Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.416.2026.1.AA

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej również: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, ze zm.; dalej również: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej oraz na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej również: ustawa VAT). Z uwagi na wykonywanie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa stosowne deklaracje rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych: organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina wykonuje zadania własne w zakresie utrzymania i zarządzania infrastrukturą obejmującą pasy dróg o statusie dróg publicznych i statusie dróg wewnętrznych.

Rada Gminy (...) na podstawie art. 18 ust. 2 pkt. 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 40 ust. 8 ustawy o drogach publicznych, (...) roku przyjęła Uchwałę nr (...) w sprawie ustalenia wysokości stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych oraz Uchwałę zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenie wysokości stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych nr (...) z (...) r.

Podmiot zainteresowany zajęciem pasa drogowego drogi gminnej składa do Wójta Gminy (...) wniosek o wydanie zezwolenia na umieszczenie w pasie drogowym drogi gminnej urządzeń infrastruktury technicznej lub obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego. Na podstawie wniosku wydawana jest stosowna decyzja wraz ze wskazaniem obowiązku wniesienia odpowiednich opłat.

Wnioskodawca na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o drogach publicznych w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy VAT traktuje pobierane opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej, jako zadania własne. Wnioskodawca oprócz zarządzania drogami gminnymi jest właścicielem terenów, na których znajdują się drogi wewnętrzne, co do których Gmina działa jak zarządca, w tym pobiera opłaty od podmiotów zajmujących pas drogowy dróg wewnętrznych.

Wójt Gminy (...) na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art. 31 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych 27 lutego 2026 r. wydał Zarządzenie nr (...) uchylające jednocześnie wcześniej wydane Zarządzenie z (...) r. nr (...) w sprawie określenia zasad zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy (...).

Podmiot zainteresowany zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej składa do Wójta Gminy (...) wniosek o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej.

Gmina udostępnia pas drogi wewnętrznej na następujące cele:

a)związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;

b)umieszczania obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub niezwiązane z potrzebami ruchu drogowego oraz na cele reklam;

c)umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.

Na podstawie wniosku, po spełnieniu wskazanych w Zarządzeniu warunków, Gmina wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, a następnie zawierana jest umowa cywilnoprawna.

Gmina (...) powołując się na powyższy akt prawa miejscowego, uwzględniając zapisy art. 15 ust. 6 ustawy VAT (wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), przy zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej do stawki określonej w Zarządzeniu dolicza podatek VAT w stawce 23%.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zastanawia się, czy słusznie postępuje dodając podatek VAT w stawce 23% w przypadku zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego dróg wewnętrznych.

Pytanie

Czy pobierane przez Gminę (...) opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej na podstawie wydanego Zarządzenia w następstwie, którego zawierana jest umowa, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina uważa, że opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej pomimo zawarcia umowy cywilnoprawnej nie będą podlegały po stronie Gminy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Art. 15 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina (...), jako organ władzy publicznej jest wyłączona z kręgu podatników podatku od towarów i usług w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują, jako podmioty prawa publicznego nawet, jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryteria wyłączenia ujęte w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazują na charakter wykonywanych czynności a nie samo zawarcie umowy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Wnioskodawca uważa, że w zakresie pobierania opłat za zajęcie pasa drogowego drogi gminnej (decyzja) oraz za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej (wniosek i umowa) spełnia wszystkie przesłanki wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Powyższe stwierdzenie znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o samorządzie gminnym oraz w ustawie o drogach publicznych i tak:

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań wójta należy w szczególności gospodarowanie mieniem komunalnym.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1)krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2)wojewódzkich - zarząd województwa;

3)powiatowych - zarząd powiatu;

4)gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (...).

Aczkolwiek według art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych mamy zapis wskazujący, że:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 31, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (...).

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (...).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Za zajęcie pasa drogowego:

1)bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,

2)z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34,

3)o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 31 lub 34

- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Zatem zgodnie ze wskazanymi przepisami, działania Gminy jako zarządcy dróg gminnych i dróg wewnętrznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez Wnioskodawcę władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Gmina przyjmuje stanowisko, że pobieranie opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej nie stanowi zapłaty za świadczenie usługi i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina uważa, że w zakresie wyżej wskazanych zadań działa jako organ władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do których została powołana.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, która wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;
• działają Państwo w charakterze organu władzy publicznej oraz na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących, co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składają stosowne deklaracje rozliczeniowe;
• wykonują Państwo zadania własne w zakresie utrzymania i zarządzania infrastrukturą obejmującą pasy dróg o statusie dróg publicznych i statusie dróg wewnętrznych;
• Wójt Gminy (...) r. wydał Zarządzenie nr (...) uchylające jednocześnie wcześniej wydane Zarządzenie z (...) r. nr (...) w sprawie określenia zasad zajmowania pasa drogowego dróg wewnętrznych będących własnością Gminy (...);
• podmiot zainteresowany zajęciem pasa drogowego drogi wewnętrznej składa do Wójta Gminy (...) wniosek o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej;
• Gmina udostępnia pas drogi wewnętrznej na następujące cele:

o związane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg;

o umieszczania obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub niezwiązane z potrzebami ruchu drogowego oraz na cele reklam;

o umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanej z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego;

• na podstawie wniosku, po spełnieniu wskazanych w Zarządzeniu warunków, Gmina wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej, a następnie zawierana jest umowa cywilnoprawna;
• Gmina przy zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej do stawki określonej w Zarządzeniu dolicza podatek VAT w stawce 23%.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy pobierane opłaty za zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej na podstawie wydanego Zarządzenia w następstwie, którego zawierana jest umowa, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest/będzie czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889):

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich - zarząd województwa;

3) powiatowych - zarząd powiatu;

4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zabrania się dokonywania w pasie drogowym czynności, które mogłyby powodować niszczenie lub uszkodzenie drogi i jej urządzeń albo zmniejszenie jej trwałości oraz zagrażać bezpieczeństwu ruchu drogowego (…).

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, z wyjątkiem ust. 3¹, lokalizowanie w pasie drogowym urządzeń obcych oraz reklam może nastąpić wyłącznie za zezwoleniem właściwego zarządcy drogi, wydawanym w drodze decyzji administracyjnej – zezwolenie nie jest wymagane w przypadku wydania decyzji, o której mowa w ust. 7, lub w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a lub w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c. (…)

Na mocy art. 40 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

1.Zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg, wymaga zezwolenia zarządcy drogi, wydanego w drodze decyzji administracyjnej - zezwolenie nie jest wymagane w przypadku zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c.

2.Zezwolenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy:

1)prowadzenia robót w pasie drogowym;

2)umieszczania w pasie drogowym liniowych urządzeń obcych;

3)umieszczania w pasie drogowym urządzeń obcych innych niż wymienione w pkt 2 oraz reklam;

4)zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

3.Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

11.Opłatę, o której mowa w ust. 3, ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego (…).

12.Za zajęcie pasa drogowego:

1)bez zezwolenia zarządcy drogi lub bez zawarcia umowy, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub bez decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

2)z przekroczeniem terminu zajęcia określonego w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴,

3)o powierzchni większej niż określona w zezwoleniu zarządcy drogi lub w umowie, o której mowa w art. 22 ust. 2, 2a lub 2c, lub w decyzji, o której mowa w art. 39 ust. 3¹ lub 3⁴

- zarządca drogi wymierza, w drodze decyzji administracyjnej, karę pieniężną w wysokości 10-krotności opłaty ustalanej zgodnie z ust. 4-6.

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):

Dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej wykonują Państwo działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych. Zatem w opisanej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym (opłaty) nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Należy stwierdzić, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, pobierane przez Państwa opłaty za zajęcia pasa drogowego drogi wewnętrznej na podstawie wydanego Zarządzenia w następstwie, którego zawierana jest umowa, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Państwa zapytania, inne kwestie nieobjęte pytaniami oraz stanowiskiem nie były przedmiotem interpretacji. W szczególności interpretacja nie dotyczy kwestii uznania opłat za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.