Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.359.2026.2.ŻR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi nadzoru inwestorskiego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2026 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka działająca pod firmą … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … [dalej: Wnioskodawca] powstała w dniu 27 grudnia 1994 r. Wnioskodawcy został przez Sąd Rejonowy w … nadany numer … . Wnioskodawcy został nadany numer REGON: …, NIP: … . W dniu 03 października 2001 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: … .

Wnioskodawca ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j. z dnia 2023.12.29) [dalej: „CIT"].

Wnioskodawca z dniem 01.01.1999 r. otworzył księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120 t.j. z dnia 2023.01.16) [dalej: UOR]. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów UOR. Spółka posiada zasady (politykę) rachunkowości wprowadzone zarządzeniem Prezesa Wnioskodawcy z dnia 04 czerwca 2019 roku.

Wnioskodawca w dniu 27.06.2023 r. złożył do Naczelnika właściwego ze względu na siedzibę Urzędu Skarbowego, tj. do … Urzędu Skarbowego w … zawiadomienie ZAW-RD wybierając w okresie 01-07-2023 r. – 31.12.2026 r. opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 CIT.

Przed wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b CIT, Wnioskodawca zweryfikował spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 CIT. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ze wskazanych przesłanek zostały spełnione. W wyniku przeprowadzonego w 2025 r. badania przez Biegłego Rewidenta sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, tj. badania, o którym mowa w art. 64 UOR, okazało się, że Wnioskodawca nie spełnił przesłanek, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 - 6 CIT.

Wnioskodawca w dniu 06.02.2026r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy, tj. do Naczelnika … Urzędu Skarbowego w …, wniosek o wycofanie z systemów teleinformatycznych Administracji Skarbowej deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu i należnego ryczałtu od dochodów spółek złożonej teleinformatycznie na formularzu CIT-8E za rok podatkowy trwający 01 stycznia 2024 roku do 31 grudnia 2024 roku.

Wniosek wynikał z nieskutecznego wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek tzw. CIT- estońskim, o którym mowa w Rozdziale 6b CIT. Wnioskodawca złożył w dniu 06.02.2026 roku z pomocą środków komunikacji elektronicznej za tożsamy okres właściwe zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu CIT-8 zarówno za rok 2024 r. podatkowy.

Wnioskodawca w dniu 31 marca 2026 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu CIT-8 za 2025 rok podatkowy. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest szeroko pojęte doradztwo techniczne i inżynieryjne związane z obsługą inwestycji budowlanych.

Na podstawie danych rejestrowych oraz profilu działalności, Wnioskodawca posługuje się przede wszystkim następującymi kodami PKD:71.12.Z (Działalność przeważająca): Inżynieria i związane z nią doradztwo techniczne. Obejmuje to projektowanie inżynierskie, nadzór budowlany oraz zarządzanie projektami budowlanymi; 71.11.Z: Działalność w zakresie architektury (projektowanie architektoniczne budynków i budowli); 71.20.B: Pozostałe badania i analizy techniczne (np. atestowanie materiałów budowlanych); 70.22.Z: Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (często stosowane przy usługach zastępstwa inwestycyjnego); 41.10.Z: Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; 41.20.Z: Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca od dnia 02 stycznia 1995 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT. Wnioskodawca nie stosuje metody kasowej, o której mowa w art. 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. z dnia 2025.06.16) [dalej: VAT].

Spółka specjalizuje się w … . W dniu 29 sierpnia 2024 r. Wnioskodawca zawarł z X ul. …, …, umowę nr … (dalej: Umowa).

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług … .

W ramach tej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do pełnienia funkcji „…” przy realizacji zadania pod nazwą: „…”.

Usługa objęta Umową ma być wykonywana zgodnie ze Specyfikacją Warunków Zamówienia (SWZ), Warunkami Kontraktowymi FIDIC (Międzynarodowa Federacja Inżynierów Konsultantów) dla urządzeń oraz projektowania i budowy (tzw. „…” FIDIC), obowiązującymi przepisami prawa.

Główne obowiązki Inżyniera Kontraktu w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie drogi … obejmują szeroki zakres czynności nadzorczych, organizacyjnych i kontrolnych. Do najważniejszych zadań należą:

(…)

Wnioskodawca musi wyznaczyć konkretne osoby do pełnienia kluczowych funkcji, w tym m.in. Inżyniera Rezydenta, inspektorów nadzoru branży drogowej i mostowej, geodetę oraz specjalistów ds. rozliczeń i środowiska.

Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji i rękojmi za roboty wykonawcy przez cały okres ich trwania oraz jest zobowiązany do posiadania odpowiedniego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności.

Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji i rękojmi przez cały okres odpowiedzialności Wykonawcy Robót ww. Inwestycji bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia, zgodnie z zasadami określonymi w SWZ. Gwarancja i rękojmia Wnioskodawcy wydłuża się o okres wydłużenia gwarancji Wykonawcy Robót.

Wnioskodawca nie jest Wykonawcą Robót. Wykonawcą Robót jest podmiot wyłoniony w osobnym przetargu ogłaszanym przez Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację zamówienia zostało ustalone na łączną kwotę brutto w wysokości … zł (… złotych … groszy) (w tym 23% podatku VAT).

Zgodnie z Umową, ww. cena:

(…)

Harmonogram płatności został rozłożony na poszczególne lata w następujący sposób:

2024 r.: … PLN

2025 r.: … PLN

2026 r.: … PLN

2027 r.: pozostała kwota kontraktowa, tj. … PLN.

Zgodnie z umową Płatności odbywają się na podstawie faktur przejściowych oraz faktury końcowej.

Podstawą do wystawienia faktur przejściowych przez Wnioskodawcę będzie:

(…)

Podstawą do wystawienia faktury końcowej przez Wnioskodawcę będzie:

(…)

Zapłata następuje w terminie 30 dni od daty przyjęcia prawidłowo wystawionej faktury przez Zamawiającego.

Wartość należności za dany okres wyliczana jest jako iloczyn wskaźnika procentowego zaawansowania finansowego robót budowlanych w danym okresie oraz całkowitej wartości umownej usługi Wnioskodawcy.

Wskaźnik procentowy zaawansowania finansowego kontraktu na roboty budowlane będzie każdorazowo wyliczony za dany okres, ze stosunku wartości robót zrealizowanych przez Wykonawcę i odebranych przez Wnioskodawcę do wartości całego kontraktu na roboty budowlane.

Końcowa należność dla Wnioskodawcy wyliczona będzie jako pozostała kwota należna Wykonawcy przy uwzględnieniu wszystkich wcześniejszych należności.

W dniu 17 lutego 2026 r. Wnioskodawca z tytułu Umowy wystawił fakturę przejściową numer … na kwotę … zł … złotych … groszy) netto tj. … zł … złotych … grosze) brutto (dalej: Faktura).

Wnioskodawca na Fakturze wskazał datę wykonania usługi: 13 lutego 2026 r.

Wnioskodawca na Fakturze w nazwie usługi wskazał „…”.

Faktura wskazuje iż nabywcą jest Y, …, …, NIP: …, a odbiorcą faktury jest: X, ul. …, … .

Wnioskodawca do Faktury załączył wyliczenie wynagrodzenia za Pełnienie funkcji „…” w ramach inwestycji „…” wyliczone zgodnie z § 10 Umowy za okres 13 grudnia 2025 r. – 15 stycznia 2026 r.

Wyliczenie wynagrodzenia wskazane w tym załączniku odpowiada cenie brutto na Fakturze.

Ponadto, Wnioskodawca do Faktury dołączył zatwierdzone przejściowe świadectwo płatności. Przejściowe świadectwo płatności dotyczy okresu 13 grudnia 2025 r. – 15 stycznia 2026 r. Z przejściowego świadectwa płatności wynika, że data otrzymania rozliczenia miesięcznego robót nastąpiła 15 stycznia 2026 r. Zatwierdzenie (podpisanie) przejściowego świadectwa płatności przez Zamawiającego nastąpiło w dniu 13 lutego 2026 r.

W dniu 13-02-2026 Wnioskodawca otrzymał ww. zatwierdzone przejściowe świadectwo płatności od Zamawiającego.

Wnioskodawca do Faktury załączył również rozliczenie z podwykonawcą, udokumentowane dowodami zapłaty podwykonawcom wymagalnego wynagrodzenia.

Warunek co do rozliczenia zapłaty podwykonawcom wymagalnego wynagrodzenia, czyli warunek drugi z umowy, nie ma zastosowania, ponieważ Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy nie korzysta z usług podwykonawców.

Tym samym podstawą do wystawienia faktur przejściowych oraz faktury końcowej przez Wnioskodawcę jest wyłącznie zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności dla Wykonawców robót za dany okres.

Zamawiający zarówno na dzień zawarcia Umowy i na dzień wystawienia faktury figurował i figuruje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT figuruje jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca i Zamawiający nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu CIT.

Wnioskodawca i Zamawiający nie należą do grupy VAT w rozumieniu rozdziału 2b VAT.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Przez jaki okres zgodnie z zawartą umową będziecie Państwo świadczyć opisaną we wniosku usługę nadzoru inwestorskiego przy realizacji zadania pod nazwą: „…”?

Usługa nadzoru inwestorskiego jest świadczona od dnia podpisania umowy, tj. od 29 sierpnia 2024 r., do dnia wystawienia Świadectwa Wykonania dla inwestycji. Przewidywany okres realizacji i finansowania zadania obejmuje lata 2024–2027.

2.Czy z zawartej umowy na realizację opisanej we wniosku usługi nadzoru inwestorskiego wynika, że będzie ona przyjmowana częściowo przez Zamawiającego?

Tak, zgodnie z zawartą umową usługa będzie rozliczana i przyjmowana częściowo na podstawie faktur przejściowych.

3.Czy z zawartej umowy na realizację opisanej we wniosku usługi nadzoru inwestorskiego wynika, że będzie ona świadczona i rozliczana przez Państwa w okresach rozliczeniowych (jakich?) zakończonych zatwierdzonym przez Zamawiającego Przejściowym Świadectwie Płatności?

Usługa jest świadczona i rozliczana w okresach rozliczeniowych, których podstawą jest zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności dla Wykonawców robót za dany okres.

4.Czy dla usługi nadzoru inwestorskiego ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

Dla usługi nadzoru ustalane są następujące po sobie terminy płatności, każdorazowo po wystawieniu faktury VAT, przy czym płatność następuje w ciągu 30 dni od przyjęcia prawidłowo wystawionej faktury.

5.Czy ww. usługa nadzoru inwestorskiego będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok?

Tak, usługa nadzoru będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, biorąc pod uwagę planowane płatności w latach 2024, 2025, 2026 oraz 2027.

6.Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca proszę wskazać czy dla ww. usługi w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń?

Zgodnie z harmonogramem płatności zawartym w umowie, w każdym z wymienionych lat realizacji inwestycji (2024–2027) przewidziane są kwoty do zapłaty, co wiąże się z upływem terminów płatności w tych latach.

7.Czy poszczególne czynności wykonywane przez Państwa w trakcie realizacji ww. usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym można w jakichś sposób wyodrębnić, tzn. czy można określić, że w danym okresie rozliczeniowym się one zaczynają i kończą, kiedy rozpoczynają się nowe czynności?

Usługa ma charakter ciągłego nadzoru („…”), a jej rozliczenie następuje proporcjonalnie do procentowego zaawansowania finansowego nadzorowanych robót budowlanych w danym okresie.

8.Na czym polega formalny odbiór części (etapu) ww. usługi nadzoru inwestorskiego?

Polega on na zatwierdzeniu przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności dla Wykonawców robót za dany okres.

9.Jakie warunki muszą zostać spełnione, zgodnie z umową, aby dana część/etap ww. usługi nadzoru został uznany przez strony umowy za wykonany?

Warunkiem wystawienia faktury przejściowej za dany okres jest zatwierdzenie przez Zamawiającego odpowiedniego Przejściowego Świadectwa Płatności oraz udokumentowanie rozliczenia z podwykonawcami, przy czym warunek co do rozliczenia zapłaty podwykonawcom wymagalnego wynagrodzenia, czyli warunek drugi z umowy, nie ma zastosowania, ponieważ Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy nie korzysta z usług podwykonawców.

10.Czy zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi potwierdzanie odbioru wykonanej w części usługi?

Tak, zatwierdzone Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi formalną podstawę do wystawienia faktury przejściowej, potwierdzając tym samym odbiór usługi w danej części.

11.Czy uzgodniony przez strony umowy dokument potwierdzający formalność odbioru ww. usługi, tj. zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi materialne zakończenie usługi w danym okresie rozliczeniowym?

Tak, zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi materialne. Dokument ten potwierdza wykonanie zakresu usługi nadzoru odpowiadającego postępowi prac budowlanych w danym okresie rozliczeniowym.

12.Czy zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności jest standardowym działaniem w przypadku usług nadzoru inwestorskiego i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której świadczą Państwo swoje usługi?

Tak, Przejściowe Świadectwie Płatności jest standardowym działaniem w przypadku usług nadzoru inwestorskiego. Wykorzystanie Przejściowych Świadectw Płatności wynika z faktu, iż umowa oparta jest na standardach FIDIC, co jest powszechną praktyką w branży inżynieryjnej i nadzoru inwestorskiego.

13.Czy przyjęty w opisanej umowie schemat działania w zakresie realizacji ww. usług w okresach rozliczeniowych zakończonych zatwierdzonym przez Zamawiającego Przejściowym Świadectwem Płatności odzwierciedla normy i standardy istniejące w branży, w której Państwo działają?

Tak, przyjęty w umowie schemat rozliczeń okresowych oparty na zaawansowaniu prac (zgodnie z FIDIC) odzwierciedla standardy istniejące w branży budowlanej i nadzorczej.

14.Proszę doprecyzować, jakie elementy/czynności stanowią podstawę do wystawienia przez Państwa faktury końcowej, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo niepełne wyliczenie elementów podstawy do wystawienia faktury końcowej:

Podstawą do wystawienia faktury końcowej przez Wnioskodawcę będzie:

(…)

Podstawą do wystawienia faktury końcowej przez Wnioskodawcę będzie:

(…)

Warunek co do rozliczenia zapłaty podwykonawcom wymagalnego wynagrodzenia, nie ma zastosowania, ponieważ Wnioskodawca przy wykonywaniu Umowy nie korzysta z usług podwykonawców.

Pytanie

Czy w stanie faktycznym wniosku, w związku z wystawieniem faktury nr … z dnia 17 lutego 2026 r. obowiązek podatkowy od usług nią udokumentowanych powstał na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. w dacie wykonania usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. z dnia 2025.06.16) [dalej: VAT], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Jak wynika z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2025.1071 t.j. z dnia 2025.08.06), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 VAT).

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opisany stany faktyczny wskazać należy, że w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 VAT. W myśl powołanej normy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. O wykonaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług wynikające z charakteru świadczenia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że podstawą do wystawienia faktury przejściowej numer … przez Wnioskodawcę było:

(…)

to z chwilą spełnienia ostatniego z wyżej opisanych warunków można mówić o wykonaniu przedmiotowej usługi, tj. usługę nadzoru budowlanego uznaje się za zakończoną.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz określony przez Spółkę moment wykonania usługi nadzoru budowlanego, stwierdzić należy, że stosownie do zapisu art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie dla tych usług z chwilą faktycznego ich wykonania, którą dla omawianej sytuacji będzie dzień spełnienia ostatniego z wyżej opisanych warunków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważenia jednak wymaga, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Zaznaczenia wymaga, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie, ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

W kwestii powyższego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 wskazując, że:

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:

W zakresie świadczeń ciągłych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 wskazując, że:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16.

Zatem przepis art. 19a ust. 3 ustawy, ustalający moment powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych w sposób ciągły, będzie miał zastosowanie do usług realizowanych w drodze świadczeń częściowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

Powyższe prowadzi do sformułowania wniosku, że za sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo z X umowę, której przedmiotem jest … . W ramach tej Umowy zobowiązali się Państwo do pełnienia funkcji „…” przy realizacji zadania pod nazwą: „…”. 17 lutego 2026 r. z tytułu Umowy wystawili Państwo fakturę przejściową obejmującą wynagrodzenia za Pełnienie funkcji „…” w ramach ww. inwestycji wyliczone zgodnie z § 10 Umowy za okres 13 grudnia 2025 r. – 15 stycznia 2026 r. Natomiast data otrzymania rozliczenia miesięcznego robót nastąpiła 15 stycznia 2026 r.

Jednocześnie wskazali Państwo, że:

-usługa nadzoru będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, biorąc pod uwagę planowane płatności w latach 2024, 2025, 2026 oraz 2027,

-usługa ma charakter ciągłego nadzoru („…”), a jej rozliczenie następuje proporcjonalnie do procentowego zaawansowania finansowego nadzorowanych robót budowlanych w danym okresie,

-usługa jest świadczona i rozliczana w okresach rozliczeniowych, których podstawą jest zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności dla Wykonawców robót za dany okres,

-dla usługi nadzoru ustalane są następujące po sobie terminy płatności, każdorazowo po wystawieniu faktury VAT, przy czym płatność następuje w ciągu 30 dni od przyjęcia prawidłowo wystawionej faktury,

-zgodnie z harmonogramem płatności zawartym w umowie, w każdym z wymienionych lat realizacji inwestycji (2024–2027) przewidziane są kwoty do zapłaty, co wiąże się z upływem terminów płatności w tych latach.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do opisanej we wniosku usługi nadzoru znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy. Charakter tych usług świadczonych przez Państwa na podstawie zawartej z Zamawiającym umowy wskazuje bowiem, że ww. usługę nadzoru wykonują Państwo w sposób ciągły przez pewien czas, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności, każdorazowo po wystawieniu faktury VAT. Dodatkowo – jak Państwo wskazali - usługa jest świadczona i rozliczana w okresach rozliczeniowych, których podstawą jest zatwierdzone przez Zamawiającego Przejściowe Świadectwo Płatności dla Wykonawców robót za dany okres.

W konsekwencji,skoro wskazali Państwo, że ww. usługę nadzoru wykonują Państwo w sposób ciągły przez pewien czas i są dla niej ustalane następujące po sobie terminy płatności, to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Państwa usługi nadzoru inwestorskiego, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się płatności lub rozliczenia, aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu wykonania usługi od przyjęcia jej przed usługobiorcę, tylko od momentu jej wykonania przez usługodawcę. Nie można zatem uznać, że zatwierdzenie przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności dla Wykonawców robót za dany okres stanowi o faktycznym wykonaniu danego etapu usługi przez Państwa, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących Państwa wynagrodzenia, wobec faktu już wykonanych przez Państwa usług. Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że z chwilą spełnienia ostatniego z wyżej opisanych warunków można mówić o wykonaniu przedmiotowej usługi, tj. usługę nadzoru budowlanego uznaje się za zakończoną.

Wobec powyższego w odniesieniu do wystawionej przez Państwa faktury nr … dokumentującej usługę nadzoru inwestorskiego świadczoną przez Państwa i rozliczaną w okresach rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem danego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się to rozliczenie (wystawiona faktura).

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację jako element opisu sprawy przyjąłem wskazaną przez Państwa okoliczność, że usługa nadzoru będzie świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok oraz że dla usługi nadzoru ustalane są następujące po sobie terminy płatności, każdorazowo po wystawieniu faktury VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.