Jak rozliczyć w księgach rachunkowych i wykazać w bilansie zakupione udziały w innej jednostce

PROBLEM

Spółka z o.o. nabyła udziały innej spółki z o.o. Zapłacono za nie więcej, niż wynosi ich wartość nominalna. Jak ująć w księgach rachunkowych zakup takich udziałów? Czy spółka powinna czekać z wprowadzeniem do ksiąg zakupionych udziałów do momentu, w którym zostaną one zarejestrowane w sądzie rejestrowym? Czy wydatek na zakup udziałów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

RADA

Spółka powinna wprowadzić zakupione udziały do ksiąg rachunkowych według ceny nabycia (nie ma znaczenia, ile wynosi ich wartość nominalna w momencie zakupu). Z zapisem tym nie trzeba czekać do momentu rejestracji udziałów w KRS. Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie są kosztami uzyskania przychodów. Staną się nimi dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Szczegóły - w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Prowadząc działalność gospodarczą, jednostka może lokować środki pieniężne w różnego rodzaju inwestycjach finansowych, do których należy zaliczyć m.in. nabyte udziały w innych podmiotach gospodarczych.

Zakup udziałów - moment wprowadzenia do ksiąg rachunkowych i wycena

Ustawa o rachunkowości w art. 35 ust. 1 nakazuje, by nabyte przez jednostkę inwestycje finansowe (a do tej kategorii należy zaliczyć zakup udziałów w innej jednostce) wprowadzać do ksiąg rachunkowych w dniu ich nabycia według ceny nabycia. Jest nią cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, czyli kwota rzeczywiście wydatkowanych środków pieniężnych, powiększona między innymi o koszty bezpośrednio związane z zakupem. W przypadku zakupu udziałów do tego rodzaju kosztów (kosztów bezpośrednio związanych z zakupem udziałów) należy zaliczyć opłaty notarialne, a także podatek od czynności cywilnoprawnych (patrz szerzej: Zakup udziałów - podatek od czynności cywilnoprawnych). Przy czym, jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne, to jednostka nabyte udziały może wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ceny zakupu.

Bardzo podobnie nabyte udziały nakazuje wyceniać rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W § 13 ust. 1 wskazuje się bowiem, że:

Aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych, zaś zobowiązania finansowe - w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub wartości otrzymanych innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji.

Wskazana w zacytowanym przepisie rozporządzenia "wartość godziwa" w przypadku zakupu udziałów w innych jednostkach powinna być zatem rozumiana jako cena nabycia udziałów.

Podsumowując, należy stwierdzić, że z przedstawionych regulacji wynika, że:

● nie jest istotny fakt, jaka jest wartość nominalna zakupionych udziałów - udziały będą zawsze wprowadzone do ksiąg rachunkowych w cenie ich nabycia (lub zakupu) niezależnie od tego, czy jest ona wyższa, czy też niższa od wartości nominalnej udziałów,

● właściwym momentem ujęcia w księgach rachunkowych udziałów jest data ich nabycia (tj. data zawarcia umowy nabycia udziałów) - fakt, że zarząd spółki sprzedającej udziały ma obowiązek zgłosić do rejestru przedsiębiorców nową listę wspólników (w sytuacji gdy zmiany dotyczą wspólników posiadających co najmniej 10 proc. udziałów w spółce - por. art. 38 pkt 8 lit. c ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym) nie wpływa na ważność umowy nabycia udziałów przez spółkę nabywającą, a tym samym nie ma przeszkód, by spółka ta wprowadziła udziały w dacie zawarcia umowy nabycia udziałów.

W momencie zakupu udziałów jednostka powinna również podjąć decyzję, jak długo zamierza utrzymywać zakupione udziały jako swój składnik aktywów. Jeśli jednostka zamierza sprzedać nabyte udziały w ciągu 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, będą one stanowiły składnik inwestycji krótkoterminowych. Ujmuje się je wówczas w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: "Udziały w spółce..."),

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki".

W bilansie udziały w zaliczone do inwestycji krótkoterminowych wykazuje się w aktywach bilansu w poz. B.III.1. "Inwestycje krótkoterminowe - udziały lub akcje" w podziale na udziały w jednostkach powiązanych lub w pozostałych jednostkach.

Jeżeli jednak jednostka planuje zbyć te udziały dopiero po upływie 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, lub też nie ma zamiaru ich sprzedawać, to zaliczy je do inwestycji długoterminowych:

Wn konto 030 "Długoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: "Udziały w spółce..."),

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki".

W bilansie udziały zaliczone do inwestycji długoterminowych wykazuje się w aktywach bilansu w poz. A.IV.3. "Długoterminowe aktywa finansowe - udziały lub akcje" w podziale na udziały w jednostkach powiązanych, jednostkach pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (tj. w jednostkach, które nie są jednostkami zależnymi i w których jednostka posiada udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania, tj. w jednostkach stowarzyszonych, współzależnych), lub w pozostałych jednostkach.

Zakup działów - podatek od czynności cywilnoprawnych

Udziały w spółkach z o.o. są prawami majątkowymi, a w konsekwencji - umowy ich sprzedaży (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w wysokości 1%). Co istotne:

● obowiązek podatkowy ciąży na kupującym,

● kupujący samodzielnie ma obowiązek, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację PCC-3 oraz obliczyć i wpłacić należny podatek w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa udziałów. Określa się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (por. art. 6 ust. 2 ustawy o PCC). Cena, jaką można otrzymać za udział, może, ale nie musi odpowiadać jego wartości nominalnej. Należy podkreślić, że wartości nominalnej nie można utożsamiać z wartością rynkową udziału. Wartość rynkowa udziału może być wyższa bądź niższa od wartości nominalnej, jeżeli stan majątku spółki uzasadnia taką cenę. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o PCC przewidują, że w przypadku gdyby podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiadałaby, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Zakup udziałów - koszt uzyskania przychodów

Ustawy podatkowe wskazują, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce (art. 23 ust. 1 pkt 38 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2016 r., sygn. nr IBPB-1-3/4510-19/16/SK, wskazuje się ponadto, co mieści się pod pojęciem "wydatki na nabycie".

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje biura maklerskiego itp.).

Tym samym jako koszt podatkowy przy sprzedaży udziałów powinien być nie tylko rozpoznany wydatek na nabycie samych udziałów, ale również zapłacony przy nabyciu udziałów podatek od czynności cywilnoprawnych (oraz inne koszty bezpośrednio poniesione przy zakupie udziałów).

Przykład

Spółka w listopadzie 2016 r. dokonała zakupu 100 udziałów w spółce "A" o łącznej wartości nominalnej 130 000 zł (100 udziałów po 1300 zł za udział) za łączną kwotę 120 000 zł (100 udziałów po 1200 zł za udział). Spółka obliczyła i wpłaciła należny podatek od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy w wysokości 1200 zł (1% od wartości rynkowej udziałów). Zakupione udziały spółka wycenia w księgach rachunkowych w cenie nabycia. Na dzień zakupu udziałów jednostka nie ma zamiaru ich sprzedawać.

Ewidencja w księgach rachunkowych:

1. PK - zakup udziałów spółki "A":

Wn konto 030 "Długoterminowe aktywa finansowe " (w analityce: udziały w spółce "A") 120 000,00 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 120 000,00 zł

2. WB - przelew środków za nabyte udziały

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 120 000,00 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 120 000,00 zł

3. PK - naliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych

Wn konto 030 "Długoterminowe aktywa finansowe" (w analityce: udziały w spółce "A") 1 200,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: podatek od czynności cywilnoprawnych) 1 200,00 zł

4. WB - wpłata do urzędu skarbowego kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych

Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: podatek od czynności cywilnoprawnych) 1 200,00 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 1 200,00 zł

Na dzień bilansowy 31 grudnia 2016 r. spółka wykaże w poz. A.IV.3. aktywów bilansu - jako składnik inwestycji długoterminowych - kwotę 121 200 zł (120 000 zł + 1200 zł).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1550

● art. 35 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047

● art. 38 pkt 8 lit. c) ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 687; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 223; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1228

● § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1850

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych