Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.370.2026.3.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 3 lipca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Status Wnioskodawcy: Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiot działań: Wnioskodawca zamierza tworzyć cyfrowe modele trójwymiarowe (tzw. assety 3D), grafiki oraz tekstury (dalej: „Utwory”). Utwory te będą tworzyły spójne zestawy (np. elementy miasta, budynki, otoczenie). Każdy Utwór będzie przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w formie cyfrowej, a Wnioskodawcy będą przysługiwać do nich wyłączne prawa autorskie. Utwory są tworzone od podstaw przy użyciu oprogramowania (...).

Sposób dystrybucji: Utwory będą udostępniane na międzynarodowej platformie cyfrowej (...) (siedziba operatora w USA). Sprzedaż odbywa się w modelu udzielania licencji. Wnioskodawca udziela licencji platformie lub za pośrednictwem platformy użytkownikom końcowym (zgodnie z regulaminem EULA platformy). W zamian za udzielenie licencji/sprzedaż praw Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Sposób wykonywania czynności

Brak zorganizowania: Działalność Wnioskodawcy nie posiada cech zorganizowania właściwych dla działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje prace w domu, na prywatnym sprzęcie komputerowym, korzystając z darmowego oprogramowania. Nie wynajmuje biura, nie zatrudnia pracowników ani podwykonawców.

Brak marketingu: Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić płatnych działań marketingowych (nie kupuje reklam, nie pozycjonuje płatnie). Wnioskodawca nie posiada własnej strony internetowej typu „sklep”. Informacje o Utworach są dostępne wyłącznie wewnątrz platformy (...). Wnioskodawca udostępnia jedynie darmowe próbki (minimodele) w ramach platformy, co jest elementem prezentacji dorobku twórczego, a nie zorganizowaną kampanią reklamową.

Brak inwestycji i ryzyka: Wnioskodawca nie inwestuje kapitału w towar czy środki trwałe. Jedynym wkładem jest czas i praca intelektualna (wena twórcza). Ryzyko handlowe (czy produkt się sprzeda) ponosi Wnioskodawca jedynie w zakresie utraconego czasu, nie ponosi natomiast ryzyka finansowego typowego dla przedsiębiorców (bankructwo, straty inwestycyjne).

Ciągłość: Praca ma charakter twórczy i nieregularny, zależny od weny. Liczba stworzonych assetów jest zmienna (od 1 do kilku miesięcznie). Mimo że przychody mogą pojawiać się cyklicznie, wynikają one z raz wykonanej pracy (udzielania licencji do stworzonego wcześniej utworu), a nie z ciągłego świadczenia usług.

Kwalifikacja Utworów: Tworzone assety (modele 3D, grafika) zaliczają się do dziedziny sztuki plastycznej, architektury lub urbanistyki (wirtualnej), a nie do programowania (Wnioskodawca nie sprzedaje kodu źródłowego/skryptów jako głównego produktu, lecz czyste modele wizualne).

Cel: Przychody z platformy będą stanowić główne źródło utrzymania Wnioskodawcy, jednakże charakter ich uzyskiwania (eksploatacja praw autorskich) nie przybierze formy zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG.

Wnioskodawczyni w przeszłości tworzyła cyfrowe produkty graficzne do samodzielnego wydruku, udostępniane za pośrednictwem platformy (...) w ramach działalności nierejestrowanej. Były to m.in. pliki cyfrowe przeznaczone do pobrania i wydruku, takie jak materiały dla dzieci, dekoracje, karty, grafiki użytkowe, elementy do wydruku, produkty edukacyjne lub okolicznościowe.

Utwory te były tworzone w celu udostępniania ich jako gotowych produktów cyfrowych do samodzielnego pobrania i wydruku przez nabywców. Nie były tworzone w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia ani umowy o dzieło zawartej z konkretnym zamawiającym. Wnioskodawczyni nie tworzyła ich na indywidualne zamówienie konkretnych odbiorców.

Wnioskodawczyni uzyskiwała z tego tytułu przychody ze sprzedaży produktów cyfrowych za pośrednictwem (...), rozliczane jako działalność nierejestrowana.

Działania te były odrębne od zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem. Wniosek dotyczy tworzenia i udostępniania assetów 3D, modeli trójwymiarowych, grafik i tekstur za pośrednictwem (...).

Wnioskodawczyni tworzyła również modele 3D, grafiki, tekstury, rendery i inne elementy wizualne w ramach nauki, ćwiczeń, rozwijania umiejętności oraz przygotowywania własnego portfolio. Były to przede wszystkim stylizowane modele 3D low-poly, elementy otoczenia, budynki.

Modele 3D i assety objęte wnioskiem nie były tworzone w ramach umów zlecenia, umów o dzieło ani umów o pracę. Nie były także tworzone na zamówienie konkretnych odbiorców. Przedmiotem wniosku są wyłącznie takie modele 3D, grafiki, tekstury i inne elementy wizualne, które będą stanowiły przejaw indywidualnej działalności twórczej Wnioskodawczyni, ustalony w postaci cyfrowej. Wnioskodawczyni będzie obejmowała wnioskiem wyłącznie te utwory, do których będzie posiadała autorskie prawa majątkowe i które będą spełniały przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeżeli w toku pracy powstaną elementy wyłącznie techniczne, pomocnicze, organizacyjne lub pozbawione indywidualnego twórczego charakteru, nie są one objęte stanowiskiem Wnioskodawczyni dotyczącym przychodów z praw autorskich i 50% kosztów uzyskania przychodów.

Czas poświęcany na tworzenie assetów 3D, grafik i tekstur będzie zależny od czasu wolnego, etapu nauki, poziomu trudności projektu oraz możliwości twórczych Wnioskodawczyni. Orientacyjnie Wnioskodawczyni może poświęcać na samo tworzenie utworów około 3 godzin dziennie w wybrane dni. Nie będzie to jednak stały harmonogram pracy ani zobowiązanie do wykonywania określonej liczby godzin dziennie, tygodniowo lub miesięcznie.

Dodatkowo Wnioskodawczyni może poświęcać czas na naukę modelowania 3D, obsługi programu (...) oraz przygotowywania assetów do (...), np. poprzez oglądanie materiałów edukacyjnych, tutoriali i filmów instruktażowych na (...). Czas nauki może wynosić około 4 godzin dziennie w wybrane dni, szczególnie na początkowym etapie nauki. Czas ten nie jest jednak czasem bezpośredniego tworzenia utworów przeznaczonych do udostępnienia na platformie, lecz czasem zdobywania umiejętności.

Łącznie czas przeznaczany na naukę i tworzenie będzie nieregularny i zależny od aktualnych możliwości Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni może korzystać z darmowych profili w mediach społecznościowych, takich jak (...) lub podobne platformy, jednak wyłącznie w sposób organiczny i nieodpłatny. Profile te będą miały charakter portfolio twórczego oraz dziennika pracy twórczej. Wnioskodawczyni może prezentować na nich proces powstawania modeli 3D, krótkie nagrania z pracy w (...), rendery, screeny scen, porównania etapów pracy, prezentacje gotowych modeli oraz informacje o tym, że dane utwory są dostępne na (...).

Wnioskodawczyni nie będzie wykupywała reklam, nie będzie korzystała z płatnego pozycjonowania, usług agencji marketingowych, influencer marketingu, kampanii sprzedażowych ani afiliacji. Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła własnego sklepu internetowego.

Na (...) Wnioskodawczyni będzie udostępniała przede wszystkim utwory w postaci cyfrowych plików assetów 3D, grafik i tekstur. Będzie również udostępniała informacje o tych utworach, tj. opisy, zrzuty ekranu, miniatury, rendery, wizualizacje i inne materiały prezentujące zawartość pakietu.

Przez „darmowe próbki” Wnioskodawczyni rozumie ewentualne niewielkie darmowe mini-modele, przykładowe elementy lub fragmenty większych zestawów, które mogą zostać udostępnione użytkownikom bez wynagrodzenia. Celem takich próbek będzie umożliwienie osobom zainteresowanym zapoznania się z charakterem, stylem, jakością techniczną i sposobem przygotowania prac Wnioskodawczyni. Darmowe próbki nie będą odrębną kampanią reklamową, lecz elementem prezentacji dorobku twórczego w ramach tej samej platformy. Jeżeli darmowe próbki będą udostępniane, będą również utworami lub elementami utworów stworzonymi przez Wnioskodawczynię.

Udzielenie licencji będzie następowało zgodnie z regulaminem (...), w szczególności zgodnie z (...) oraz zasadami obowiązującymi providerów/publisherów na tej platformie.

Wnioskodawczyni będzie występowała jako twórczyni/provider assetów, natomiast użytkownik końcowy będzie uzyskiwał uprawnienie do korzystania z assetów zgodnie z licencją przewidzianą przez (...). Licencja nie będzie oznaczała przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów na użytkownika końcowego. Użytkownik będzie mógł korzystać z assetów w swoich projektach, w tym w grach, aplikacjach, wizualizacjach lub projektach interaktywnych, zgodnie z warunkami licencji (...). Wnioskodawczyni zachowa prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów.

W zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Wnioskodawczyni zamierza udostępniać utwory wyłącznie za pośrednictwem (...). Wniosek dotyczy przychodów z licencjonowania utworów na tej platformie. Jeżeli w przyszłości Wnioskodawczyni zdecydowałaby się na udostępnianie utworów za pośrednictwem innych platform lub serwisów cyfrowych, będzie to odrębna okoliczność niewchodząca w zakres wniosku, chyba że zasady takiego udostępniania będą tożsame z opisanym modelem.

(...) jest platformą cyfrową przeznaczoną dla twórców korzystających z silnika (...) oraz osób tworzących gry, aplikacje, wizualizacje, projekty interaktywne, projekty VR/AR i podobne projekty cyfrowe. Platforma jest dedykowana m.in. modelom 3D, grafikom, teksturom, materiałom, efektom, narzędziom, skryptom oraz innym zasobom cyfrowym przeznaczonym do wykorzystania w projektach tworzonych w (...).

Wnioskodawczyni nie zamierza tworzyć nowych projektów w oparciu o analizę tego, które wcześniejsze utwory przyniosły największe przychody lub cieszyły się największym zainteresowaniem licencjobiorców. Wnioskodawczyni zamierza tworzyć autorski, spójny stylistycznie świat 3D w słodkim, stylizowanym klimacie. Poszczególne zestawy będą wynikały z koncepcji stworzenia kompletnego świata cyfrowego,obejmującego różne jego części, np. domy, budynki publiczne, szkoły, sklepy, elementy miejskie, tereny zielone, elementy industrialne, wnętrza, rekwizyty i otoczenie. Kolejność tworzenia kolejnych zestawów będzie wynikała przede wszystkim z wewnętrznej logiki tego świata, pomysłów twórczych Wnioskodawczyni oraz potrzeby uzupełniania go o kolejne pasujące do siebie elementy, a nie z analizy przychodów, popularności lub wyników sprzedaży wcześniejszych projektów.

Wnioskodawczyni nie zamierza tworzyć projektów w oparciu o bieżące trendy rynkowe, popularność określonych modeli, grafik lub tekstur ani analizę tego, jakie assety są aktualnie najczęściej poszukiwane. Tworzone utwory będą wynikały przede wszystkim z własnej koncepcji artystycznej Wnioskodawczyni oraz z założenia stworzenia spójnego, autorskiego świata 3D. Tematyka kolejnych assetów będzie podporządkowana tej koncepcji, tak aby poszczególne zestawy pasowały do siebie stylistycznie i mogły tworzyć jednolitą całość.

Wnioskodawczyni może uwzględniać jedynie podstawowe wymogi techniczne związane z przygotowaniem assetów do wykorzystania w silniku (...), takie jak odpowiedni format plików, porządek w strukturze plików, poprawność modeli, materiałów i tekstur. Nie będzie to jednak analiza trendów sprzedażowych ani strategia tworzenia produktów pod aktualną popularność określonych kategorii.

Projekty Wnioskodawczyni mają służyć jako cyfrowe zasoby graficzne i przestrzenne do wykorzystania przez licencjobiorców w ich własnych projektach, w szczególności w grach komputerowych, prototypach gier, wizualizacjach, scenach 3D, aplikacjach interaktywnych, projektach edukacyjnych, projektach VR/AR, animacjach lub prezentacjach. Licencjobiorcy będą mogli używać assetów jako elementów świata gry, otoczenia, wnętrz, rekwizytów, budynków, dekoracji lub innych składników sceny cyfrowej, zgodnie z warunkami licencji (...).

Wnioskodawczyni zamierza udostępniać głównie całe zestawy tematyczne assetów, np. zestawy elementów miasta, budynków, wnętrz, otoczenia lub rekwizytów. Zestawy mogą zawierać wiele pojedynczych utworów lub elementów, które razem tworzą spójną paczkę. Licencja będzie dotyczyła pakietu udostępnionego na (...) oraz elementów zawartych w tym pakiecie, zgodnie z zasadami licencji obowiązującej na platformie. Najczęstszymi licencjobiorcami będą twórcy gier, niezależni deweloperzy, studia tworzące gry, osoby tworzące prototypy, wizualizacje, aplikacje lub projekty interaktywne.

Utwory Wnioskodawczyni nie będą tworzone na potrzeby konkretnego większego projektu, konkretnej gry, filmu, inwestycji infrastrukturalnej ani zamówienia konkretnego odbiorcy. Będą to uniwersalne zestawy assetów, które nieznani z góry licencjobiorcy będą mogli wykorzystać w swoich projektach zgodnie z licencją. Wnioskodawczyni nie będzie uczestniczyła w tworzeniu większych projektów licencjobiorców. Nie będzie współpracowała z licencjobiorcami przy tworzeniu ich gier, filmów, wizualizacji lub światów wirtualnych. Rola Wnioskodawczyni ograniczy się do stworzenia własnych utworów i ich udostępnienia/licencjonowania przez platformę. Wnioskodawczyni nie będzie tworzyła elementów zestawów ani osobnych utworów na indywidualne zlecenie lub zamówienie odbiorców. Utwory będą powstawały z własnej inicjatywy Wnioskodawczyni, według jej własnej koncepcji twórczej.

Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe w zakresie finansów i księgowości. Nie posiada formalnego wykształcenia kierunkowego w zakresie modelowania 3D, grafiki komputerowej ani tworzenia assetów do gier. W zakresie tworzenia modeli 3D, grafik i tekstur Wnioskodawczyni przygotowywała się głównie poprzez samodzielną naukę, praktyczne ćwiczenia w programie (...), naukę obsługi (...) oraz korzystanie z ogólnodostępnych materiałów edukacyjnych, w tym tutoriali i filmów instruktażowych na (...). Wnioskodawczyni nie wykonywała zawodowo modeli 3D na zamówienie klientów.

Do tworzenia utworów Wnioskodawczyni wykorzystuje prywatny komputer, monitor, mysz, klawiaturę oraz oprogramowanie, w szczególności (...) i (...). Wnioskodawczyni może korzystać również z programów graficznych lub narzędzi pomocniczych do przygotowywania tekstur, renderów i prezentacji assetów. Wnioskodawczyni korzysta z prywatnego komputera typu all-in-one, zakupionego w 2023 r. do ogólnego użytku domowego. Komputer nie został zakupiony specjalnie w celu tworzenia assetów 3D ani prowadzenia działań opisanych we wniosku. Nie jest to specjalistyczna stacja robocza przeznaczona do grafiki 3D. Wnioskodawczyni nie nabyła specjalistycznego sprzętu komputerowego ani nie modernizowała komputera wyłącznie po to, aby prowadzić działania opisane we wniosku. Do pracy wykorzystuje posiadany prywatny sprzęt oraz ogólnodostępne narzędzia, w szczególności (...) i (...).

Wnioskodawczyni przechowuje utwory przede wszystkim na własnym komputerze oraz na prywatnych nośnikach pamięci, takich jak dysk zewnętrzny lub dodatkowy dysk. Wnioskodawczyni może korzystać również z podstawowej przestrzeni w chmurze w celu wykonania kopii zapasowej lub przenoszenia plików. Wnioskodawczyni nie posiada własnych serwerów, nie wynajmuje profesjonalnej infrastruktury serwerowej i nie posiada specjalnej przestrzeni cyfrowej wykupionej wyłącznie w celu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni będzie odpowiadała za utwory w zakresie wynikającym z regulaminu (...), warunków licencji oraz powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W szczególności Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do tego, aby udostępniane assety były jej własnymi utworami, nie naruszały praw osób trzecich oraz były przygotowane w sposób umożliwiający korzystanie z nich zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawczyni nie zna z góry tożsamości wszystkich licencjobiorców. Platforma udostępnia przede wszystkim informacje o liczbie sprzedaży/licencji danego assetu oraz rozliczeniach z tego tytułu. Kontakt z konkretnym użytkownikiem może nastąpić jedynie wtedy, gdy użytkownik sam zwróci się do Wnioskodawczyni, np. z pytaniem albo informacją o błędzie technicznym w paczce.

Jeżeli po udostępnieniu assetu zostanie wykryty błąd techniczny, np. nieprawidłowe wczytywanie plików do (...), brakujący materiał, problem z teksturą, błędna nazwa pliku albo inna usterka techniczna paczki, Wnioskodawczyni może przygotować poprawkę lub aktualizację pliku i udostępnić ją w ramach platformy (...). Takie działania będą miały charakter incydentalnej korekty lub aktualizacji wcześniej stworzonego utworu/paczki assetów. Nie będą stanowiły stałego wsparcia technicznego, usług wdrożeniowych, indywidualnych konsultacji, pracy na zlecenie ani pomocy przy projektach licencjobiorców.

Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązywała się do stałej dostępności dla użytkowników, nie będzie prowadziła helpdesku, systemu zgłoszeń, płatnego supportu, usług serwisowych ani indywidualnej obsługi projektów tworzonych przez licencjobiorców. Wnioskodawczyni nie będzie odpowiadała za sposób wykorzystania assetów przez licencjobiorców w ich własnych projektach.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży licencji do Utworów (assetów 3D) za pośrednictwem platformy (...) należy kwalifikować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?

2.Czy do przychodów uzyskanych z tytułu udzielania licencji do ww. Utworów (będących utworami plastycznymi/graficznymi) Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwzględnieniem rocznego limitu określonego w art. 22 ust. 9a ww. ustawy)?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży licencji do assetów 3D stanowią przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawa o prawie autorskim definiuje utwór jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Modele 3D tworzone przez Wnioskodawcę spełniają tę definicję. Kluczowym aspektem jest odróżnienie wykonywania praw autorskich od działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w sposób zorganizowany w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak struktury organizacyjnej: Wnioskodawca nie posiada biura, zaplecza technicznego (poza domowym komputerem), nie zatrudnia pracowników.

Brak aktywnego marketingu: Wnioskodawca nie inwestuje w reklamę, polegając jedynie na mechanizmach platformy pośredniczącej.

Charakter twórczy: Działania są uzależnione od weny, a nie od biznesplanu.

W orzecznictwie i interpretacjach (np. pismo z 21 kwietnia 2016 r., ILPB1/4511-1-26/16-4/AN oraz pismo z 8 stycznia 2026 r. 0112-KDIL2-2.4011.776.2025.2.MC) wskazuje się, że jeżeli twórca udostępnia swoje utwory (assety) w sposób niezorganizowany, hobbystyczny lub wynikający z samej istoty twórczości, a przychód wynika z faktu bycia twórcą (udzielania licencji), to właściwym źródłem przychodu są prawa majątkowe. Fakt, że przychody mogą być powtarzalne, wynika z natury tantiem (royalty), a nie z ciągłego świadczenia usługi.

Zatem, skoro Wnioskodawca „sprzedaje” (licencjonuje) efekt swojej własnej pracy twórczej, a nie prowadzi przedsiębiorstwa handlującego cudzym towarem, przychód ten kwalifikuje się do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, koszty te określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. Przepis ten stosuje się do przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie m.in. architektury, architektury wnętrz, urbanistyki, sztuk plastycznych, sztuki audiowizualnej. Tworzone przez Wnioskodawcę modele 3D (miasta, budynki, postacie) są utworami z dziedziny sztuk plastycznych (grafika komputerowa) oraz wirtualnej architektury/urbanistyki. Przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z praw autorskich (udzieleniem licencji). W związku z tym Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodu (do wysokości limitu rocznego, tj. kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

•działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

•pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

•kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Za przychód z praw majątkowych – stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy – uważa się w szczególności:

przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższe oznacza, że przychody osiągane z tytułu udzielanych licencji do cyfrowych modeli trójwymiarowych, grafik oraz tekstur można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednakże, zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować nie tylko wskazaną jednostkowo czynność, ale całokształt okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których ta czynność udzielania licencji jest dokonywana, w szczególności badając czy charakter podejmowanych przez Panią czynności poprzez udzielanie licencji spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione podstawowe warunki:

•zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

•nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

•jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

•wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

•prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności powodują bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W efekcie działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczynił sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do cyfrowych modeli trójwymiarowych, grafik oraz tekstur może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do cyfrowych modeli trójwymiarowych, grafik oraz tekstur prowadzi działalność gospodarczą czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Z opisu okoliczności faktycznych wynika, że:

•zamierza Pani tworzyć cyfrowe modele trójwymiarowe, grafiki oraz tekstury,

•będzie Pani udzielała licencji platformie lub za pośrednictwem platformy użytkownikom końcowym – w zamian za udzielenie licencji/sprzedaż praw otrzymuje Pani wynagrodzenie,

•uzyskiwane przychody będą stanowiły Pani główne źródło utrzymania,

•w przeszłości – w ramach działalności nierejestrowanej – tworzyła Pani cyfrowe produkty graficzne do samodzielnego wydruku, udostępniane za pośrednictwem platformy (...), m.in. pliki cyfrowe przeznaczone do samodzielnego pobrania i wydruku,

•przygotowywała Pani własne portfolio złożone z tworzonych modeli 3D, grafik, tekstur, renderów i innych elementów wizualnych,

•czas tworzenia prac cyfrowych to około 3 godzin dziennie w wybrane dni, kolejne 4h dziennie w wybrane dni będzie Pani poświęcała na naukę modelowania 3D, obsługi programów poprzez oglądanie filmów instruktażowych, materiałów edukacyjnych, tutoriali,

•będzie Pani korzystała w celu pozyskania osób zainteresowanych Pani twórczością z profili w mediach społecznościowych: (...) lub innych podobnych – będą miały charakter portfolio twórczego oraz dziennika pracy twórczej, będą prezentowały nagrania z pracy, screeny scen, porównywanie etapów pracy, prezentację gotowych modeli z informacją, gdzie dane modele będą dostępne do nabycia,

•będzie Pani przygotowywała darmowe próbki, czyli darmowe mini modele, przykładowe elementy czy fragmenty większych zestawów w celu zapoznania osób zainteresowanych z techniką, stylem, jakością wykonania prac,

•użytkownik końcowy będzie mógł wykorzystać Pani prace w grach, prototypach gier, scenach 3D, aplikacjach, wizualizacjach, projektach interaktywnych, projektach edukacyjnych, animacjach, prezentacjach,

•najczęstszymi licencjobiorcami będą twórcy gier, niezależni deweloperzy, studia tworzące gry, osoby tworzące prototypy, wizualizacje, aplikacje lub projekty interaktywne,

•w przyszłości dopuszcza Pani możliwość korzystania z innych platform czy serwisów cyfrowych w celu udostępniania swoich utworów,

•przygotowywane prace wpisują się w tworzenie przez Panią stylistycznie spójnego świata cyfrowego.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów w kontekście Pani wątpliwości co do kwalifikacji osiąganych przychodów do właściwego źródła przychodów, sprzedaż przez Panią licencji do tworzonych utworów cyfrowych spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

•przychody z Pani aktywności w zakresie udostępniania licencji na stworzone utwory będą miały charakter zarobkowy – będzie to Pani główne źródło utrzymania,

•spełniony jest również warunek ciągłości działalności: w przeszłości tworzyła już Pani prace cyfrowe udostępniane za pośrednictwem platformy internetowej w ramach działalności nierejestrowej, w przyszłości dopuszcza Pani możliwość udostępniania prac cyfrowych przez inne platformy, z opisu podejmowanej aktywności wynika stały zamiar jej powtarzania i wykonywania;

•zorganizowanie przejawia się w uporządkowaniu nie tylko podejmowanych czynności, ale czasu jaki przeznacza Pani:

–na tworzenie prac artystycznych, które wpisują się w pełne zestawy składające się na spójny świat cyfrowy,

–podnoszenie kwalifikacji i umiejętności w zakresie tworzenia grafik, modeli 3D i tekstur poprzez naukę,

–relacjonowanie postępów i efektów tych prac za pośrednictwem wielu kanałów komunikacyjnych w celu zainteresowania odbiorców efektem swoich prac wraz z podaniem informacji o miejscu zakupu licencji,

–przygotowywanie „darmowych próbek”, które prezentują Pani styl pracy, technikę wykonania, jakość techniczną wykonywanych prac.

Przy czym, jeżeli charakter Pani pracy nie wymaga odrębnego biura, specjalistycznego komputera i może ją Pani wykonywać w domu, na posiadanym już komputerze, przy wykorzystaniu dostępnych narzędzi czy kanałów komunikacyjnych to ma to wyłącznie wpływ na obniżenie kosztów tej działalności, nie zaś na ocenę wykonywania tych czynności w sposób zorganizowany.

•sprzedaż licencji nie ma charakteru okazjonalnego, sporadycznego, czy hobbystycznego – tworzy Pani spójny, uporządkowany świat cyfrowy, którego zakupem elementów czy całych zestawów będą zainteresowani profesjonalni twórcy gier, biura projektowe, studia tworzące gry czy niezależni deweloperzy;

•działa Pani we własnym imieniu, ponosi Pani odpowiedzialność za efekty swojej pracy, w związku z czym po Pani stronie powstają zarówno prawa, jak i obowiązki.

Wobec powyższych okoliczności przychody ze sprzedaży licencji przez platformę internetową powinny być rozliczane w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Panią podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się:

kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 analizowanej ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b , których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 12 ww. ustawy:

do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Podsumowując, uzyskiwane przez Panią przychody z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac w postaci modeli 3D, grafiki i tekstur będą stanowiły przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, że Pani cyfrowe prace, do których udziela Pani licencji, są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.