będzie zobowiązana odprowadzić podatku VAT należnego od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie projektu budowy POŚ.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 452/22.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

‒wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jak wskazano wyżej, czynności, do wykonania których Wnioskodawca się zobowiązał w ramach podpisanych z mieszkańcami umów nie stanowią odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, realizując Inwestycję Gmina nie będzie świadczyć żadnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone w związku z Inwestycją nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, a tym samym nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i odzwierciedla zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, które są wykonywane przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które nie jest dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W ten sposób zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo, aby podmiot sprzedający towar lub świadczący usługę żądał zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie – jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu – to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Zatem, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie, aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przepisu tego wynika, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, należy przeanalizować szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania.

Dotacja, dofinansowanie, subwencja stanowi podstawę opodatkowania, gdy jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Samo otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty lub dofinansowania (dotacji, dopłaty, subwencji) nie stanowi żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego. Jeżeli czynność, za którą wnoszona jest opłata lub do której jest przyznawana dopłata, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to zapłata / dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu poprawy gospodarki ściekowej na terenach wiejskich Gminy, planują Państwo zrealizować inwestycję (Inwestycja) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Zakres Inwestycji obejmuje także wykonanie dokumentacji w postaci opinii geotechnicznej oraz programu funkcjonalno-użytkowego. Budowa POŚ będzie dobrowolna – mieszkańcy nie będą zobowiązani do ich wybudowania. Oczyszczalnie będą budowane wyłącznie u mieszkańców, którzy zadeklarują chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty. Dokonanie wpłaty udziału finansowego na Państwa rachunek będzie warunkiem koniecznym do wybudowania oczyszczalni na posesji danego mieszkańca. Nie będą Państwo realizowali Inwestycji na nieruchomościach mieszkańców, którzy nie dokonają wpłaty. Płatności będą uiszczane przez mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których zobowiązanie na Państwa rzecz określone zostanie jako udział w kosztach budowy oczyszczalni. W umowach tych określone zostaną również obowiązki stron oraz przekazanie Państwu prawa do dysponowania określonymi częściami nieruchomości na cele budowlane dla potrzeb budowy POŚ.

Inwestycja będzie realizowana na Państwa zlecenie za pośrednictwem wykonawcy wybranego w drodze zamówień publicznych. Struktura udziału źródeł finansowania realizowanej przez Państwa Inwestycji to: dofinansowanie zewnętrzne w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki Rolnej na lata 2023-2027 - do 75% oraz wkład mieszkańca odpowiednio 25%.

Inwestycją będą zarządzali Państwo. Będą Państwo również właścicielem powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków przez okres 5 lat (okres trwałości projektu) od dnia zakończenia realizacji Inwestycji, tj. od dnia zakończenia budowy wszystkich zaplanowanych oczyszczalni, które udostępnią Państwo w nieodpłatne użytkowanie właścicielom posesji. Natomiast po zakończeniu okresu trwałości projektu, oczyszczalnie zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane. Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz użytkowników na własność po upływie okresu trwałości projektu odbędzie się na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Po wybudowaniu POŚ nie będą Państwo ponosili żadnych wydatków związanych z ich bieżącym utrzymaniem i obsługą, ani też nie będą pobierali żadnych dochodów. Właściciele posesji przez okres trwałości będą użytkownikami POŚ i będą je eksploatować we własnym zakresie i na własny koszt.

Nie będą Państwo realizować działalności w zakresie odbioru ścieków z przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. nie będą Państwo świadczyć usług odbioru ścieków wozem asenizacyjnym z przydomowych oczyszczalni ścieków. Państwa rola sprowadzi się do zorganizowania: zasad uczestnictwa w projekcie dla mieszkańców, zasad rozliczenia projektu, w tym pozyskania finansowania zewnętrznego do 75% kosztów planowanej Inwestycji, wyboru wykonawcy i w efekcie zapewnienia mieszkańcom możliwości budowy POŚ na ich posesjach na bardzo atrakcyjnych warunkach finansowych (udział mieszkańca 25% kosztu POŚ). Nie będą Państwo z tego tytułu uzyskiwać jakichkolwiek dochodów.

Wydatki poniesione na realizację Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa.

Mają Państwo wątpliwości, czy realizując Inwestycję działają Państwo w ramach działalności gospodarczej i w charakterze podatnika VAT przez co będą Państwo zobowiązani odprowadzić podatek należny od wkładów uiszczanych przez mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Aby określić, czy budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowa jest analiza przesłanek wskazanych w wyroku TSUE, tj.:

brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca gminy),

zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

finansowanie ze środków publicznych,

zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W Państwa sprawie przesłanki te są spełnione.

Wskazali Państwo bowiem, że:

‒zrealizują Państwo projekt w celu poprawy gospodarki ściekowej na terenach wiejskich Gminy;

‒z tytułu realizacji projektu nie będą Państwo uzyskiwać żadnego dochodu;

‒przydomowe oczyszczalnie ścieków budowane będą na nieruchomościach mieszkańców, którzy zadeklarowali chęć udziału w projekcie i dokonają wpłaty udziału finansowego na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej pomiędzy mieszkańcem a Państwem;

‒budowa oczyszczalni zostanie dofinansowana, struktura finansowania realizowanej inwestycji: dofinansowanie - 75% i wkład mieszkańca 25%;

‒oczyszczalnie ścieków będą budowane na Państwa zlecenie przez wykonawcę wybranego w drodze zamówień publicznych.

A zatem okoliczności sprawy, które przedstawili Państwo we wniosku, są podobne do okoliczności sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.

Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Czynności, wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wpłaty, które otrzymają Państwo od mieszkańców, będą stanowić ich wkład własny w realizację inwestycji – budowę przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości. Zatem wpłaty mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako element ceny.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w ramach Projektu, nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również środki z dotacji, które planują Państwo przeznaczyć na realizację Projektu, nie mogą podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Zatem nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz uzyskanej dotacji na dofinansowanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,

towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Treść art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie występuje.

Nie będą Państwo realizować inwestycji w ramach swojej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy – nie będą Państwo świadczyć odpłatnych usług ani odpłatnie dostarczać towarów. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców zrealizowana zostanie w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, czyli związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.