Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.328.2026.2.GK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący opodatkowania transakcji łańcuchowych dokonywanych w ramach eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie organizatorem jest Wnioskodawca lub Klient końcowy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 czerwca 2026 r. (wpływ 9 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca i jego status w Polsce

A. GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego, mającą siedzibę w Niemczech, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Grupa jest (...) europejskim producentem i dystrybutorem napojów (…).

Na moment składania niniejszego wniosku Wnioskodawca:

·jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech, posługującym się niemieckim numerem VAT (DE), oraz

·zostanie zrejestrowany dla celów VAT w Polsce na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i będzie posługiwać się polskim numerem VAT (PL). Wnioskodawca będzie również zarejestrowany w Polsce dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani też siedziby działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz przepisów ustawy o VAT.

Polska rejestracja VAT służyć będzie zatem wyłącznie do rozliczania w Polsce transakcji opisanych poniżej.

2.B. sp. z o.o. – dostawca w łańcuchu

B. sp. z o.o. (dalej: „B. sp. z o.o.”) jest polską spółką operacyjną Grupy, mającą siedzibę w Polsce, prowadzącą działalność produkcyjno-dystrybucyjną w zakresie napojów (…). B. sp. z o.o. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, w tym podatnikiem VAT UE.

Wnioskodawca dokonuje od B. sp. z o.o. zakupów towarów (napojów (…)) w celu ich dalszej odsprzedaży klientom końcowym – znajdującym się poza granicami Polski.

3.Schemat transakcji – dostawy łańcuchowe

Wnioskodawca uczestniczy/będzie uczestniczył w opisanych poniżej dostawach łańcuchowych jako podmiot pośredni:

·B. sp. z o.o. sprzedaje towary Wnioskodawcy (pierwsza dostawa w łańcuchu);

·Wnioskodawca odsprzedaje te same towary klientowi końcowemu (dalej: „Klient”) – druga dostawa w łańcuchu;

·towary są fizycznie wysyłane/transportowane bezpośrednio z magazynu B. sp. z o.o. w Polsce do miejsca wskazanego przez Klienta. Towary nie trafiają fizycznie do innych magazynów Wnioskodawcy.

Klient jest zawsze podatnikiem VAT (B2B), przy czym Klient może być:

·podatnikiem VAT zarejestrowanym w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska (w tym w Niemczech), albo

·podmiotem z państwa trzeciego (spoza UE) – w takim wypadku towary są wywożone z terytorium UE do państwa trzeciego z dochowaniem właściwej procedury celnej eksportu.

4.Warunki dostawy (Incoterms 2020)

a)Pierwszy odcinek łańcucha – SP → Wnioskodawca.

Pomiędzy SP a Wnioskodawcą stosowane są zawsze warunki Incoterms FCA (magazyn B. sp. z o.o. w Polsce). Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi:

·ryzyko związane z towarem przechodzi z B. sp. z o.o. na Wnioskodawcę,

·Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) – jeszcze na terytorium Polski,

·co do zasady to Wnioskodawca organizuje dalszy transport towarów z Polski do Klienta.

b)Drugi odcinek łańcucha – Wnioskodawca → Klient.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem mogą być stosowane różne warunki Incoterms 2020 (m.in. EXW, FCA, FOB, DAP, CFR, CIF) – w zależności od miejsca dostawy do Klienta i ustaleń handlowych. Warunki te regulują podział kosztów i ryzyk pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem na drugim odcinku łańcucha.

Tabela 1. Syntetyczne zestawienie reguł Incoterms 2020 istotnych dla niniejszego wniosku

Wnioskodawca wskazuje, że warunki Incoterms mają charakter pomocniczy i nie determinują samodzielnie przyporządkowania transportu na gruncie VAT.

5.Numer VAT przekazany B. sp. z o.o. – kluczowe założenie

Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym konsekwentnie przekazuje B. sp. z o.o. swój polski numer VAT (PL) jako numer identyfikacyjny dla potrzeb pierwszej dostawy w łańcuchu (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca). Wnioskodawca nie posługuje się w tych transakcjach swoim niemieckim numerem VAT (DE).

W konsekwencji Wnioskodawca otrzymuje od B. sp. z o.o. faktury wystawione na polski numer VAT Wnioskodawcy, dokumentujące krajową dostawę towarów w Polsce, opodatkowaną stawką VAT 23%.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których dla pierwszej dostawy w łańcuchu (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) Wnioskodawca posługuje się wyłącznie polskim numerem VAT. Inne warianty (w szczególności posłużenie się przez Wnioskodawcę niemieckim numerem VAT) nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

6.Organizator transportu

W opisanym zdarzeniu przyszłym transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. do Klienta jest organizowany w jeden z dwóch sposobów:

Wariant podstawowy (zasada): transport organizuje Wnioskodawca.

W tym wariancie Wnioskodawca zleca przewóz przewoźnikowi (samodzielnie lub za pośrednictwem spedytora działającego na rzecz Wnioskodawcy), opłaca koszty transportu i odpowiada za jego organizację.

Wariant alternatywny (sytuacja wyjątkowa): transport organizuje Klient końcowy.

W określonych sytuacjach handlowych może się zdarzyć również, że to Klient (a nie Wnioskodawca) organizuje transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. bezpośrednio do siebie (np. gdy strony drugiej dostawy uzgodnią Incoterms EXW, a Klient wskaże własnego przewoźnika, który odbierze towary z magazynu B. sp. z o.o.).

7.Dokumentacja

Wnioskodawca posiada/będzie posiadać następujące dokumenty potwierdzające realizację transakcji, odpowiednio do jej charakteru:

·fakturę zakupu wystawioną przez B. sp. z o.o. na Wnioskodawcę (z polskim VAT 23%),

·fakturę sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę na Klienta (ze stawką 0% – odpowiednio z adnotacją „WDT” lub „eksport towarów”),

·dokumenty przewozowe (CMR, list lotniczy, B/L) – pozyskiwane od przewoźnika, niezależnie od tego, czy zlecenie pochodzi od Wnioskodawcy, czy od Klienta,

·potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Polski – w przypadku WDT zgodnie z art. 42 ust. 1 i ust. 3–4 ustawy o VAT oraz art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912; w przypadku eksportu – komunikat IE 599 z systemu AES,

·ewentualne dokumenty dodatkowe (polisa ubezpieczeniowa transportu, dokumenty bankowe, dokumenty magazynowe).

Wnioskodawca podkreśla, że gromadzona przez niego dokumentacja będzie pozostawała ze sobą spójna i pozwoli na jednoznaczne powiązanie konkretnej dostawy z fizycznym przemieszczeniem towarów (m.in. przez zgodność numerów faktur, zleceń przewozowych, CMR i komunikatów IE 599).

8.Eksport towarów – status celny

W odniesieniu do dostaw na rzecz Klientów z państw trzecich Wnioskodawca będzie występował jako eksporter w rozumieniu przepisów celnych (art. 1 pkt 19 unijnego kodeksu celnego – rozporządzenia (UE) nr 952/2013) lub działa za pośrednictwem przedstawiciela celnego (agencji celnej) działającego na rzecz Wnioskodawcy. W zgłoszeniu celnym wywozowym Wnioskodawca (lub jego przedstawiciel celny) będzie wskazany jako zgłaszający/eksporter, a komunikat IE 599 generowany przez system AES będzie dostarczany Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wyczerpujące wymienienie wszystkich krajów, do których towary są lub będą wywożone w ramach opisanych transakcji. Kierunki wywozu zależą bowiem każdorazowo od kontrahentów handlowych (Klientów końcowych) oraz bieżącego zapotrzebowania rynkowego i ulegają zmianom. Towary są lub będą wywożone zarówno:

• do innych państw członkowskich Unii Europejskiej – m.in. do Niemiec, Francji, Holandii, Bułgarii i Hiszpanii (dostawy wewnątrzwspólnotowe), jak również
• poza terytorium Unii Europejskiej (eksport towarów) – m.in. do Wielkiej Brytanii, Chin, Tajwanu, Islandii, Kataru oraz krajów Bliskiego Wschodu.

Powyższe wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy i nie jest wyczerpujące – krąg państw przeznaczenia może ulegać zmianie w zależności od kontrahentów. Istotne z punktu widzenia oceny skutków podatkowych jest natomiast to, że w każdym przypadku towar opuszcza terytorium Polski i jest transportowany do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo do państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej).

Moment oraz miejsce przeniesienia na Klienta końcowego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika każdorazowo z reguły Incoterms uzgodnionej z danym Klientem końcowym (reguły te zostały opisane we wniosku). W zależności od zastosowanej reguły kształtują się one następująco:

Tym samym w przypadku reguł EXW oraz FCA przeniesienie na Klienta końcowego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje na terytorium Polski (w magazynie B. Sp. z o.o.), natomiast w przypadku reguł FOB, CFR oraz CIF – z chwilą umieszczenia (załadunku) towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Wariant podstawowy (transport organizowany przez Wnioskodawcę):

W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca (wariant podstawowy) i zleca on przewóz towarów przewoźnikowi, przewoźnik ten działa na rzecz i na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada zawartych z przewoźnikami pisemnych umów ani porozumień (w jakiejkolwiek formie) o charakterze długoterminowym na transport towarów z magazynu B. Sp. z o.o. do Klienta końcowego. Transport realizowany jest każdorazowo na podstawie odrębnego, jednostkowego zlecenia składanego przewoźnikowi przez Wnioskodawcę dla danej dostawy.

Wariant alternatywny (transport organizowany przez Klienta końcowego):

W sytuacji, gdy transport organizuje Klient końcowy (wariant alternatywny), rozliczenie przewozu może przebiegać w jednym z dwóch wariantów:

• Klient końcowy samodzielnie zleca przewóz towarów przewoźnikowi i ponosi koszt transportu bezpośrednio na rzecz przewoźnika; albo 
• przewoźnik obciąża kosztem transportu Wnioskodawcę (na podstawie otrzymanej informacji od Wnioskodawcy), a Wnioskodawca następnie przenosi (refakturuje) ten koszt na Klienta końcowego, który kontraktowo pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

W obu powyższych wariantach podmiotem odpowiedzialnym kontraktowo za organizację transportu pozostaje Klient końcowy. Również w tym wariancie z przewoźnikiem nie są zawierane długoterminowe pisemne umowy – przewóz realizowany jest na podstawie jednostkowych zleceń składanych dla poszczególnych dostaw.

Pytania

1)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym Wnioskodawca posługuje się wobec B. sp. z o.o. wyłącznie swoim polskim numerem VAT, dostawa B. sp. z o.o. → Wnioskodawca stanowi krajową dostawę towarów w Polsce w rozumieniu art. 22 ust. 2c w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od B. sp. z o.o. w trybie art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT (przy braku przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT)?

2)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta zarejestrowanego dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE niż Polska (w tym w Niemczech) – w sytuacji, gdy transport towarów z Polski organizuje Wnioskodawca jako podmiot pośredniczący – stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków formalnych i dokumentacyjnych przewidzianych w tym ostatnim przepisie?

3)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z państwa trzeciego (spoza UE) – w sytuacji, gdy transport towarów z Polski poza terytorium UE organizuje Wnioskodawca – stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (eksport bezpośredni), opodatkowany stawką VAT 0% na podstawie art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 6 i 6a ustawy o VAT, przy posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE (w szczególności komunikatu IE-599)?

4)Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. organizuje Klient końcowy (a nie Wnioskodawca):

a)dostawa B. sp. z o.o. → Wnioskodawca pozostaje krajową dostawą towarów w Polsce, opodatkowaną stawką VAT 23%, a Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od B. sp. z o.o., oraz

b)dostawa Wnioskodawca → Klient stanowi odpowiednio – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną stawką 0%, jeżeli Klient jest podatnikiem VAT-UE w innym państwie członkowskim niż Polska, albo eksport towarów opodatkowany stawką 0%, jeżeli Klient jest podmiotem z państwa trzeciego;

przy zachowaniu warunków formalnych i dokumentacyjnych właściwych odpowiednio dla WDT (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) i eksportu (art. 41 ust. 6, 6a, 11 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa dokonywana przez B. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy stanowi krajową dostawę towarów w Polsce, opodatkowaną stawką VAT 23% (jako stawkę podstawową właściwą dla napojów (…)). Podstawą prawną tego skutku jest: (i) art. 22 ust. 2c w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do dostaw do Klientów z UE (WDT) oraz eksportu w wariancie podstawowym (Wnioskodawca organizuje transport) – z uwagi na przekazanie B. sp. z o.o. polskiego numeru VAT; (ii) art. 22 ust. 2a in fine w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – niezależnie i równolegle – w odniesieniu do eksportu w wariancie podstawowym (wyjątek od zasady ogólnej, ponieważ prawo do rozporządzania towarem przechodzi na Klienta jeszcze w Polsce); (iii) art. 22 ust. 2e pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – w odniesieniu do eksportu w wariancie alternatywnym (Klient organizuje transport jako ostatni nabywca).

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca:

·jest podmiotem pośredniczącym w łańcuchu dostaw w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT,

·przekazuje B. sp. z o.o. swój polski numer VAT, tj. numer nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane (Polska),

wskutek czego – na gruncie art. 22 ust. 2c ustawy o VAT – transport towarów (i tym samym dostawa „ruchoma”) jest przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę, a pierwsza dostawa (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) ma charakter dostawy „nieruchomej”, krajowej w Polsce. W przypadku eksportu do państw trzecich, gdy Wnioskodawca organizuje transport, ten sam skutek wynika również z art. 22 ust. 2a in fine ustawy o VAT; gdy transport organizuje Klient końcowy – z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od B. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ towary nabywane od B. sp. z o.o. są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpowiednio WDT lub eksportu, opodatkowanych stawką 0%. Dodatkowo prawo to wynika również z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z innego państwa członkowskiego UE niż Polska – w sytuacji, gdy transport organizuje Wnioskodawca – stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków formalnych i dokumentacyjnych z art. 42 ust. 1 i ust. 3–4 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z państwa trzeciego (spoza UE) – w sytuacji, gdy transport towarów organizuje Wnioskodawca – stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT (tzw. eksport bezpośredni), opodatkowany stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (w szczególności komunikatu IE 599) w terminie z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Transport jest przyporządkowany tej dostawie na podstawie art. 22 ust. 2a in fine ustawy o VAT (wyjątek od zasady ogólnej), ponieważ prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na Klienta jeszcze na terytorium Polski. Pierwsza dostawa (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) pozostaje w konsekwencji krajową dostawą towarów w Polsce, opodatkowaną stawką 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. organizuje Klient końcowy (a nie Wnioskodawca):

a)Pierwsza dostawa (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) – nadal dostawa krajowa, prawo do odliczenia.

Pierwsza dostawa pozostaje krajową dostawą towarów w Polsce, opodatkowaną stawką VAT 23%, a Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od B. sp. z o.o.. Skutek ten wynika z art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT – w przypadku gdy w łańcuchu dostaw transport towarów organizuje ostatni nabywca (Klient), wysyłka lub transport są przyporządkowywane dostawie dokonanej do tego ostatniego nabywcy, co dotyczy zarówno dostaw do UE (WDT), jak i eksportu do państw trzecich. W konsekwencji pierwsza dostawa jest dostawą „nieruchomą”, której miejsce świadczenia – zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – znajduje się w Polsce.

Co istotne, Wnioskodawca w wariancie alternatywnym także nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jeszcze na terytorium Polski (w wykonaniu Incoterms FCA pomiędzy B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą). Następnie Wnioskodawca przenosi to prawo na Klienta na warunkach uzgodnionych pomiędzy nim a Klientem. Tym samym Wnioskodawca pozostaje pełnoprawnym uczestnikiem łańcucha, dokonującym dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a faktyczne wykonywanie czynności organizacyjnych transportu przez Klienta nie zmienia tego stanu.

Prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT pozostaje nienaruszone (art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), bowiem nabyte towary nadal służą czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy w Polsce (WDT lub eksport).

b)Druga dostawa (Wnioskodawca → Klient) – WDT lub eksport.

Druga dostawa pozostaje „dostawą ruchomą”:

·WDT opodatkowane stawką 0% – w przypadku Klientów z UE (art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Fakt, że transport organizuje Klient, nie wyklucza WDT, co wynika z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dopuszczającego wywóz „przez nabywcę lub na jego rzecz”;

·eksport opodatkowany stawką 0% – w przypadku Klientów z państwa trzeciego (art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

c)Identyczność skutków podatkowych w obu wariantach

Niezależnie zatem od tego, czy transport organizuje Wnioskodawca, czy Klient końcowy, skutki podatkowe dla Wnioskodawcy są tożsame:

·pierwsza dostawa = krajowa dostawa towarów w Polsce (23% VAT), Wnioskodawca odlicza VAT z faktur SP,

·druga dostawa = WDT 0% (klient UE) lub eksport 0% (klient spoza UE).

W obu wariantach pierwsza dostawa pozostaje dostawą „nieruchomą” w Polsce. Różni się jedynie podstawa prawna: w wariancie podstawowym (Wnioskodawca organizuje transport) – art. 22 ust. 2c (WDT) lub art. 22 ust. 2a in fine (eksport); w wariancie alternatywnym (Klient organizuje transport) – art. 22 ust. 2e pkt 2 (zarówno WDT, jak i eksport).

UZASADNIENIE

I.Ramy prawne dostaw łańcuchowych w VAT

Polskie regulacje dotyczące dostaw łańcuchowych zawarte w art. 22 ust. 2–2e ustawy o VAT stanowią implementację dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r., która harmonizuje zasady przyporządkowania transportu w transgranicznych transakcjach łańcuchowych w UE od 1 stycznia 2020 r. Kluczową normą jest art. 36a Dyrektywy 2006/112/WE oraz odpowiadające mu przepisy art. 22 ust. 2b–2d ustawy o VAT.

Najistotniejsze dla niniejszego wniosku są:

·art. 22 ust. 2 ustawy o VAT – zasada, że w łańcuchu wysyłka lub transport przyporządkowywane są wyłącznie jednej dostawie;

·art. 22 ust. 2b ustawy o VAT – domniemanie, że gdy transport organizuje podmiot pośredniczący, dostawą ruchomą jest dostawa do niego;

·art. 22 ust. 2c ustawy o VAT – wyjątek: gdy podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer VAT państwa wysyłki, transport przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot;

·art. 22 ust. 2a ustawy o VAT – przy eksporcie do państw trzecich: zasada ogólna (transport przyporządkowany dostawie do pośrednika-nabywcy) i wyjątek in fine (transport przyporządkowany dostawie pośrednika, gdy z warunków dostawy wynika, że prawo do dysponowania towarem przechodzi na kolejny podmiot jeszcze w Polsce);

·art. 22 ust. 2d ustawy o VAT – definicja podmiotu pośredniczącego (dostawca inny niż pierwszy w kolejności);

·art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT – gdy transport organizuje ostatni nabywca, wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy (dotyczy zarówno WDT, jak i eksportu w wariancie alternatywnym niniejszego wniosku).

II.Wnioskodawca jako podmiot pośredniczący (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT)

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca:

·nie jest pierwszym dostawcą w łańcuchu (jest nim B. sp. z o.o.),

·organizuje transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. do Klienta – samodzielnie lub poprzez przewoźnika działającego na jego rzecz,

·ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu (od momentu odbioru towaru z magazynu B. sp. z o.o. na warunkach FCA do momentu przejścia ryzyka na Klienta zgodnie z Incoterms drugiego odcinka).

Wnioskodawca spełnia więc wszystkie elementy definicji podmiotu pośredniczącego z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

III.Skutek przekazania polskiego numeru VAT (art. 22 ust. 2c ustawy o VAT)

Przekazanie B. sp. z o.o. polskiego numeru VAT przez Wnioskodawcę skutkuje zatem – zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy o VAT – „przesunięciem” dostawy ruchomej do drugiego odcinka łańcucha:

·dostawa ruchoma = Wnioskodawca → Klient (WDT lub eksport),

·dostawa nieruchoma = B. sp. z o.o. → Wnioskodawca (krajowa dostawa towarów w Polsce, miejsce świadczenia – Polska na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Stawka VAT właściwa dla dostawy krajowej napojów (…) w Polsce to stawka podstawowa 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

IIIa. Eksport towarów do państw trzecich – zastosowanie art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w obu wariantach organizacji transportu

W przypadku dostaw, w których towary są wysyłane lub transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. Dotyczy on wyłącznie eksportu (a nie WDT – te reguluje art. 22 ust. 2b–2d) i ma znaczenie dla obu wariantów organizacji transportu opisanych w niniejszym wniosku. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną oraz wyjątek od niej, które – jak wyjaśniono poniżej – w realiach niniejszego wniosku prowadzą do tego samego skutku podatkowego.

Zasada ogólna (art. 22 ust. 2a zdanie pierwsze). Przepis stanowi, że jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy (tj. przez podmiot pełniący funkcję pośrednika – Wnioskodawcę), przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, tj. dostawie B. sp. z o.o. → Wnioskodawca.

Wyjątek od zasady ogólnej (art. 22 ust. 2a in fine). Zasada ogólna nie ma jednak zastosowania, jeżeli „z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”, tj. dostawie dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. W takim przypadku to druga dostawa (Wnioskodawca → Klient) staje się „dostawą ruchomą” (eksportem), a pierwsza dostawa (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) pozostaje dostawą krajową w Polsce opodatkowaną stawką 23%.

Kryterium decydującym o zastosowaniu wyjątku jest zdaniem Wnioskodawcy ustalenie, czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem jeszcze na terytorium Polski. Jeżeli tak – należy uznać, że transport należy przyporządkować dostawie Wnioskodawcy (eksport Wnioskodawcy → Klient). Trudno bowiem uznać, aby wcześniejsza dostawa B. sp. z o.o. → Wnioskodawca mogła być dostawą ruchomą – skoro prawo do dysponowania towarem jak właściciel przeszło na kolejny podmiot w łańcuchu już w Polce. Decydujący jest całokształt warunków dostawy (w tym Incoterms jako jeden z elementów).

Wariant podstawowy (Wnioskodawca organizuje transport) – art. 22 ust. 2a in fine. W wariancie podstawowym Wnioskodawca jest zarówno nabywcą, który dokonuje również dostawy (spełniając hipotezę art. 22 ust. 2a), jak i organizatorem transportu. Zasada ogólna wskazywałaby transport do dostawy B. sp. z o.o. → Wnioskodawca. Jednak wyjątek z art. 22 ust. 2a in fine jest tu w pełni spełniony: Wnioskodawca nabywa prawo do dysponowania towarem już w Polsce na warunkach FCA (magazyn B. sp. z o.o.), a następnie przenosi to prawo na Klienta również jeszcze w Polsce (stosowane warunki Incoterms drugiego odcinka – EXW, FCA, FOB w polskim porcie, CFR/CIF – wszystkie skutkują przejściem ryzyka i prawa do dysponowania na terytorium Polski, por. Tabela powyżej). Z warunków dostawy wynika zatem, że transport należy przyporządkować dostawie Wnioskodawcy → Klient. Wnioskodawca jest jednocześnie eksporterem bezpośrednim w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Wariant alternatywny (Klient organizuje transport) – art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT. W wariancie alternatywnym transport organizuje Klient – ostatni nabywca w łańcuchu. Do tego wariantu nie stosuje się już art. 22 ust. 2a (który dotyczy sytuacji, gdy transport organizuje podmiot będący jednocześnie nabywcą i dostawcą – czyli pośrednik), lecz art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi wprost, że gdy towary są wysyłane lub transportowane przez ostatniego nabywcę, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy – a więc dostawie Wnioskodawca → Klient. Skutek jest zatem identyczny jak w wariancie podstawowym: druga dostawa jest „dostawą ruchomą”, a pierwsza (B. sp. z o.o. → Wnioskodawca) pozostaje dostawą krajową w Polsce (23% VAT). Wnioskodawca występuje w tej sytuacji jako eksporter pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Powyższe podejście potwierdza orzecznictwo TSUE. W wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że ocena, której dostawie należy przyporządkować transport, wymaga uwzględnienia całokształtu obiektywnych okoliczności – w tym w szczególności tego, kto w trakcie transportu posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i na kim spoczywa ryzyko utraty towaru. W wyroku C-386/16 Toridas UAB TSUE rozszerzył tę wykładnię na łańcuchy trzech podmiotów, potwierdzając, że identyfikacja dostawy ruchomej zależy od całokształtu obiektywnych okoliczności. W realiach niniejszego wniosku ryzyko utraty towaru nie spoczywa nigdy na B. sp. z o.o. – co jednoznacznie przemawia za krajowym charakterem pierwszej dostawy w obu wariantach.

IV.Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

WDT (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) i eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) są czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (odpowiednio pkt 5 i pkt 2). Zastosowanie stawki 0% nie pozbawia tych czynności charakteru opodatkowanego – wręcz przeciwnie, pozwala na zachowanie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego, co stanowi wyraz fundamentalnej dla wspólnego systemu VAT zasady neutralności podatku.

Niezależnie od powyższego prawo Wnioskodawcy do odliczenia znajduje również podstawę w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla wreszcie, że w opisanym zdarzeniu nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT – w szczególności faktury otrzymywane od B. sp. z o.o. będą dokumentowały rzeczywiście dokonane dostawy towarów, B. sp. z o.o. będzie czynnym podatnikiem VAT, a transakcje będą podlegały opodatkowaniu i nie będą czynnościami zwolnionymi.

V.WDT i eksport po stronie Wnioskodawcy

a)WDT (art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 ustawy o VAT)

Wnioskodawca, jako dostawca towarów wywożonych z Polski do Klienta z innego państwa UE, dokonuje WDT opodatkowanej stawką 0%, przy spełnieniu warunków formalnych z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (m.in. dostawa na rzecz nabywcy z ważnym numerem VAT UE, dowody wywozu, prawidłowa informacja podsumowująca VAT-UE).

b)Eksport bezpośredni i eksport pośredni

W wariancie podstawowym (transport organizowany przez Wnioskodawcę) wywóz towarów do państwa trzeciego stanowi eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 4 ustawy o VAT) – stawka 0% pod warunkiem otrzymania komunikatu IE 599 (art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT). W wariancie alternatywnym (transport organizowany przez Klienta) wywóz stanowi eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 11 ustawy o VAT) – stawka 0% pod warunkiem posiadania dokumentu, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do eksportu występuje jako eksporter w rozumieniu przepisów celnych (samodzielnie lub przez przedstawiciela celnego działającego na jego rzecz), co znajdować będzie odzwierciedlenie w zgłoszeniu celnym wywozowym i w treści komunikatu IE-599.

VI.Praktyka interpretacyjna i orzecznictwo potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca pragnie podkreślić, ze stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w jednolitej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych.

VI.1. Praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS

a)Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 11 grudnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.509. 2023.2.MR.

Interpretacja dotyczy podmiotu będącego pośrednikiem w łańcuchu, który posługując się polskim numerem VAT UE wobec swojego dostawcy, wywozi towary z Polski do nabywców w UE oraz poza UE. Dyrektor KIS potwierdził:

„jeśli przekażą Państwo (...) numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych uzyskany w Polsce (...) zastosowanie znajdzie norma określona w art. 22 ust. 2c ustawy (...). Tym samym dostawą ruchomą (...) będzie dostawa dokonana przez Państwa na rzecz kolejnego podmiotu”.

Stan faktyczny tej interpretacji jest niemal tożsamy ze stanem opisanym w niniejszym wniosku.

b)Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.1. 2023.2.RM.

Dyrektor KIS wprost zakwalifikował dostawę poprzedzającą transport jako dostawę krajową:

„dostawa towarów dokonana pomiędzy Państwem a pośrednikiem (...) jako poprzedzająca transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym” (...) opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju”.

c)Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012. 464.2022.2.WR.

Interpretacja podkreśla mechanizm domniemania z art. 22 ust. 2b i wyjątku z 2c:

„art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że (...) transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednakże, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny (...) państwa członkowskiego, z którego towary są wysyłane (...), wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot”

VI.2. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

a)Wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 Euro Tyre Holding BV.

TSUE sformułował zasadę, że ocena, której dostawie należy przyporządkować transport, powinna być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności transakcji, z uwzględnieniem rozkładu obowiązków między strony oraz tego, kto w trakcie transportu posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wyrok ten potwierdza, że Wnioskodawca – jako podmiot odbierający towary na warunkach FCA w Polsce, ponoszący ryzyko ich utraty od tego momentu i organizujący przewóz – spełnia kryteria uczestnika dostawy ruchomej.

b)Wyrok TSUE z 26 lipca 2017 r., C-386/16 Toridas UAB.

Wyrok rozszerzył wykładnię z Euro Tyre Holding na łańcuchy trzech podmiotów. TSUE potwierdził, że tylko jedna dostawa w łańcuchu może mieć charakter wewnątrzwspólnotowy, a jej identyfikacja zależy od całokształtu obiektywnych okoliczności (w tym faktycznego organizatora transportu i momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel).

c)Opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott z 3 października 2019 r. w sprawie C-401/18 Herst s.r.o..

Rzecznik Generalna wskazała, że dla przypisania transgranicznego przemieszczenia towarów do określonej dostawy w łańcuchu decydujące znaczenie ma to, kto w trakcie transportu ponosi ryzyko jego przypadkowej utraty – ponieważ to ten podmiot dysponuje towarem „jak właściciel". W realiach niniejszego wniosku ryzyko to spoczywa odpowiednio na Wnioskodawcy (wariant podstawowy) lub na Kliencie (wariant alternatywny) – nigdy zaś na B. sp. z o.o.. To również uzasadnia, że pierwsza dostawa pozostaje krajową dostawą towarów w Polsce. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 3, 4 i pkt 5 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 29a ust. 6 stanowi, iż:

Co do zasady w przypadku gdy kontrahenci między sobą zawrą umowę oddzielne od dostawy towaru na świadczenie usługi transportowej, to wówczas stawkę podatku oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru oraz świadczonej usługi transportowej należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych czynności.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2b ustawy:

Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Definicja podmiotu pośredniczącego została zawarta w art. 22 ust. 2d ustawy:

Podkreślić należy, że podmiot pośredniczący to podmiot, który bierze udział w transakcji łańcuchowej, tj. w transakcji w której uczestniczą co najmniej trzy podmioty a transport towarów odbywa się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Przy czym podmiot pośredniczący nie może być pierwszym uczestnikiem transakcji łańcuchowej. Transakcja łańcuchowa, w której występuje podmiot pośredniczący to transakcja, gdzie transport towarów odbywa się pomiędzy różnymi krajami. Istotnym warunkiem dla uznania podmiotu za podmiot pośredniczący jest to, że to właśnie ten podmiot musi dokonać w danej transakcji transportu towarów. Transportu tego może dokonać samodzielnie lub za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy, stanowi, że:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy (dostawa nieruchoma).

Należy więc przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

·podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,

·podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),

·podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Z treści art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisie wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy tutaj wskazać, że z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem dokonującym transportu jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Zgodnie z art. 36a Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1):

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się z kolei do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać, że według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Czynnościami, które korzystają z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat CC599C obowiązujący od 31 października 2024 r. otrzymany w systemie AES/ECS2 PLUS,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat CC599C otrzymany poza systemem AES/ECS2 PLUS, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

Powołany art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione ewentualnie dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, razem mają potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Podatnik musi posiadać te dowody przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Przy czym, okresem rozliczeniowym jest okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech, posługującym się niemieckim numerem VAT. Wnioskodawca zostanie zarejestrowany dla celów VAT w Polsce i będzie również zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Wnioskodawca będzie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych. B. sp. z o.o. mająca siedzibę w Polsce i zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, będzie sprzedawała towar Wnioskodawcy (pierwsza dostawa). Wnioskodawca następnie będzie odsprzedawał te same towary Klientowi końcowemu (druga dostawa). Klient końcowy będzie podatnikiem VAT zarejestrowanym w innym państwie członkowskim UE niż Polska, albo podmiotem z państwa trzeciego (spoza UE). Towary będą fizycznie transportowane bezpośrednio z magazynu B. sp. z o.o. w Polsce do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo do państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej), tj. do miejsca wskazanego przez Klienta końcowego. Wnioskodawca w ramach pierwszej dostawy (dostawa między B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą) będzie posługiwał się wyłącznie polskim numerem VAT. Transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. do Klienta końcowego będzie organizowany w jeden z dwóch sposobów:

• gdy za transport towarów odpowiedzialny jest Wnioskodawca (wariant podstawowy) i zleca on przewóz towarów przewoźnikowi, przewoźnik ten działa na rzecz i na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie posiada zawartych z przewoźnikami pisemnych umów ani porozumień (w jakiejkolwiek formie) o charakterze długoterminowym na transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. do Klienta końcowego. Transport realizowany jest każdorazowo na podstawie odrębnego, jednostkowego zlecenia składanego przewoźnikowi przez Wnioskodawcę dla danej dostawy;
• gdy transport organizuje Klient końcowy (wariant alternatywny), rozliczenie przewozu może przebiegać w jednym z dwóch wariantów:
• Klient końcowy samodzielnie zleca przewóz towarów przewoźnikowi i ponosi koszt transportu bezpośrednio na rzecz przewoźnika; albo 
• przewoźnik obciąża kosztem transportu Wnioskodawcę (na podstawie otrzymanej informacji od Wnioskodawcy), a Wnioskodawca następnie przenosi (refakturuje) ten koszt na Klienta końcowego, który kontraktowo pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

W obu powyższych wariantach podmiotem odpowiedzialnym kontraktowo za organizację transportu pozostaje Klient końcowy. Również w tym wariancie z przewoźnikiem nie są zawierane długoterminowe pisemne umowy – przewóz realizowany jest na podstawie jednostkowych zleceń składanych dla poszczególnych dostaw.

Pomiędzy SP a Wnioskodawcą stosowane są warunki Incoterms FCA. Wnioskodawca nabywca prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski. Natomiast do dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem końcowym stosowane są różne warunki Incoterms (m.in. EXW, FCA, FOB, DAP, CFR, CIF). W przypadku reguł EXW oraz FCA przeniesienie na Klienta końcowego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje na terytorium Polski (w magazynie SP), natomiast w przypadku reguł FOB, CFR oraz CIF – z chwilą umieszczenia (załadunku) towaru na pokładzie statku w porcie załadunku.

Wnioskodawca będzie posiadać następujące dokumenty potwierdzające realizację transakcji, odpowiednio do jej charakteru:

·fakturę zakupu wystawioną przez B. sp. z o.o. na Wnioskodawcę (z polskim VAT 23%),

·fakturę sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę na Klienta (ze stawką 0% – odpowiednio z adnotacją „WDT” lub „eksport towarów”),

·dokumenty przewozowe (CMR, list lotniczy, B/L) – pozyskiwane od przewoźnika, niezależnie od tego, czy zlecenie pochodzi od Wnioskodawcy, czy od Klienta,

·potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Polski – w przypadku WDT zgodnie z art. 42 ust. 1 i ust. 3–4 ustawy o VAT oraz art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912; w przypadku eksportu – komunikat IE 599 z systemu AES,

·ewentualne dokumenty dodatkowe (polisa ubezpieczeniowa transportu, dokumenty bankowe, dokumenty magazynowe).

Wnioskodawca podkreśla, że gromadzona przez niego dokumentacja będzie pozostawała ze sobą spójna i pozwoli na jednoznaczne powiązanie konkretnej dostawy z fizycznym przemieszczeniem towarów (m.in. przez zgodność numerów faktur, zleceń przewozowych, CMR i komunikatów IE-599).

W odniesieniu zaś do dostaw na rzecz Klientów z państw trzecich Wnioskodawca będzie występował jako eksporter w rozumieniu przepisów celnych (art. 1 pkt 19 unijnego kodeksu celnego – rozporządzenia (UE) nr 952/2013) lub działa za pośrednictwem przedstawiciela celnego (agencji celnej) działającego na rzecz Wnioskodawcy. W zgłoszeniu celnym wywozowym Wnioskodawca (lub jego przedstawiciel celny) będzie wskazany jako zgłaszający/eksporter, a komunikat IE 599 generowany przez system AES będzie dostarczany Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania:

• czy w sytuacji gdy Wnioskodawca posłuży się wobec B. sp. z o.o. polskim numer VAT to dostawa pomiędzy B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą będzie stanowiła dostawę krajową, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od SP (pytanie nr 1) oraz
• czy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta końcowego zarejestrowanego dla celów VAT w innym państwie członkowskim UE niż Polska - w sytuacji gdy transport organizuje Wnioskodawca jako podmiot pośredniczący – stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% (pytanie nr 2), oraz
• czy dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta z państwa trzeciego (spoza UE) – w sytuacji, gdy transport towarów z Polski poza terytorium UE organizuje Wnioskodawca – stanowi eksport towarów opodatkowany stawka 0% (pytanie nr 3), oraz
• czy w przypadku gdy transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. organizuje Klient końcowy to:
• dostawa pomiędzy B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą będzie stanowiła dostawę krajową, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od B. sp. z o.o., oraz
• dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem końcowym stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, albo eksport towarów opodatkowany stawką 0% (pytanie nr 4).

W pierwszej kolejności odnośnie reguł Incoterms na które wskazał Wnioskodawca należy wskazać, że decydujące znaczenia mają okoliczności sprawy, a nie warunki dostawy Incoterms. Ustawa o VAT, a dokładnie art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów”, nie odwołuje się do warunków dostawy Incoterms, czy do cywilistycznych pojęć sprzedaży, w tym tytułu prawnego oraz przenoszenia ryzyka. Podkreślić należy, że uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki, jednakże nie mają one decydującego znaczenia. Tym bardziej niezasadnym wydaje się, aby reguły Incoterms same w sobie miały przesądzać, gdzie przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i w którym państwie transakcja jest opodatkowana.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie nabywał towary od B. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce a następnie będzie odsprzedawał je Klientowi końcowemu, tj. podatnikowi VAT zarejestrowanemu w innym państwie członkowskiemu Unii Europejskiej niż Polska lub podmiotowi z państwa trzeciego (spoza UE). Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynu B. sp. z o.o. z Polski do miejsca wskazanego przez Klienta końcowego. Za transport towarów z magazynu B. sp. z o.o. z Polski do Klienta końcowego odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, który zleci przewóz transport przewoźnikowi (wariant podstawowy) lub Klient końcowy (wariant alternatywny). Wnioskodawca posiada siedzibę swojej działalności w Niemczech, ale w opisanych transakcjach będzie posługiwać się wyłącznie polskim numerem identyfikacji podatkowej. A zatem w opisanych przypadkach mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której uczestniczą 3 podmioty.

Odnosząc się do dokonywanej transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - w której za transport odpowiedzialny jest Wnioskodawca - należy wskazać, że okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że Wnioskodawca, który nie będzie pierwszym uczestnikiem transakcji łańcuchowej i będzie dokonywał transportu towarów za pośrednictwem podmiotu trzeciego działającego na jego rzecz, będzie podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy. Przy czym jak wskazał Wnioskodawca, w transakcjach z B. sp. z o.o. będzie posługiwał się wyłącznie polskim numerem identyfikacji podatkowej. Oznacza to, że zgodnie z art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego), transport towarów należy przypisać wyłącznie dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego zarejestrowanego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej niż Polska. Oznacza to, że transakcja między Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym będzie transakcją ruchomą, w której Wnioskodawca powinien wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Odnośnie zaś wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 3 (eksport towarów) należy wskazać, że stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy, przyjmuje się, że transport przyporządkowany jest dostawie dokonanej do Wnioskodawcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować jego dostawie. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy, należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone będzie przez SP na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski. Przeniesienie zaś prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na Nabywcę końcowego z terytorium państwa trzeciego będzie następowało na terytorium Polski (w magazynie B. sp. z o.o.) (Incoterms EXW lub FCA) lub z chwilą umieszczenia (załadunku) towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, również w Polsce (Incoterms FOB, CFR lub CIF). Nie można więc uznać, że w ramach pierwszej dostawy towar z kraju będzie wyjeżdżał. Zatem również i w tym przypadku transport towarów należy przypisać drugiej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta końcowego z terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że druga dostawa towarów będzie dostawą ruchomą, w której Wnioskodawca powinien wykazać eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy (eksport bezpośredni).

W opisanej sprawie będącej przedmiotem wątpliwości w pytaniu nr 4 za transportu towarów bezpośrednio z magazynu B. sp. z o.o. w Polsce do Klienta końcowego odpowiedzialny może być również Klient końcowy (wariant alternatywny). Rozliczenie przewozu może przebiegać w jednym z dwóch wariantów:

• Klient końcowy samodzielnie będzie zlecał przewóz towarów przewoźnikowi i ponosił koszt transportu bezpośrednio na rzecz przewoźnika; albo
• przewoźnik będzie obciążał kosztem transportu Wnioskodawcę (na podstawie otrzymanej informacji od Wnioskodawcy), a Wnioskodawca następnie będzie przenosił ten koszt na Klienta końcowego, który kontraktowo pozostanie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Jak wskazano w obu powyższych wariantach podmiotem odpowiedzialnym kontraktowo za organizację transportu pozostanie Klient końcowy. Przewóz zlecany przewoźnikowi realizowany będzie na podstawie jednostkowych zleceń składanych dla poszczególnych dostaw. Zatem to Klient końcowy będzie odpowiedzialny na całej trasie za transport towarów. Wnioskodawca w tym przypadku nie będzie występował jako podmiot pośredniczący. Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że - stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta końcowego. Tym samym, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego będzie dostawą „ruchomą”. W tej sytuacji Wnioskodawca również wykaże odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni).

W zakresie zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające realizację transakcji, tj. fakturę zakupu wystawioną przez B. sp. z o.o. na Wnioskodawcę, fakturę sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta końcowego dokument przewozowy CMR/list lotniczy/BL pozyskiwany od przewoźnika, potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Polski i dokumenty dodatkowe (polisa ubezpieczeniowa transportu, dokumenty bankowe, dokumenty magazynowe). Wnioskodawca podkreśla, że gromadzona przez niego dokumentacja będzie pozostawała ze sobą spójna i pozwoli na jednoznaczne powiązanie konkretnej dostawy z fizycznym przemieszczenie towarów. Tym samym, na podstawie posiadanych dokumentów, przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

W kwestii zaś zastosowania stawki 0% do dokonywanego przez Wnioskodawcę eksportu towarów (bezpośredniego i pośredniego) wskazać należy, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikat IE 599 (od 31 października 2024 r. komunikat CC599C). Tym samym, w przypadku posiadania ww. komunikatu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania realizowanej dostawy stanowiącej eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%.

Natomiast, zarówno w wariancie podstawowym, jak i wariancie alternatywnym, niezależnie czy Nabywcą końcowym jest podmiot z innego kraju Unii Europejskiej niż Polska czy podmiot z kraju trzeciego (spoza UE) dostawa towarów dokonana między B. sp. z o.o. a Wnioskodawcą, będzie stanowić transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, będzie miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy wskazać, że w sytuacji - zarówno w wariancie podstawowym, jak i alternatywnym - gdy Wnioskodawca otrzyma od B. sp. z o.o. fakturę zawierającą podatek VAT naliczony oraz towary zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych - odsprzedaż w ramach transakcji WDT lub eksportu towarów – Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników transakcji.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.