Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.449.2026.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za wydatek na cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na nabycie lokalu niemieszkalnego;

·prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 29 czerwca 2026 r. (wpływ) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej jako „ustawa o PIT”.

Wnioskodawca w dniu 12 października 2018 r. w wyniku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nabył prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (...) przy ul. A.1, a następnie w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego A – nr (...) z dnia 5 kwietnia 2022 r., nabył prawo własności do tego lokalu mieszkalnego (dalej jako „nieruchomość nr 1”).

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Powszechną Spółdzielnię Mieszkaniową (...), „Wnioskodawca w związku z ustanowieniem odrębnej własności do ww. lokalu mieszkalnego poniósł koszty w wysokości 80 761,30 zł (zwane dalej „koszty nabycia nieruchomości nr 1”) na które składały się:

1. wpłacony do spółdzielni wkład mieszkaniowy: 24 239 zł

2. spłacony kredyt i umorzenie: 54 039 zł

3. opłata za zaświadczenie o samodzielności lokalu: 17 zł

4. opłata za wypis z rejestru gruntów: 70 zł

5. opłata za analizę wniosku X: 1000 zł

6. opłata za wystawienie oświadczenia o wysokości zadłużenia X: 100 zł

7. opłata za akt notarialny: 1296,30 zł”.

Z dniem 6 czerwca 2022 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wskazanej powyżej Nieruchomości nr 1 za kwotę 280 000 zł na podstawie aktu notarialnego A – nr (...).

Następnie z dniem 1 lipca 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A – nr (...) nabył za cenę zakupu 240 000 zł prawo własności lokalu niemieszkalnego w (...) przy ul. B.1 o powierzchni 119,19 m2, składający się z 7 pokoi, korytarza i WC położonego na 1-szym piętrze wraz z poddaszem (dalej „nieruchomość nr 2”).

Wnioskodawca nabył wskazany lokal z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Tym samym już następnego dnia roboczego po zakupie, Wnioskodawca złożył w Urzędzie Miasta (...) wniosek w sprawie zmiany sposobu użytkowania lokalu na cele mieszkaniowe i w dniu (...) 2022 r. Burmistrz Miasta (...) wydał zaświadczenie o zgodności zmiany sposobu użytkowania nieruchomości nr 2 na cele mieszkaniowe z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Lokal posiadał właściwości architektoniczne i funkcjonalne mieszkania, jednakże pomimo tego Wnioskodawca poczynił w nim dodatkowe nakłady na remont i przystosowanie lokalu pod własne cele mieszkaniowe.

Po zakończonych robotach Wnioskodawca zamieszkał w tym lokalu, co miało miejsce w następnym roku kalendarzowym od jego nabycia. Ponadto lokal ten posiada aktualnie w księdze wieczystej status lokalu mieszkalnego, przy czym status lokalu mieszkalnego nieruchomość nr 2 formalnie uzyskała w rejestrze ksiąg wieczystych po 2 latach kalendarzowych od jej nabycia. Po nabyciu nieruchomości nr 2, a przed uzyskaniem statusu lokalu mieszkalnego w rejestrze ksiąg wieczystych, Wnioskodawca dokonał wszelkich wymaganych prawem zgłoszeń i uzyskaniem zgód, m.in. w Starostwie Powiatowym (...) na zmianę sposobu użytkowania lokalu usługowego na mieszkalny. Oznacza to, że w gruncie rzeczy nieruchomość nr 2 na chwilę podpisania aktu notarialnego miała status lokalu niemieszkalnego, jednakże przed upływem okresu 3 lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości nr 1, posiadała (posiada również obecnie) w rejestrze ksiąg wieczystych status lokalu mieszkalnego jak i zaspokajała (zaspokaja również obecnie) potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Uzupełnienie wniosku

Nie prowadził/prowadzi Pan pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż 6 czerwca 2022 r. lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kredyt inwestycyjny ze środków Krajowego Funduszu Mieszkalnego na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego – ul. A.1 w (...) został zaciągnięty przez Powszechną Spółdzielnię Mieszkaniową (...) w X w dniu 23 lipca 2001 r.

Spłaty zadłużenia z tyt. udzielonego kredytu były dokonywane przez kredytobiorcę, tj. Powszechna Spółdzielnia Mieszkaniowa (...) jako suma wpłat dokonywanych przez lokatorów.

Kredyt został zaciągnięty przez PSM (...) na mocy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz zmianie niektórych ustaw.

Spłata kredytu była realizowana przez Pana C.D. pośrednio – rata kredytowa stanowiła stały element składowy comiesięcznego czynszu. Dodatkowo Pan C.D. dokonał jednorazowej wpłaty w dniu 11 lutego 2022 r., pokrywającej pozostałe zadłużenie kredytowe w kwocie 34.819,38 zł. Spłata następowała w okresie 2018 - 2022 r.

Posiada Pan dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków wskazanych w zaświadczeniu wydanym przez Powszechną Spółdzielnię Mieszkaniową (...).

Wszystkie udokumentowane wskazanym we wniosku zaświadczeniem wydatki, były ponoszone przez Pana z Pana środków finansowych.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nr 1 na zakup nieruchomości nr 2, która w dacie nabycia posiadała status lokalu niemieszkalnego, jednakże została następnie przekształcona w lokal mieszkalny oraz służyła realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (dalej „ulga na cele mieszkaniowe”)?

2.Czy wydatki poniesione na rzecz wskazanej Spółdzielni Mieszkaniowej (...), tj. koszty nabycia nieruchomości nr 1 związane z ustanowieniem odrębnej własności do lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nr 1 na zakup nieruchomości nr 2, która w dacie nabycia posiadała status lokalu niemieszkalnego, jednakże została następnie przekształcona w lokal mieszkalny oraz służyła realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, ‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P, gdzie: D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 wspomnianej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a ww. ustawy: wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 powołanej ustawy: za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z ust. 30 wskazanego wyżej artykułu 21 ustawy: przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy też podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. A contrario - nie powinien być interpretowany zawężająco.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od podatku z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte bowiem w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości – lokalu mieszkalnego, który służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ww. ustawy.

Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny.

O ile pojęcie celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższej perspektywie czasowej.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego celów mieszkaniowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest fakt wydatkowania środków, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Zawarty w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Z zacytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in.:

1. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2. nabycie lokalu mieszkalnego w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości. Innymi słowy, tylko takie w okresie wskazanych 3 lat nabycie nieruchomości – lokalu mieszkalnego, który służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ww. ustawy.

Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny. Niemniej jednak przepis ten należy interpretować łącznie z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, w zakresie okresu w jakim wydatkowany ma być przychód ze zbycia na cele mieszkaniowe.

Z samego faktu ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień nie można ponadto wyciągać zasady dokonywania zawężającej interpretacji ulg i zwolnień, a tym samym nie należy tracić z pola widzenia również wykładni celowościowej i funkcjonalnej, w tym wykładni systemowej (wewnętrznej – w tym przypadku).

Sama literalna wykładnia wskazuje, że środki mają być wydatkowane na cele mieszkaniowe w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, co w niniejszej sprawie miało de facto miejsce, bowiem w wyniku nabycia lokalu użytkowego, we wskazanym okresie doszło do zrealizowania w nim celu mieszkaniowego, ponieważ Wnioskodawca zamieszkał w lokalu mieszkalnym, który stał się tym lokalem mieszkalnym w okresie tych 3 lat od jego nabycia, aczkolwiek wprawdzie początkowo ten lokal formalnie stanowił lokal użytkowy (pomimo, że technicznie zdatny był do zamieszkiwania). Tym samym cel przepisu i jego funkcja została zrealizowana w ustawowym okresie.

Z perspektywy wykładni systemowej wewnętrznej istotnego znaczenia nabiera właśnie okres (czas) skorzystania z ulgi. W pełni zgodzić należy się z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, iż wszelkie ulgi stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania i jako takie nie powinny być interpretowane rozszerzająco, co nie oznacza z w ogóle, że powinny być interpretowane zawężająco, a za taką właśnie wykładnię należałoby uznać sytuację, w której Wnioskodawca pozbawiony byłby tej ulgi.

Wskazać bowiem należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 zwalnia z opodatkowania „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...) poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, iż nabycie lokalu wyłącznie mieszkalnego w okresie wskazanych 3 lat objęte jest zwolnieniem z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przepisu tego wynika jedynie, że dochody z tego zbycia zwolnione są w zakresie w jakim w okresie 3 lat zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe.

Dopiero w ust. 25 i kolejnych ustawa precyzuje co należy rozumieć przez cele mieszkaniowe, jednakże przy dekodowaniu normy prawnej określającej zwolnienie z podatku dochodu ze zbycia nieruchomości tzw. ulgę na cele mieszkaniowe, należy dokonywać tego w oparciu o łączną wykładnię literalną art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a bez pomijania wykładni funkcjonalnej i celowościowej, bowiem ograniczenie się tylko do literalnego odczytywania treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a dawałoby sprzeczne ze sobą wyniki takiego dekodowania normy prawnej zawartej w uldze na cele mieszkaniowe, ponieważ sprzeczne byłoby z celem przepisu, którego zadaniem jest pomoc Państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli np. poprzez wprowadzenie właśnie ku temu ulg jak i sprzeczne byłoby z samym literalnie odczytywanym zwrotem „celu mieszkaniowego” zawartym w tym przepisie.

Ustawodawca określił, że ulga na cele mieszkaniowe ma zostać wydatkowana w okresie 3 lat od końcu roku, w którym zbyto nieruchomość, a zatem skutek, czyli osiągnięcie „celu mieszkaniowego” do jakiego ma dojść w okresie tych 3 lat, winien wystąpić w okresie tych 3 lat, a nie już na pierwszym możliwym etapie, czyli w momencie nabycia nieruchomości.

Zatem wykładnia pozbawiająca Wnioskodawcę tego zwolnienia stanowiłaby nieuprawnioną wykładnię zawężającą, która tak samo jak wykładnia rozszerzająca, nie jest dopuszczalna w przypadku dekodowania norm prawnych zawartych w przepisach podatkowych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 14.08.2024 r. (II FSK 1478/21) należy zauważyć, iż „wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładniami systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że omawiane zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z jego literą. Zatem tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDOFizU, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a). PDOFizU, pozwala na zastosowanie tego przepisu”, co zdaniem Wnioskodawcy w niniejszej sprawie ma miejsce, ponieważ przed upływem 3 lat od końca roku w którym uzyskano dochód ze zbycia odpłatnego nieruchomości, Wnioskodawca dokonał nabycia lokalu mieszkalnego (pomimo, że w momencie zawarcia aktu notarialnego miał on inny status niż mieszkalny).

W zaistniałym u Wnioskodawcy stanie faktycznym, interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w sposób, który uniemożliwiłby skorzystanie z tzw. ulgi na cele mieszkaniowe doprowadziłoby to sprzecznych wniosków, a także dyskryminacji i rażących dysproporcji pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi podatnikami, którzy np. ostatniego dnia okresu 3 letniego na wydatkowanie dochodu na cele mieszkaniowe, zakupiliby nieruchomość mieszkalną. Ci ostatni, byliby bowiem uprawnieni do tzw. ulgi na cele mieszkaniowe, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, pomimo tego, że Wnioskodawca znacznie wcześniej od tych podatników zaczął w tym okresie realizować własne potrzeby mieszkaniowe w tym lokalu, który znacznie wcześniej niż przed końcem upływu okresu 3 letniego zaczął posiadać status lokalu mieszkalnego. Inna zatem interpretacja wskazanych przepisów doprowadziłaby do dyskryminacji i pokrzywdzenia tej grupy podatników, którzy znaleźliby się w gruncie rzeczy w podobnym stanie faktycznym jak Ci, którzy dokonali nabycia lokalu mieszkalnego, ponieważ Ci pierwsi nie byliby objęci ulgą na cele mieszkaniowe, pomimo, że dokonali zakupu lokalu formalnie niemieszkalnego (lecz spełniającego właściwości użytkowe lokalu mieszkaniowego) i w wymaganym okresie na wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości dokonali formalnego przekształcenia statusu lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny.

Brak możliwości zastosowania ulgi na cele mieszkaniowe w przedstawionym stanie faktycznym stanowiłby zawężającą literalną wykładnię wskazanych przepisów, bowiem zdaniem Wnioskodawcy sam status lokalu w momencie zawierania aktu notarialnego przenoszącego własność nie powinien mieć rozstrzygającego znaczenia, w sytuacji gdy przed końcem upływu okresu na skorzystanie z ulgi na cele mieszkaniowe doszło do realizacji celu mieszkaniowego m.in. poprzez uzyskanie formalnego statusu lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze sprzeczne jak i zawężające na gruncie zaistniałego stanu faktycznego wyniki zaprezentowanej wykładni językowej, za całkowicie uzasadnione jest odejście od jedynej wykładni językowej na rzecz posiłkowania się również wykładnią celowościową i funkcjonalną referującą do samego celu ulgi jak i terminu realizacji tego celu, który został zakreślony jako okres 3 lat od końca roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym wykładnia przepisów poza literalnym brzmieniem, powinna uwzględniać cel ustawodawcy jakim było wsparcie obywateli w zaspakajaniu potrzeby mieszkaniowych, który winien umożliwiać zwolnienie z opodatkowania nabycie lokalu użytkowego, który przed upływem okresu na korzystanie z ulgi uzyska formalny status lokalu mieszkalnego.

Reasumując, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, cele mieszkaniowe polegają m.in. na nabyciu lokalu mieszkalnego, jednakże przepis ten należy interpretować łącznie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a także należy uwzględnić wykładnię celowościową i systemową wskazanych przepisów, zgodnie z którą określony graniczny termin tego nabycia, którym jest okres 3 lat od końca roku, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości należy rozumieć jako okres, w którym nabyty lokal uzyska formalny status lokalu mieszkalnego.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na rzecz wskazanej Spółdzielni Mieszkaniowej (...), tj. koszty nabycia nieruchomości nr 1 związane z ustanowieniem odrębnej własności do lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży tej nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, które są konieczne, aby nabycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zaliczeniu do tej kategorii kosztów podlega zatem w pierwszej kolejności cena nabycia, a ponadto wszystkie opłaty poniesione przy zakupie lokalu mieszkalnego, tj. opłaty sądowe, taksa notarialna, wpis do ksiąg wieczystych, podatek od czynności cywilnoprawnej, etc. Koszty jako nierozerwalne związane zakupem nieruchomości powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości, jednakże nie jest to jedyny dokument potwierdzający koszty nabycia nieruchomości, w szczególności w przypadku, gdy po uprzednim ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego doszło do nabycia prawa własności do tego lokalu mieszkalnego w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Akt notarialny w tej sytuacji nie określa kwoty nabycia tej nieruchomości.

W związku z powyższym, koszty realnie poniesione i związane z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego mogą być określone w innej formie, w tym w formie zaświadczenia właściwej spółdzielni mieszkaniowej i mogą to być koszty nabycia nieruchomości nr 1 wskazane w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

·nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za wydatek na cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na nabycie lokalu niemieszkalnego;

·prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto powyższy przepis dotyczy odpłatnego zbycia, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1208 ze zm.):

Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Z osobą ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1)zobowiązanie osoby ubiegającej się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jej lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie;

2)określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu;

3)określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu;

4)inne postanowienia określone w statucie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Osoba, o której mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jej lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, osoba, o której mowa w ust. 1, jest obowiązana uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jej lokal.

Powyższe oznacza, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego:

Na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1)spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 , w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;

2)spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Jak wynika z wniosku, 5 kwietnia 2022 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w odrębną własność, zatem, w tej dacie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji sprzedaż tego lokalu mieszkalnego 6 czerwca 2022 r. nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 , jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje przez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo majątkowe. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku winna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Z treści wniosku wynika, że w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego poniósł Pan następujące koszty będące przedmiotem Pana pytania:

·wpłacony do spółdzielni wkład mieszkaniowy

·spłacony kredyt i umorzenie

·opłata za zaświadczenie o samodzielności lokalu

·opłata za wypis z rejestru gruntów

·opłata za analizę wniosku X

·opłata za wystawienie oświadczenia o wysokości zadłużenia X

·opłata za akt notarialny

Jak wskazałem na wstępie, warunkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości przez członka spółdzielni zobowiązań wynikających z treści art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te są tym samym bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego.

Generalnie wydatkiem związanym z nabyciem praw do lokalu mieszkalnego, który po przekształceniu w prawo odrębnej własności jest przedmiotem odpłatnego zbycia, podlegającym uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów, jest wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy, który należało wpłacić, aby ustanowić spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego.

Podobnie opłaty bezpośrednio związane z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, które był Pan zobowiązany ponieść w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty rat kredytu na budowę budynku mieszkalnego należy zwrócić uwagę na to, w jakim celu został zaciągnięty przez Spółdzielnię kredyt.

Mianowicie, jeżeli został zaciągnięty w celu sfinansowania wkładu lub jego części, to spłata tego kredytu nie będzie stanowiła kosztu przy sprzedaży, z tego względu, że kosztem będzie wkład mieszkaniowy, który strona była zobowiązana wnieść, aby spółdzielnia przydzieliła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Zaciągnięcie kredytu bowiem stanowiło tylko sposób pozyskania środków pieniężnych na sfinansowanie wkładu.

Natomiast, jeżeli spłata kredytu, była odrębnym zobowiązaniem członka spółdzielni, niezależnym od wkładu mieszkaniowego, to w takiej sytuacji dokonane wpłaty do Spółdzielni tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami będą, oprócz wartości wkładu mieszkaniowego, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Reasumując, w analizowanej sprawie – biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione przez Pana na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu oraz warunkujące jego przekształcenie w prawo własności, tj. wniesiony przez Pana wkład mieszkaniowy w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, jak również koszty poniesione w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, tj. spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową na sfinansowanie przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, kwotę umorzenia kredytu, opłatę za zaświadczenie o samodzielności lokalu, opłatę za wypis z rejestru gruntów, opłatę za analizę wniosku X, opłatę za wystawienie oświadczenia o wysokości zadłużenia X, opłatę za akt notarialny – stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży w 2022 r. prawa odrębnej własności tego lokalu.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 , i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 , do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e , w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Przy czym warunkiem skorzystania z ulgi nie jest wydatkowanie na określone cele mieszkaniowe konkretnych, otrzymanych pieniędzy, lecz wartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

W sytuacji zatem, gdy wartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie wartością przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy,

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Z wniosku wynika ponadto, że wartość przychodu uzyskanego z dokonanego 6 czerwca 2022 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczył Pan na nabycie 1 lipca 2022 r. prawa własności lokalu niemieszkalnego. Nabył Pan wskazany lokal z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. (...) 2022 r. Burmistrz Miasta (...) wydał zaświadczenie o zgodności zmiany sposobu użytkowania ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Po zakończonych robotach remontowych zamieszkał Pan w tym lokalu, co miało miejsce w następnym roku kalendarzowym od jego nabycia. Ponadto lokal ten posiada aktualnie w księdze wieczystej status lokalu mieszkalnego, przy czym status lokalu mieszkalnego nieruchomość formalnie uzyskała w rejestrze ksiąg wieczystych po 2 latach kalendarzowych od jej nabycia.

Wskazać należy, że w stosunku do wydatków na nabycie, które klasyfikują się do wydatków na cel mieszkaniowy, zaliczyć należy te wydatki, które dotyczą budynku czy lokalu mieszkalnego.

W odniesieniu do lokali niemieszkalnych ustawodawca nie przewidział jako wydatku na cel mieszkalny nabycie takiego lokalu, a jedynie wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego lokalu niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e).

Zatem, wydatki na nabycie lokalu niemieszkalnego nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie wydatki na adaptację lokalu na mieszkalny można zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe.

Tym samym, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że jeżeli zakup lokalu niemieszkalnego i jego przekształcenie na lokal mieszkalny zostały przeprowadzone przed upływem wymaganego czasu, to wydatki dotyczące nabycia ww. lokalu stanowią wydatki na cele mieszkaniowe.

Podsumowując, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie wartości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na zakup lokalu niemieszkalnego, nie uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest Pan zobowiązany uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy i złożyć zeznanie PIT-39.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.