Co grozi podatnikom za błędy w rozliczaniu VAT w 2017 r.

1. Sankcje i kary wynikające z ustawy o VAT

1.1. Decyzje w sprawach VAT

Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika uprawnienie do określania przez organy podatkowe w drodze decyzji innych niż wskazane w deklaracji VAT kwot zobowiązań podatkowych, kwot zwrotu podatku naliczonego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak stanowi bowiem ten przepis, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy (do końca lutego 2017 r. w artykule tym była mowa o naczelniku urzędu skarbowego lub organie kontroli skarbowej) określi je w innej wysokości.

Kwoty wynikające z takich decyzji muszą być inne od wskazanych w deklaracji. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I SA/Bd 245/11):

(...) art. 21 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji zaopatrzonej w stosowną klauzulę (zawierającą pouczenie, że stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego), bowiem na przeszkodzie stoi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że VAT jest podatkiem rozliczanym w okresach rozliczeniowych. Powoduje to, że decyzje wydawane na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie mogą dotyczyć poszczególnych czynności, lecz muszą dotyczyć całych okresów rozliczeniowych. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 lipca 2008 r. (I SA/Bk 174/08):

(...) niedopuszczalne jest określanie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeżeli organ kwestionuje prawidłowość określenia przez podatnika podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności.

Decyzje wydawane na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT są przy tym wiążące dla organów podatkowych od dnia ich doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Wiążący charakter tych decyzji dotyczy nie tylko VAT, ale również innych przepisów podatkowych, w tym przepisów o podatku dochodowym. Jak można przeczytać w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r. (I SA/Bk 139/08):

(...) jeżeli organ wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, to decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację VAT-7. W konsekwencji przy wyliczeniu przychodu dla potrzeb podatku dochodowego organ nie może tej decyzji pominąć i przyjąć innej wartości podatku należnego od towarów i usług. W tym przypadku zachodzi ścisłe powiązanie między decyzją wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług a rozliczeniem przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc powiedzieć, że w tym przypadku rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług nie ma mocy wiążącej w podatku dochodowym.

Warto dodać, że wydając decyzje na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organy podatkowe obowiązane są uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Istnienie takiego obowiązku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2014 r. (I FSK 227/13), w którym czytamy, że:

(...) organy podatkowe orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik nie złoży oświadczenia o sposobie zadysponowania nadwyżką. W takich przypadkach, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. (I FSK 1012/12):

(...) przepisy art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. należy tak rozumieć, że w przypadku gdy organ podatkowy określa różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika kwocie, w sytuacji braku informacji od podatnika o sposobie zadysponowania tą kwotą w zakresie zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub przeniesienia do rozliczenia na następne okresy, powinien uczynić to w proporcji przyjętej w stosunku do tej różnicy, jaka została przez podatnika przyjęta w ramach złożonej deklaracji.

Należy również zauważyć, że na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT często jest wydawanych kilka czy kilkanaście decyzji dotyczących następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Nie ma przeszkód, aby decyzje takie były doręczane jednocześnie. Istnienie takiej możliwości potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r. (I FSK 702/11), w którym czytamy, że:

(...) z przepisów nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne.

Z kolei w wyroku z 8 maja 2015 r. (I FSK 186/14) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że:

(...) w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy, uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli - jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy - doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tej samej dacie, to w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie.

1.2. Ustalanie dodatkowego zobowiązania

Podatnikom naruszającym przepisy ustawy o VAT może być ustalane tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jest to przede wszystkim możliwe na podstawie przepisów art. 112b i 112c ustawy o VAT (przepisy te zostały dodane do ustawy o VAT z początkiem 2017 r.). Więcej na ten temat w punkcie 1.2.1. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT.

Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewiduje również art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Więcej na ten temat w rozdziale 4. Sankcje i kary związane z obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest możliwe na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. Więcej na ten temat w punkcie 1.2.2. Ustanawianie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

1.2.1. Ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT

Do końca listopada 2008 r. ustawa o VAT zawierała ogólne przepisy przewidujące możliwość ustalania podatnikom naruszającym przepisy dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.). Przepisy te zostały jednak uchylone 1 grudnia 2008 r. i przez długi czas dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło być ustalane tylko w szczególnych przypadkach określonych przepisami art. 111 ust. 2 ustawy o VAT oraz - od 1 stycznia 2013 r. - art. 89b ust. 6 ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. stan prawny w tej kwestii uległ zmianie. Z tym dniem dodane bowiem zostały przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT. Wymieniają one przypadki, dla których jest określane dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Dodać należy, że w okresie obowiązywania art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT istniały wątpliwości co do ich zgodności z przepisami unijnymi, w związku z tym jeden ze składów Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił w tej kwestii z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Efektem tego był wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym Trybunał orzekł o zgodności przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z przepisami unijnymi. W tej sytuacji za zgodne z przepisami unijnymi uznać również należy dodane z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT.

1.2.1.1. Przypadki, w których jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe

W art. 112b ust. 1 ustawy o VAT określono pięć przypadków, gdy jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe (zob. tabelę 1). W tych przypadkach zobowiązanie podatkowe jest ustalane, o ile nie wystąpi jedna z okoliczności wyłączających stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (zob. punkt 1.1.1.2. Okoliczności wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego).

Tabela 1. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego - przypadki

PRZYKŁAD 1

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7234 zł zamiast 9736 zł, a więc w wysokości niższej od należnej. W tej sytuacji organ podatkowy będzie uprawniony do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

1.2.1.2. Okoliczności wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Nie zawsze stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia jednej z okoliczności określonych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Istnieją bowiem trzy przypadki, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane. Określają je przepisy art. 112b ust. 3 ustawy o VAT.

Pierwszy z nich (określony w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) dotyczy podatników, którzy wycofają się z popełnionych błędów, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub istniejące do końca lutego 2017 r. postępowanie kontrolne (od 1 marca 2017 r. jest to kontrola celno-skarbowa), tj.:

1) złożą odpowiednią korektę deklarację VAT albo - w przypadku niezłożenia deklaracji VAT - złożą deklarację VAT z wykazanymi kwotami podatku, oraz

2) wpłacą na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

PRZYKŁAD 2

Załóżmy, że we wrześniu 2017 r. księgowa spółki z o.o. stwierdzi, iż w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. spółka wykazała do zwrotu (i otrzymała w czerwcu 2017 r.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 1796 zł wyższą od właściwej. W związku z tym księgowa złoży w imieniu spółki z o.o. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. i przekaże na rachunek urzędu skarbowego odpowiednią część zwrotu wraz z odsetkami. Jeżeli nastąpi to, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

Drugi przypadek, gdy nie ustala się dodatkowego zobowiązania (określony w art. 112b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), dotyczy nieprawidłowości powstałych na skutek pomyłek podatników, popełnionych w deklaracji, a wiążących się z:

1) błędami rachunkowymi,

2) oczywistymi omyłkami oraz

3) ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym; pod warunkiem że ujęcie kwot podatku należnego lub naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej lub (od 1 marca 2017 r.) kontroli celno-skarbowej.

PRZYKŁAD 3

Załóżmy, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. podatnik wykaże prawidłowe kwoty w częściach C (rozliczenie podatku należnego) i D (rozliczenie podatku naliczonego), lecz popełni błąd rachunkowy przy wypełnianiu części E (wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu). W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

Trzeci z przypadków, kiedy dodatkowego zobowiązania się nie ustala (określony w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), dotyczy osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Określenie tego przypadku ma na celu wyłączenie podwójnego karania tych osób.

PRZYKŁAD 4

Przyjmijmy, że w październiku 2017 r. organ podatkowy przeprowadzi kontrolę podatkową, w której stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik będący osobą fizyczną wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie w tej sytuacji możliwe, gdyż na podstawie przepisów art. 56 Kodeksu karnego skarbowego podatnik ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji i narażeniu przez to podatku na uszczuplenie.

PRZYKŁAD 5

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ujawnił, że podatnik będący osobą fizyczną nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe, gdyż z tytułu niezłożenia deklaracji za marzec 2017 r. (i narażenia przez to podatku na uszczuplenie) osoba fizyczna, o której mowa, ponosi odpowiedzialność karną skarbową (art. 54 Kodeksu karnego skarbowego).

Dodać należy, że ostatnia ze wskazanych przesłanek nie ma zastosowania, jeżeli osoba fizyczna korzysta z instytucji tzw. czynnego żalu. Jednak w takich przypadkach o braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyduje najczęściej art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. złożenie korekt lub deklaracji przed wszczęciem kontroli.

PRZYKŁAD 6

Załóżmy, że w lipcu 2017 r. podatnik będący osobą fizyczną stwierdzi, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3723 zł zamiast 4527 zł, a więc niższą od kwoty należnej. W związku z tym zawiadomi on naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej sytuacji, skoryguje deklarację VAT-7 za luty 2017 r. oraz wpłaci zaległość podatkową wraz z odsetkami ze zwłokę. W tym przypadku podatnik spełni zarówno warunki czynnego żalu, jak i warunek braku możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

UWAGA

Dodatkowe zobowiązanie nie jest naliczane w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

1.2.1.3. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane, co do zasady, w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 7

W trakcie przeprowadzanej w spółce z o.o. kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. spółka wykazała kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej o 4276 zł. W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie, co do zasady, 1283 zł (4276 zł x 30% = 1282,80 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych - 1283 zł).

Jednak - jak wynika z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT - w niektórych przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w niższej wysokości. Może być wymierzone w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jest tak, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złożył:

1) korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, albo

2) deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

PRZYKŁAD 8

Wróćmy do przykładu 7 i załóżmy, że po zakończeniu kontroli podatkowej spółka skoryguje deklarację VAT-7 za luty 2017 r. oraz wpłaci zaległość podatkową (niekoniecznie wraz z odsetkami za zwłokę). W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie, co do zasady, 855 zł (4276 zł × 20% = 855,20 zł, czyli po zaokrągleniu do pełnych złotych 855 zł).

Wskazane wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mają jednak zastosowania, gdy kwoty nieprawidłowości wynikają z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które (art. 112c ustawy o VAT):

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieprawidłowych faktur (art. 112c ustawy o VAT). Natomiast w pozostałej części, dotyczącej innych nieprawidłowości, dodatkowe zobowiązanie wynosi 30% lub 20%. Podatnik będzie również tracił prawo do odliczenia VAT z takiej faktury na podstawie art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo będzie musiał zapłacić tę kwotę podatku naliczonego, która będzie stanowić dodatkowe zobowiązanie.

PRZYKŁAD 9

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w spółce jawnej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od kwoty należnej o 9239 zł, z czego kwota 2863 zł wynikała z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie:

1) 4776 zł (bo 9239 zł - 2863 zł = 6376 zł; 6376 zł × 30% = 1912,80 zł, czyli 1913 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych; 1913 zł + 2863 zł = 4776 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%, lub

2) 4138 zł (bo 9239 zł - 2863 zł = 6376 zł; 6376 zł × 20% = 1275,20 zł, czyli 1275 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych; 1275 zł + 2863 zł = 4138 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%.

PRZYKŁAD 10

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu wyższą od należnej o 8238 zł, przy czym kwota 2463 zł wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie:

1) 4196 zł (bo 8238 zł - 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł × 30% = 1732,50 zł, czyli 1733 zł po zaokrągleniu; 1733 zł + 2463 zł = 4196 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%,

2) 3618 zł (bo 8238 zł - 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł × 20% = 1155 zł; 1155 zł + 2463 zł = 3618 zł) - jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%.

1.2.1.4. Decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w formie decyzji (od której przysługuje odwołanie). Termin wydania tej decyzji określa art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, przykładowo, decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe dotyczące miesięcy lub kwartałów 2017 r. będą mogły być doręczane do końca 2022 r.

UWAGA

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

1.2.1.5. Przepis przejściowy

Z art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) wynika, że przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatnikom, u których wystąpią nieprawidłowości w VAT za rok 2016 lub lata wcześniejsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie wskazanych przepisów nie może być ustalane.

1.2.2. Ustanawianie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT:

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (więcej na ten temat w rozdziale 2. Brak i utrata prawa do odliczenia).

Do końca 2016 r. przepisowi temu towarzyszył art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Stanowił on, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik naruszył obowiązek określony w art. 89b ust. 1 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem, że w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego się nie ustala).

W związku z dodaniem z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 112b i 112c ustawy o VAT, art. 89b ust. 6 ustawy o VAT stał się zbędny. Dlatego został on z początkiem 2017 r. uchylony.

Zauważyć jednak należy, że z art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024) wynika, iż przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Z kolei art. 12 tej ustawy stanowi, że art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. jest nadal stosowany do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r.

Takie brzmienie przepisów przejściowych oznacza, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik naruszył obowiązek korekty VAT odliczonego z nieuregulowanej faktury, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest obecnie ustalane:

1) na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. - w stosunku do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r.; w takich przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zawsze ustalane w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT,

2) na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do okresów rozliczeniowych przypadających od 1 stycznia 2017 r.; w takich przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w wysokości 20% albo 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (zob. punkt 1.2.1.3. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego).

1.3. Odmowa rejestracji VAT

Do końca 2016 r. nie było przepisów wprost przewidujących możliwość odmowy rejestracji VAT. Jednak z orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że możliwość taka istnieje. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r. (III SA/Gl 1527/14):

(...) organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Słusznie w niniejszej sprawie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, że zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie gdyż dane posiadane w rejestrach organów podatkowych powinny być wiarygodne i aktualne co jest istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) - organ ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. adres prowadzenia działalności gospodarczej strony.

Od 1 stycznia 2017 r. z przepisów wprost wynika możliwość odmowy rejestracji VAT. Zmiana w tym zakresie nastąpiła poprzez umożliwienie naczelnikowi urzędu skarbowego weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym (zob. obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz przyznanie mu - poprzez dodanie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT - uprawnienia do odmowy rejestracji podmiotu jako podatnika VAT (bez konieczności zawiadamiania podmiotu), jeżeli stwierdzi wystąpienie przynajmniej jednej z określonych przepisami okoliczności (zob. tabelę 2).

Tabela 2. Odmowa rejestracji VAT

Nie jest przy tym jasne, w jakiej formie powinna nastąpić odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT. W ocenie autora, podobnie jak w przypadku wykreślenia podatników z rejestru podatników VAT oraz przerejestrowywania podatników (zob. punkty 1.4.5. Forma wykreślenia oraz 1.5. Przerejestrowanie podatnika), odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT powinna następować w ramach czynności materialno-technicznych. Nie wymaga więc wydania decyzji ani postanowienia (co oznacza, że podmioty, które kwestionują zasadność odmowy rejestracji, powinny - po uprzednim wezwaniu naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa - występować ze skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Zauważyć jednak należy, że na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2016 r. pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynikało, iż odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT powinna mieć formę decyzji. Jako przykład można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. (I FSK 1737/14), w którym czytamy, że:

(...) w przypadku uznania przez organ, że nie ma podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja, gdyż taka odmowa nosi cechy zindywidualizowanego rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. (...) Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji.

1.4. Wykreślenie z rejestru VAT

W określonych przepisami art. 96 ust. 6-10 ustawy o VAT przypadkach naczelnicy urzędów skarbowych wykreślają podmioty z rejestru podatników VAT.

Po pierwsze, wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT następuje na skutek dokonania przez niego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT) lub stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało przez podatnika zgłoszone (art. 96 ust. 8 ustawy o VAT).

Po drugie, wykreślenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT następuje, jeżeli (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT):

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą (jest to nowa, istniejąca od 1 stycznia 2017 r. przesłanka wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT), lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego (również ta przesłanka została wprowadzona od 1 stycznia 2017 r.).

Celem tej regulacji jest - jak orzekł ...