Interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.651.2024.9.EJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 178/25 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 1007/25 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze (…), na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów,

- w przypadku, gdyby stanowisko na pytanie 1-3 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas Wnioskowana pragnie potwierdzić, że Pomoc publiczna którą otrzymała Spółka ze środków (…) na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów (…), ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję (…), stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 grudnia 2024 r. (wpływ 23 grudnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność (…).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa (…). Z uwagi na znaczny (…) Spółka zawarła umowy ze (…) (dalej: „Umowy”), Operatorem Programu (…) „(…)” (dalej: „Program (…)”) na podstawie, których otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”) w ramach Programu (…).

Umowy zostały zawarte z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu (…), mając na uwadze przepisy ustawy z dnia (…) r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku (…) (Dz. U. poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”).

W Umowie nie zostało wprost wskazane, na finansowanie jakich wydatków/kosztów mają być przeznaczone przekazane Spółce środki.

Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - (…) rozliczenia Pomocy publicznej w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu (…), zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu (…), a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia Pomocy publicznej, raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej.

Należy również nadmienić, że Spółka uzyskała decyzję (…) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako (…) na terenie i w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu. Spółka uzyskuje przychody zarówno z działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, jak i z działalności pozostałej.

Podstawowa działalność operacyjna Spółki z działalności określonej w decyzji o wsparciu objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności (…) w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność operacyjną na podstawie Decyzji o wsparciu. Koszty (…) służą co do zasady wykonywaniu przez Spółkę działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Pytania

1. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?

3. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze (…), na podstawie zawartych Umów stanowi na gruncie ustawy CIT przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, to czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

4. W przypadku, gdyby stanowisko na pytanie 1-3 zostało uznane za nieprawidłowe, wówczas Wnioskowana pragnie potwierdzić, że Pomoc publiczna którą otrzymała Spółka ze środków (…) na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy CIT, a co za tym idzie, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie kosztów (…), ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w oparciu o decyzję (…), stanowić będzie przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

 1. Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wskazuje, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

 2. Jeżeli stanowisko Spółki na pytanie 1 nie zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Spółki otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

 3. Odnosząc się do pytania nr 3 Spółka wskazuje, że w związku z otrzymaną Pomocą publiczną ze środków (…), stanowiącą przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Spółka nie jest

zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów.

 4. Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytań 1-3 nie zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Spółki otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za przychód na gruncie ustawy CIT podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy CIT nie definiują wprost pojęcia przychodu, określając jedynie przykładowy katalog wpływów, które stanowią przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: „Ustawa o finansach”) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem ustawa CIT nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zdaniem Spółki, udzielona Pomoc publiczna, w postaci przyznanych środków pieniężnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT powinna zostać wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu Spółki jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

 a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń;

 b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, i jednocześnie,

 c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów (…).

Ad a)

Wnioskodawca otrzymał Pomoc publiczną w formie pieniężnej. Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowi ona przychód z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Należy bowiem dokonać także analizy, czy otrzymana Pomoc publiczna nie spełnia przesłanek uznania jej za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, który jest regulacją szczególną w stosunku do ust. 1 tego przepisu. Nie powinno budzić wątpliwości, że pieniądze oraz wartości pieniężne stanowią szczególną kategorię świadczeń. Tym samym, konstrukcja ustawy CIT nie wyklucza ujęcia otrzymanych środków pieniężnych jako nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”. Co do zasady uznaje się, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywająca (…) wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Pomocy publicznej i po spełnieniu określonych kryteriów taką pomoc w drodze decyzji administracyjnej otrzymała. Nie może być zatem mowy o ekwiwalentnym przysporzeniu po stronie Spółki, gdyż musiała ona wypełnić określone ustawowe wymogi, które pozwalają ustawodawcy osiągnąć zaplanowany efekt gospodarczy. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana Pomoc publiczna stanowi nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie z budżetu Państwa, gdyż Spółka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu, od którego otrzymała Pomoc publiczną. Pomoc ta jest bezzwrotna.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 135/17; wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15 oraz wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15).

W związku z powyższym zdaniem Spółki otrzymaną Pomoc publiczną, stanowiącą nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad b)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców realizację Programu (…) powierzono(…). Co więcej, zgodnie z pkt 4 Załącznika do uchwały nr (…) (dalej: „Załącznik”) Operatorem Programu został (…). Ponadto zgodnie z wyżej powołanym (…) Program (…) finansowany jest ze środków (…) (dalej: „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z (…).

Zgodnie z art. 29 (ust. 1-5) Ustawy o finansach, państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy. Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej. Państwowy fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. Do państwowych funduszy celowych nie zalicza się funduszy, których jedynym źródłem przychodów, z wyłączeniem odsetek od rachunku bankowego i darowizn, jest dotacja z budżetu państwa.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat, Fundusz jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat są:

(…)

Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji zgodnie z (…).

Co więcej zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat Fundusz jest uprawniony do otrzymania wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu (…).

Z uwagi na to, że Program (…) finansowany jest ze środków (…), a środki (…) stanowią środki budżetu państwa, w ocenie Spółki, także bezsprzecznie druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, została w stosunku do Pomocy publicznej spełniona. Uznać bowiem należy, że Pomoc publiczna otrzymana przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków budżetu państwa.

Ad c)

Zdaniem Wnioskodawcy, również trzecia przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT została spełniona, jako że Pomoc publiczna przyzna została Spółce z Funduszu w ramach (…) programu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ustawie CIT brak jest definicji pojęcia „program (…)”. Jednakże dokładna analiza przebiegu procesu legislacyjnego oraz charakteru regulacji zastosowanych w Ustawie wspierającej przedsiębiorców, wskazuje na to, iż program wypłaty dofinansowań należy uznać za program (…). Ustawa wspierająca przedsiębiorców wprost bowiem wskazuje, iż przedmiotowy program stanowi program (…).

W art. 3 ust. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców wskazano, że (…) może przyjąć, w drodze uchwały, program (…) udzielania przedsiębiorcom pomocy. Co więcej, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu ustawy realizację programu (…) powierzono ministrowi właściwemu do spraw gospodarki. Tym samym, za realizację programu udzielania pomocy publicznej na podstawie Ustawy wspierającej przedsiębiorców odpowiedzialny jest bezpośrednio członek (…).

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa, uznać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, Pomoc publiczna nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Należy podkreślić, iż działania podjęte przez Rząd w ramach Programu (…) mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu kosztów (…), poprzez wypłatę pomocy publicznej, stąd też przyznana przedsiębiorcom pomoc powinna być wyłączona z opodatkowania w oparciu o wskazaną regulację. Przyjęcie natomiast odmiennej wykładni przepisów Ustawy CIT niż prezentuje Wnioskodawca - przez uznanie, iż Pomoc publiczna podlega opodatkowaniu CIT - skutkowałoby znacznym finansowym obciążeniem Spółki, a tym samym ograniczeniem celu przyznanej pomocy.

Ad 2.

W sytuacji uznania, że Pomoc publiczna stanowi przychód podatkowy, a co za tym idzie, niepodzielenie stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę w stosunku do pyt. 1 przez tutejszy organ, w opinii Wnioskodawcy, Pomoc publiczna uzyskana na podstawie Umów stanowiłaby dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego wyżej przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana.

Zatem w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Spółkę Pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z CIT.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT ani w Ordynacji podatkowej. Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” zawarta w art. 126 Ustawy o finansach zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - (…), a także może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej Pomocy publicznej. W związku z tym, w ocenie Spółki, Pomoc publiczna spełnia definicję dotacji przewidzianą w ustawie o finansach. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ww. definicja nie ma zastosowania na gruncie zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT chciał posłużyć się definicją „dotacji” zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów Ustawy CIT. Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT - wprost odsyła do Ustawy o finansach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów Ustawy o finansach, mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika języka polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Natomiast Słownik języka polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html [data dostępu: 3 kwietnia 2023 r.]). Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej Pomocy publicznej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia „dotacji”, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów (…), będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty (…). Jednocześnie jak w przypadku wszystkich innych dotacji Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona „dotację” w rozumieniu omawianych przepisów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Pomoc publiczna przyznana została w ramach programu (…), zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia „dotacji otrzymanych z budżetu państwa”, bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 (Ad 1.) pozostaje w tym zakresie aktualne. Tym samym, w ocenie Spółki, Pomoc publiczna powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym Sąd wskazał: „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do (…) ww. definicję”.

Przedstawione we wniosku stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w takim zakresie, w jakim uznaje, że otrzymane od (…) z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do (…) rekompensaty stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.” ponadto „Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty”.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie zwrócił uwagę, że cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego, a wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. Tym samym, w ww. wyroku Sąd rozpoznając niniejszą kwestię stwierdził, iż nie można posiłkować się definicją zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych, a ponadto zauważył, że należało posłużyć się językiem potocznym w celu wykładni pojęcia „dotacja” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21).

Finalnie należy wskazać, że prezentowany we wniosku pogląd w zakresie możliwości uznania pomocy publicznej wypłacanej z (…) za przychód podlegający zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa potwierdził również sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 30 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010. 490.2020.11.BM.

Podsumowując, w świetle powyższego w przypadku uznania, że Pomoc publiczna stanowi przychód Spółki, zdaniem Spółki Pomoc publiczna i tak podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Ad 3.

W pierwszej kolejności, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższej definicji kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, co oznacza, że ponoszone przez podatnika wydatki powinny podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania ich kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy w ustawie wyraźnie wskazano przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączono możliwość zaliczenia danego wydatku do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki,  wydatki poniesione przez Spółkę, objęte w późniejszym czasie Pomocą publiczną spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia przychodów, zostały należycie udokumentowane i nie zostały wskazane w katalogu kosztów art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Jak wskazuje powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, aby zaistniała konieczność uznania kosztów podatkowych za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, musi dojść do łącznego spełnienia poniższych warunków:

- wydatek/koszt jest sfinansowany z dochodów określonych m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT;

- sfinansowanie to ma charakter bezpośredni.

W ocenie Spółki, wydatek/koszt jest sfinansowany z dochodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dochodzi do bezpośredniego sfinansowania wydatków/kosztów z otrzymanej Pomocy publicznej.

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia wydatków/kosztów „bezpośrednio sfinansowanych” - w przypadku niniejszej sprawy - z przychodów uzyskanej Pomocy publicznej, czyli przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Posiłkując się natomiast znaczeniem potocznym ww. słów, należy wskazać, że oznaczają one (za Słownikiem Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl):

- Bezpośrednio - bez pośrednictwa,

- Bezpośredni - dotyczący kogoś lub czegoś wprost,

- Sfinansować - pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności.

Zatem można uznać, iż pojęcie użyte w Ustawie CIT „bezpośrednio sfinansowane” oznacza pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków, o których mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Zależność taka nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu kwalifikowanego do art. 17 ustawy CIT z wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym przychodem. Tymczasem ani Ustawa wspierająca przedsiębiorców, ani Ustawa o systemie rekompensat, ani też Umowy, nie wskazują wprost imiennie wydatków/kosztów, na które - w sposób bezpośredni - przeznaczana jest Pomoc publiczna.

Zgodnie z art. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców, ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem (…). Tym samym należy uznać, że przedmiotowa pomoc publiczna ma na celu dofinansowanie działalności przedsiębiorstwa (…), a nie bezpośrednie sfinansowanie określonych, ściśle wskazanych wydatków tego przedsiębiorstwa. Powyższe zaś wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, iż dyspozycją tego przepisu nie są objęte przypadki finansowania z dochodów wskazanych w art. 17 ustawy o CIT jakichkolwiek wydatków/kosztów przedsiębiorcy, lecz tylko tych które są sfinansowane wprost, czyli bezpośrednio, z enumeratywnie określonych dochodów.

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy wspierającej przedsiębiorców „podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów będzie opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „(…)” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „ Tymczasowe Ramy Kryzysowe ”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem (…). W przypadku zdefiniowania i przyjęcia przez Komisję Europejską (KE) dodatkowych Wytycznych lub ich zmiany, przyjęta formuła prawna umożliwi odpowiednie szybkie reagowania na zmodyfikowane zasady pomocy publicznej”.

Zatem jak wynika z ww. uzasadnienia, celem wprowadzenia Pomocy publicznej nie jest bezpośrednie sfinansowanie określonych, imienne wskazanych wydatków/ kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę działającego w sektorze (…), lecz wprowadzenie instrumentu zapobiegającego zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku Unii Europejskiej.

Dodatkowo należy wskazać, że w preambule Umów wskazano, iż celem udzielenia Pomocy publicznej jest konieczność łagodzenia negatywnych skutków (…), który to wzrost stanowi zagrożenie dla dalszej działalności przedsiębiorstw, szczególnie przemysłowych przedsiębiorstw (…), a więc takich, dla których koszty (…) stanowią dużą część wszystkich kosztów operacyjnych. Ponadto, zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 Umów „Operator Programu udziela Beneficjentowi Pomocy na warunkach określonych w niniejszej Umowie oraz w Programie. Wysokość przyznanej Pomocy wynika z kosztów poniesionych przez Beneficjenta na zakup (…) w okresie wnioskowanym, tj. wskazanym w §1 ust. 5”. Postanowienia Umów wprost zatem wskazują, że Pomoc publiczna ma na celu łagodzenie negatywnych skutków nagłego wzrostu (…), a nie bezpośrednio sfinansowanie poniesionych kosztów. Ponadto, jak wskazuje się w § 2 Umów wysokość Pomocy publicznej wynika z poniesionych na zakup (…) kosztów, ale brak jest w Umowie postanowień jakoby Pomoc publiczna była bezpośrednio na te koszty przeznaczona. Należy także wskazać, że Pomoc publiczna została udzielona w bieżącym roku, a koszty (…) poniesione zostały we wcześniejszych okresach. W ocenie Wnioskodawcy, nie można zatem uznać, że zostały one sfinansowane bezpośrednio z Pomocy publicznej, bowiem zostały poniesione ze środków Wnioskodawcy. Pomoc publiczna następczo miała na celu złagodzenie negatywnych skutków wzrostu (…), a nie sfinansowanie kosztów zakupu (…).

Mając na względzie powyższe, należy uznać, iż w związku z uzyskaniem Pomocy publicznej, Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów poniesionych związanych z Pomocą publiczną, ponieważ przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT wyłączają tylko wydatki bezpośrednio sfinansowane ze środków dofinansowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, a w ocenie Spółki poniesione przez nią wydatki nie posiadają cechy bezpośredniości. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak jest podstaw do przyjęcia, że poniesione przez Spółkę koszty pokryte świadczeniem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z uzyskaniem Pomocy publicznej, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek kosztów pośrednio powiązanych z Pomocą publiczną. Otrzymana Pomoc publiczna nie finansuje bowiem w sposób bezpośredni żadnych wydatków/kosztów, czego wymaga dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 Ustawy CIT.

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonych w stanowiskach na pyt. 1-3 za nieprawidłowe oraz uznania, że Spółka jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w CIT, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Na podstawie Ustawy WNI został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa (…), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji wsparciu.

W świetle powyższego, zwolnieniu mogą podlegać wszystkie dochody spełniające łącznie następujące warunki:

a) pochodzą z działalności określonej (przedmiotowo) w Decyzji o wsparciu;

b) zostały osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu;

c) zostały uzyskane na terenie objętym Decyzją o wsparciu;

- do wysokości „limitu” pomocy publicznej dla Spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, zależnej od wysokości poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze (…) na podstawie zawartych Umów jest bezsprzecznie bezpośrednio związana z działalnością prowadzoną na podstawie Decyzji o wsparciu.

Otrzymana Pomoc publiczna dotyczy kosztów (…), ponoszonych wyłącznie w ramach działalności zwolnionej, tj. działalności prowadzonej na podstawie wydanej Decyzji o wsparciu, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Ponadto koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Należy podkreślić, że cała działalność wykonywana przez Spółkę mieści się w ramach zwolnienia udzielonego z tytułu programu (…) (dalej: „(…)”). Spółka ma prawo i obowiązek zwalniać wszelkie uzyskane dochody w ramach Decyzji o wsparciu (…). Otrzymana Pomoc publiczna stanowiła w rzeczywistości jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że otrzymana Pomoc publiczna przedmiotowo nie została uwzględniona w Decyzjach o wsparciu (jako rodzaj działalności wykonywanej w oparciu o Decyzje o wsparciu), Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego. Taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej.

Fakt otrzymania Pomocy publicznej stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Decyzji o wsparciu. Pomoc publiczna z tytułu wzrostu (…) ma charakter przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Zatem zaznaczyć należy, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie Pomocy publicznej nie byłoby możliwe, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności (objętej przy tym Decyzją (…)). Koszty (…) stanowią bowiem koszty działalności zwolnionej a otrzymane wsparcie stanowi ich w rzeczy samej rekompensatę.

W konsekwencji, przychód uzyskany w ramach otrzymanej Pomocy publicznej jest bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w ramach Decyzji o wsparciu i w związku z tym będzie on stanowić przychód z działalności zwolnionej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Co więcej, prowadzenie tej działalności jest warunkowane ponoszeniem kosztów (…), które w obecnej sytuacji zostały objęte Pomocą publiczną, bowiem bez korzystania z (…) objętej Pomocą publiczną Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności.

Dodatkowo wskazać należy, że gdyby nie doszło do tak gwałtownego (…) i wynikłego z niego pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, koszty (…) w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności zwolnionej. Ponadto, koszty (…) stanowią dla Spółki zasadniczo koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W powyższym zakresie należy także wskazać, że dla podatnika nieprowadzącego działalności w ramach Decyzji o wsparciu koszty (…), które objęte są ww. dofinansowaniem, stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. pomniejszą one podstawę opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka wskazuje, że również w wydanych przez (…) dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji wsparciu, o której mowa w ustawie z (…) (dalej: „Objaśnienia”), zaprezentowane zostało podobne stanowisko w kontekście zakresu zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu.

Jak wskazano w Objaśnieniach: Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a - ustawy CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością (…), również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów).

Dodatkowo, Spółka wskazała, że Program (…) ma ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane ze (…). Tym samym dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT uwzględnić należy dyrektywy celowościowe i ratio legis wprowadzonych regulacji.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1319/18, LEX nr 3047458, w którym stwierdzono, że „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej”.

Warto zwrócić uwagę również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19. Zdaniem Sądu, z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT nie wynika, aby warunkiem zwolnienia było to, aby dochód został osiągnięty z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu.

Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 837/19 wskazano, że brak jest podstaw do uznania, aby w sytuacji przedstawionej przez spółkę zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

Sądy zwracają uwagę, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter stymulacyjny (bodźcowy). Jego istota polega na zachęceniu podatników do realizacji celów gospodarczych służących trwałemu rozwojowi gospodarczemu kraju i wzrostowi konkurencyjności gospodarki (por. uzasadnienie do projektu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, Sejm VIII kadencji, druk nr 2307).

Związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej Pomocy publicznej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego na terenie Decyzji o wsparciu ma charakter bezpośredni. Związek ten wynika z okoliczności, że ponoszone koszty (…) objęte Pomocą publiczną, są ściśle związane z działalnością wskazaną w treści Decyzji o wsparciu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…) na podstawie zawartych Umów jako dofinansowanie kosztów (…) ponoszonych w ramach działalności prowadzonej na terenie oraz na podstawie Decyzji o wsparciu, w przypadku uznania, że będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, stanowi przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 9 stycznia 2025 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.651.2024.2.EJ w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 9 stycznia 2025 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 7 lutego 2025 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 7 lutego 2025 r.

Wnieśli Państwo w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ustawy PPSA, m.in. o:

1. uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 178/25 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 10 lipca 2025 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 1007/25 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do organu 31 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów (…) wprowadza możliwość przyjęcia przez (…) programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na (…).

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez (…) jest opublikowany w (…) r. komunikat Komisji Europejskiej „(…)” (dalej: „(...)”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych (…).

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z (…).

Operator programu (…), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane (…) roku, ponad poziom (…)% (…) roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy:

Analizując charakter opisanej we wniosku bezzwrotnej pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie (…) pod nazwą (…) (dalej: „Program (…)”), będącym załącznikiem do uchwały (…), która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów (…) w związku z sytuacją na (…).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ww. ustawy:

 1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

 2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

 1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

 2) wysokość udzielonej pomocy;

 3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

 4) tryb kontroli.

 3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Wobec braku w ustawie definicji „dotacji”, biorąc pod uwagę wskazania Sądu w niniejszej sprawie, należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „dotacja” to bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych.

Natomiast według Wielkiego słownika języka polskiego PAN słowo „dotacja” jest definiowane jako:

- pomoc finansowa, tj. bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność,

- dopłata, tj. dopłata skarbu państwa do niektórych towarów lub usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymali Państwo pomoc z programu (…). Uzyskana pomoc jest związana z nagłymi wzrostami (…). Operatorem programu jest (…). Wskazali Państwo, że Pomoc publiczna, o której mowa we wniosku została uzyskana na podstawie zawartej ze (…), reprezentowanym przez (…) - Umowa. Pomoc publiczna została udzielana w formie bezzwrotnej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków (…), na podstawie zawartych Umów będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Państwa zdaniem Pomoc publiczna, którą otrzymali Państwo ze środków (…) na podstawie zawartych Umów, nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Ze wskazanego przez Państwa art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Tymczasem opisane przez Państwa we wniosku dofinansowanie z tytułu (…).

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność - jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (sjp.pl).

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Wypłata dofinansowania z tytułu (…) nie stanowi wymienionego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT „innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” (co powoduje, że bez znaczenia pozostaje badanie źródła finansowania pod kątem wypełnienia pozostałych przesłanek tego przepisu, tj. czy pochodzi ono ze środków budżetu państwa itd.).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło, niż wymienione w pkt 1 otrzymane pieniądze.

Na skutek złożonego wniosku o dofinansowanie z (…), w stosunku do której nastąpił wzrost (…) stosowanych wobec Spółki, uzyskali Państwo przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w wysokości otrzymanego dofinansowania (pieniędzy). Nie otrzymali Państwo nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem za świadczenie w (…) zapłacili (…) według obowiązujących (podwyższonych) stawek i dopiero po wystąpieniu ze stosownym wnioskiem otrzymali Państwo dofinansowanie z tytułu (…), wynikające z przepisów (…).

Otrzymali Państwo pieniądze jako dofinansowanie z tytułu (…), w stosunku do której (…) wobec Spółki, natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych.

Zatem otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto, nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych, kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że otrzymane pieniądze podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT i nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT, ponieważ przepis ten dotyczy tylko świadczeń niepieniężnych.

Zatem otrzymane przez Państwa pieniądze stanowiące dofinansowanie z tytułu (…) Spółki, nie może zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy CIT. W związku z tym otrzymaną kwotę środków pieniężnych zobowiązani są Państwo uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z tytułu (…), w stosunku do której nastąpił (…) Spółki (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że w myśl ww. przepisu wolne od podatku są, jak już przedstawiono wcześniej, dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT).

Dla zastosowania zwolnienia określonego w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT wymagane jest, aby środki finansowe były otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 17 lutego 2026 r, sygn. akt II FSK 1007/25 zapadłym w niniejszej sprawie: „Z punktu widzenia ustawodawcy, co jednoznacznie wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., ważne jest źródło pochodzenia środków dotacji, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego, a to kryterium sporna pomoc wypełnia. W tym przypadku źródłem finansowania wypłacanej pomocy jest nadwyżka finansowa zgromadzona w Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji oraz środki pochodzące z pożyczki z budżetu państwa (patrz: uzasadnienie do projektu ustawy z 29 września 2022 r.). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy z (…).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wskazania Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów (…) oraz załączniku do tej uchwały, stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Tym samym otrzymana przez Państwa bezzwrotna Pomoc publiczna, o której mowa we wniosku, stanowi Państwa przychód, który korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania Pomocy publicznej, którą Spółka otrzymała ze środków (…), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji uznania Pomocy publicznej ze środków (…) za przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zauważyć należy, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT:

W przepisie tym wskazano m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, który stanowi podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Państwa bezzwrotnej Pomocy publicznej w ramach programu (…).

Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, zatem wydatki, które pokrywają Państwo otrzymanym dofinansowaniem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązania przyjęte w przepisach ustawy o CIT przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy powinni Państwo wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki w momencie otrzymania dotacji poprzez korektę w stosunku do kosztów poniesionych przed otrzymaniem dotacji. Z kolei koszty poniesione po otrzymaniu dotacji nie podlegają na bieżąco zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle poczynionych wyjaśnień nie można tym samym zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w związku z otrzymaną Pomocą publiczną ze środków (…), stanowiącą przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Spółka nie jest zobowiązana do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów publiczną (pytanie nr 3), należało uznać za nieprawidłowe.

Analizując następnie Państwa wniosek w kwestii zwolnienia z opodatkowania przyznanej Państwu bezzwrotnej Pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT należy wskazać, że na podstawie (…) wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

W myśl art. 4 ustawy o WNI:

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI:

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy CIT:

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

Organ podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przypadku, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Ze zwolnienia nie korzystają również dochody związane z działalnością na terenie określonym w decyzji o wsparciu bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności” a nie sformułowania „dochody związane z działalnością”.

Dochód zwolniony, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczejna terenie określonym w decyzji o wsparciu, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia/decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

W związku z tym, Pomoc publiczna otrzymana w zakresie (…), nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania Pomocy publicznej, którą Spółka otrzymała ze środków (…), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (pytanie nr 4), należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2022 r. r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.490.2020.11.BM wskazać należy, że interpretacja ta została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazaniami dotyczącymi postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących tej konkretnej sprawy. Została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622).