Kursy walut przy rozliczaniu VAT od transakcji w walutach obcych

I. Według jakich zasad ustalać kurs waluty do celów VAT

Podatnicy dokonujący transakcji sprzedaży lub zakupu w walutach obcych nie mają dowolności w zakresie sposobu ich przeliczania na złote. Zasady, którymi należy się kierować przy wycenie tych transakcji do celów VAT, wynikają z art. 31a ustawy o VAT.

Zasada 1

W przypadku gdy kwoty stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według:

● kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub

● ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; wówczas waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zasada 2

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według:

● kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub

● ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zasada 3

W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

Zasada 4

W przypadku usług wstępu na imprezy masowe w rozumieniu ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz.U. Nr 62, poz. 504 oraz z 2010 r. Nr 127, poz. 857 i Nr 152, poz. 1021) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej mogą być przeliczane na złote zgodnie z przepisami celnymi stosowanymi na potrzeby obliczania wartości celnej importowanych towarów.

Kursy wymiany Europejskiego Banku Centralnego (EBC)

Od 1 stycznia 2013 r. zamiast przeliczania na złote z wykorzystaniem kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania, wyrażone w walucie obcej, mogą być przeliczane na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub odpowiednio na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury - jeśli podatnik wystawił ją przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Kursy walutowe EBC są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Są także dostępne na stronie internetowej Europejskiego Banku Centralnego www.ecb.int w zakładce "Statystyka" i dalej "Kursy walut".

PRZYKŁAD

2 lutego 2013 r. podatnik wydał towary z magazynu w ramach dostawy eksportowej. W tym samym dniu wystawił fakturę potwierdzającą dostawę eksportową, za którą należność została określona w euro. Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT do przeliczenia wartości faktury podatnik może zastosować:

● kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień poprzedzający wystawienie faktury eksportowej (tabela nr 023/A/NBP/2013 z 1.02.2013 r.; 1 EUR = 4,2028 zł) lub

● kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający wystawienie faktury eksportowej (kurs wymiany euro na złote na dzień 1.02.2013 r., Dz. Urz. UE z 2013 r. C 31/8; 1 EUR = 4,1792 zł).

W dalszej części opracowania zostaną omówione zasady przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote z wykorzystaniem kursów średnich ogłaszanych przez NBP. Niemniej jednak należy pamiętać, że podatnik ma możliwość wyceny transakcji także według odpowiedniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC. Wybór sposobu wyceny należy do podatnika.

II. Jak wycenić dostawę towarów i świadczenie usług wyrażonych w walucie obcej

Przyjęcie właściwego kursu waluty do wyceny transakcji sprzedaży określonej w walucie obcej zależy przede wszystkim od porównania daty wystawienia faktury i daty powstania obowiązku podatkowego. Zestawienie obu tych dat decyduje o wyborze odpowiedniej zasady ustalania kursu waluty. Należy zastosować kurs waluty z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT) lub z dnia poprzedzającego wystawienie faktury - jeśli podatnik wystawił ją przed datą powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Fakturę stwierdzającą dostawę towarów w ramach WDT wystawia się z reguły w dniu dokonania dostawy. Można ją też wystawić po dokonaniu dostawy, ale nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów w ramach WDT, co jest zgodne z § 9 ust. 4 rozporządzenia ws. faktur. W tej sytuacji w obu przypadkach dzień zafakturowania dostawy wyznacza jednocześnie datę powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, dla transakcji stanowiącej WDT obowiązek podatkowy powstaje:

● z chwilą wystawienia faktury przez podatnika lub

● 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy

- w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Wobec tego należność określoną w terminowo wystawionej fakturze dokumentującej WDT przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. 22 stycznia 2013 r. dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy bloczków betonowych na kwotę 100 000 EUR. Tego samego dnia wystawił fakturę stwierdzającą sprzedaż towaru. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT dniem powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT jest dzień wystawienia przez podatnika faktury, która potwierdza transakcję.

Do przeliczenia wartości faktury wyrażonej w walucie obcej podatnik na potrzeby VAT zastosował kurs średni waluty obcej wynikający z tabeli nr 014/A/NBP/2013 r. z 21.01.2013 r., gdzie 1 EUR = 4,1762 zł. Podstawę opodatkowania stanowi kwota 417 620,00 zł (100 000 EUR x 4,1762 PLN/EUR).

Zasadniczo wartość WDT określona w walucie obcej jest przeliczana na walutę polską według art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tj. według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W praktyce jest to kurs średni waluty z:

● ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury - jeżeli fakturę wystawiono do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

● 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy (gdy ten dzień nie jest dniem wolnym i NBP ogłosił w tym dniu kurs waluty) - jeżeli sprzedawca wystawił fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy lub nie wystawił jej w ogóle.

Od 1 stycznia br. zgodnie z art. 20 ust. 1a ustawy o VAT w przypadku WDT wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Należy zauważyć, że nie jest to data powstania obowiązku podatkowego, ale data dokonania dostawy. Oznacza, to że obowiązek podatkowy nadal wyznacza data wystawienia faktury, którą należy wystawić najpóźniej 15 dnia kolejnego miesiąca.

PRZYKŁAD

Zgodnie z umową handlową krajowy dystrybutor gazu w 2013 r. dokonuje dostaw tego towaru do czeskiego nabywcy w sposób ciągły (nie istnieje możliwość wyodrębnienia z nich poszczególnych świadczeń). Dla dostaw gazu dokonanych w styczniu 2013 r. obowiązek podatkowy powstał 31 stycznia br., jeśli w tym dniu zostanie wystawiona faktura. Należność w walucie obcej, która wynika z wystawionej faktury stwierdzającej dostawy gazu za ten okres, należy przeliczyć według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na dzień 30 stycznia 2013 r. Jeśli faktura zostanie wystawiona 5 lutego, należy przyjąć kurs średni NBP z 4 lutego.

Eksport towarów

W eksporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego związane jest z wystawieniem faktury przez eksportera, który powinien to uczynić nie później niż w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku sprzedaży eksportowej przeliczenia waluty obcej na złote dokonujemy najczęściej na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, czyli według kursu średniego danej waluty ogłoszonego przez NBP:

● na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury eksportowej, jeśli została wystawiona w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru,

● na szósty dzień po wydaniu towaru (pod warunkiem że ten dzień nie jest dniem wolnym i NBP ogłosił w tym dniu kurs waluty), jeśli eksporter wystawił fakturę po upływie siedmiu dni od dnia wydania towaru lub w ogóle nie wystawił faktury.

PRZYKŁAD

Podatnik sprzedał towary tajlandzkiej firmie. Zostały one wydane z magazynu 14 stycznia 2013 r., natomiast fakturę potwierdzającą sprzedaż eksportową na kwotę 100 000 USD wystawiono 18 stycznia 2013 r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez polskiego eksportera, ponieważ została ona wystawiona w ciągu siedmiu dni od daty wydania towarów. Wobec tego podatnik ustalił podstawę opodatkowania z tytułu dostawy eksportowej w kwocie 308 530,00 zł (100 000 USD x 3,0853 PLN/USD; tabela nr 012/A/NBP/2013 z 17.01.2013 r.).

Kurs waluty dla zaliczki eksportowej

Otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli eksporter przed wydaniem towaru otrzymał zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, pod warunkiem jednak że wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej zaliczki. Otrzymanie zaliczki eksportowej powoduje zatem powstanie obowiązku podatkowego w dacie jej otrzymania, ale tylko wówczas, gdy w ciągu sześciu miesięcy dojdzie do skutku dostawa towaru i towar, na poczet którego nabywca uiścił zaliczkę, zostanie wywieziony poza UE. W przeciwnym razie otrzymana zaliczka nie podlega opodatkowaniu ani wykazaniu w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT kursem właściwym do przeliczenia na złote zaliczki eksportowej otrzymanej w walucie obcej jest kurs średni waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego jej otrzymanie.

PRZYKŁAD

16 stycznia 2013 r. na rachunek walutowy podatnika wpłynęła zaliczka na poczet eksportowej dostawy towarów w kwocie 15 000 USD. 21 stycznia 2013 r. eksporter wystawił fakturę zaliczkową. Zgodnie z umową handlową eksporter jest zobowiązany dostarczyć nabywcy towary w terminie do 31 marca 2013 r. Ma on zatem wiedzę pozwalającą obiektywnie ocenić, że towary zostaną wywiezione poza terytorium Wspólnoty w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki, wobec czego podlega ona opodatkowaniu. W rezultacie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstał 16 stycznia 2013 r.

Eksporter ujął fakturę zaliczkową w ewidencji VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń br. po przeliczeniu wartości otrzymanej zaliczki na walutę polską według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego jej wpływ na rachunek walutowy, tj. w kwocie 46 125,00 zł (15 000 USD x 3,0750 PLN/USD; tabela 010/A/NBP/2013 z 15.01.2013 r.). Data wystawienia faktury zaliczkowej pozostaje bez wpływu na kurs waluty zastosowany do przeliczenia na złote zaliczki otrzymanej w walucie obcej na poczet eksportu towarów.

Sprzedaż usług poza granicami kraju

W przypadku świadczenia usług, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy nie powstaje. Podatnicy są jednak zobowiązani wykazać obrót z tego tytułu w ewidencji VAT (oraz w poz. 21 deklaracji VAT-7/VAT-7D/VAT-7K). Jak wynika z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać m.in. wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając przy tym moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Tak ustalona data powstania obowiązku podatkowego wpływa zarówno na okres rozliczeniowy, w którym sprzedaż zostanie ujęta w ewidencji VAT (oraz sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT), jak i na wyznaczenie właściwego kursu waluty, który posłuży do przeliczenia transakcji na złote.

PRZYKŁAD

Polski podatnik wykonał dla unijnego podatnika usługę budowlaną na nieruchomości położonej na terytorium Czech. Miejscem świadczenia usługi, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest terytorium Republiki Czeskiej. Podatnik wykonał usługę 26 lutego 2013 r. Zgodnie z umową tego samego dnia wystawił fakturę i otrzymał zapłatę.

Z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT wynika, że gdyby usługa była świadczona w kraju, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą otrzymania należności, lecz nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Datę powstania obowiązku podatkowego wyznaczyłby w tym przypadku dzień otrzymania zapłaty (26 lutego 2013 r.).

W przypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. Skoro faktura z 26 lutego 2013 r. została wystawiona w dniu powstania obowiązku podatkowego, to do wyceny sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote podatnik przyjął kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty za wykonaną usługę, czyli ogłoszony na dzień 25 lutego 2013 r.

W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w kraju zagranicznego usługobiorcy (podatnika) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Określają one moment powstania obowiązku podatkowego dla importu usług. Odpowiednie ich zastosowanie oznacza, że dla usług świadczonych na rzecz zagranicznego usługodawcy (podatnika) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi.

PRZYKŁAD

Litewski podatnik zlecił polskiemu przedsiębiorcy (podatnikowi) remont maszyny. Usługa została zafakturowana po jej wykonaniu.

W przypadku wykonania usługi remontu ruchomego składnika majątku miejsce świadczenia wyznacza art. 28b ustawy o VAT. Usługa podlega opodatkowaniu w kraju usługobiorcy, czyli na Litwie (niezależnie od tego, gdzie faktycznie została wykonana). Ze względu na to, że do usługi wykonania remontu maszyny zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, to zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT uznaje się, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wykonania. Należność określoną na fakturze w walucie obcej należy przeliczyć na walutę polską według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego wykonanie usługi (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Podatnik świadczy usługi transportu towarów dla unijnego kontrahenta (podatnika). Usługa jest fakturowana po wykonaniu. Zapłatę za jej wykonanie przedsiębiorca otrzymuje z reguły po około 45-60 dniach od wystawienia faktury.

Świadczenie usługi transportowej na rzecz unijnego podatnika powoduje określenie obowiązku podatkowego z chwilą jej wykonania, jeśli wcześniej przedsiębiorca nie otrzymał z tego tytułu zapłaty. Tak wynika z art. 109 ust. 3a w zw. z art. 28b oraz art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje na zasadach szczególnych, które zostały określone przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT (tj. z chwilą otrzymania zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od wykonania usługi), tak jak ma to miejsce przy krajowych usługach transportowych.

Fakturę należało wystawić nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi. Do przeliczenia należności wyrażonej w walucie obcej, w przypadku wystawienia faktury po wykonaniu usługi (po powstaniu obowiązku podatkowego), należy zastosować kurs średni waluty z dnia poprzedzającego wykonanie usługi (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

W sposób szczególny ustala się datę powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług cyklicznych, dla których ustalono okresy rozliczeniowe. I tak, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT:

● dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń - uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,

● świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności - uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

PRZYKŁAD

Podatnik zawarł z brytyjskim kontrahentem (podatnikiem) długoterminową umowę o świadczenie usług serwisowych. Strony przyjęły umownie, że rozliczenie wykonanych usług będzie dokonywane za okresy miesięczne. Zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje dla nich z upływem każdego okresu. Dla usługi serwisowej wykonanej w styczniu br. obowiązek podatkowy powstał 31 stycznia 2013 r. Należność określoną w fakturze dla brytyjskiego usługodawcy trzeba przeliczyć według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, czyli ogłoszonego przez NBP na dzień 30 stycznia 2013 r.

Jeśli na poczet tych usług otrzymywane są zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania. Wówczas kwota otrzymanej zaliczki, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, jest przeliczana według kursu średniego waluty z dnia poprzedzającego ten dzień.

Ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony przez art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT, w celu wyznaczenia właściwego kursu waluty do przeliczenia transakcji na walutę polską, dotyczy sprzedaży usług świadczonych na rzecz zagranicznego podatnika, które podlegają opodatkowaniu w kraju nabywcy usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Schemat ten będzie miał zastosowanie do większości usług wykonanych dla zagranicznych kontrahentów, które w Polsce, ze względu na miejsce świadczenia, pozostają poza VAT. W tym miejscu warto podkreślić, że od 1 stycznia 2013 r. w przypadku usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, fakturę wystawia się do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (§ 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia ws. faktur).

Kurs waluty dla usług budowlanych na nieruchomościach

Usługi budowlane wykonane na nieruchomościach położonych poza Polską podlegają opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, co wynika z art. 28e ustawy o VAT. Skutkiem tak wyznaczonego miejsca świadczenia usługi jest konieczność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w sposób określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (art. 109 ust. 3a ustawy o VAT). W przypadku usług budowlanych świadczonych na terytorium Polski obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Tak wynika z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z § 11 rozporządzenia ws. faktur w przypadku czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, określony m.in. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. O tym, czy do wyceny transakcji do celów VAT zastosowanie znajdzie średni kurs waluty z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT) czy z dnia poprzedzającego wystawienie faktury (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT), decyduje to, czy faktura stwierdzająca sprzedaż została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, czy po jego powstaniu.

PRZYKŁAD

Podatnik świadczył usługę budowlaną na nieruchomości położonej w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest terytorium Niemiec. Podatnik wykonał usługę 25 lutego 2013 r., natomiast fakturę wystawił 1 marca 2013 r. Zapłata za usługę nastąpiła 13 marca 2013 r.

Gdyby usługa była świadczona w kraju, obowiązek podatkowy powstałby z chwilą otrzymania należności, lecz nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Datę powstania obowiązku podatkowego wyznaczyłby w tym przypadku dzień otrzymania zapłaty (13 marca 2013 r.).

W przypadku usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed jego powstaniem. Skoro faktura z dnia 1 marca 2013 r. jest wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego (13 marca 2013 r.), to do wyceny sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote podatnik przyjął kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury za wykonaną usługę budowlaną, czyli ogłoszony na dzień 28 lutego 2013 r.

Zasady ustalania kursu waluty do przeliczenia na złote transakcji sprzedaży usługi niepodlegającej w Polsce opodatkowaniu VAT są dość skomplikowane. Dlatego warto mieć na uwadze poniższą instrukcję.

Należność z tytułu sprzedaży usług, które nie podlegają w Polsce opodatkowaniu VAT, należy przeliczyć:

1) w przypadku świadczenia usługi, dla której miejsce świadczenia określa art. 28b ustawy o VAT, udokumentowanej fakturą wystawioną po wykonaniu usługi - według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. według kursu średniego NBP:

● z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi,

● z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego upływ okresu rozliczeniowego - jeśli sprzedaż dotyczy usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń,

● z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego (kalendarzowego) - jeśli sprzedaż dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności,

● z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie zapłaty - jeśli przed wykonaniem usługi dokonano zapłaty;

2) w przypadku świadczenia usługi, dla której miejsca świadczenia nie ustala się na podstawie art. 28b ustawy, faktura została wystawiona do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego - według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury dla zagranicznego kontrahenta.

III. Jak wycenić zakup towarów i usług wyrażonych w walutach obcych

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Przeliczenia kwoty zakupu wynikającej z faktury otrzymanej od unijnego kontrahenta, potwierdzającej dostawę towarów w ramach WNT, należy dokonać z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający:

● dzień powstania obowiązku podatkowego lub

● dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta - jeśli zgodnie z krajowymi przepisami o VAT fakturę wystawiono przed powstaniem obowiązku podatkowego.

W praktyce do przeliczenia na złote wartości zakupu określonego w walucie obcej, dokonanego w ramach WNT, będzie służył średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z:

● ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta - jeżeli fakturę wystawiono do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

● 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy (jeśli ten dzień nie jest dniem wolnym i NBP ogłosił w tym dniu kurs waluty) - jeżeli zagraniczny kontrahent wystawił fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy.

PRZYKŁAD

BETA SA rozlicza VAT za okresy miesięczne. Firma kupiła od włoskiego kontrahenta urządzenie medyczne, które w rozumieniu odrębnych przepisów stanowi wyrób medyczny. Włoski kontrahent wystawił fakturę 29 stycznia 2013 r. na kwotę 300 000 EUR. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w dniu wystawienia faktury przez włoskiego kontrahenta, czyli 29 stycznia 2013 r. Wobec tego BETA SA ma obowiązek rozliczyć VAT należny z tego tytułu w deklaracji VAT za styczeń br.

W tym celu firma wystawiła fakturę wewnętrzną, w której ustaliła podstawę opodatkowania z tytułu WNT w kwocie 1 254 150,00 zł (300 000 EUR x 4,1805 PLN/EUR; tabela nr 019/A/NBP/2013 z 28.01.2013 r.). Firma, na podstawie art. 146a pkt 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, opodatkowała nabycie towaru według stawki preferencyjnej VAT w wysokości 8%. Podatek należny wyniósł 100 332 zł (1 254 150 zł x 8%).

Import towarów

Z art. 31a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi. Oznacza to, że na potrzeby VAT przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej należy dokonać według kursu waluty obcej zastosowanego do przeliczenia wartości celnej towaru, który wynika z otrzymanego dokumentu celnego.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 827) zasadą jest, że kursami wymiany walut stosowanymi w celu ustalenia wartości celnej towarów są bieżące kursy średnie wyliczane i ogłaszane przez NBP. Mimo że kursy noszą nazwę bieżących, jednak dla określenia wartości celnej są one ustalane w przedostatnią środę miesiąca i obowiązują przez cały następny miesiąc (art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

Import usług

W przypadku importu usług obowiązek podatkowy powstaje generalnie na takich samych zasadach, jakie są stosowane do usług świadczonych na terytorium naszego kraju (art. 19 ust. 19 ustawy). W rezultacie obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Dodatkowo przepisy o VAT dla importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy (czyli opodatkowanych w miejscu siedziby lub miejscu zamieszkania podatnika - usługobiorcy), przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19a ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Spółka z siedzibą w Poznaniu nabyła od francuskiego podatnika usługi doradcze, dla których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest Polska. Zakup tych usług stanowi dla spółki import. Firma otrzymała od zagranicznego kontrahenta fakturę wystawioną następnego dnia po wykonaniu usługi. Dla polskiego podatnika obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi doradczej powstał w dniu wykonania usługi. Należność w walucie obcej wynikającą z otrzymanej faktury należy przeliczyć na złote według kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP na dzień poprzedzający wykonanie usługi (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Nie zawsze jednak obowiązek podatkowy dla importowanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, powstaje w dniu ich wykonania. Wyjątkiem są usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku ich importu uznaje się, że zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT). W szczególny sposób obowiązek podatkowy powstaje także dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności. Wówczas uznaje się je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Szwedzki przedsiębiorca zarejestrowany w swoim kraju na potrzeby podatku od wartości dodanej udzielił polskiej spółce pożyczki. Strony zawarły umowę pożyczki, na podstawie której odsetki za udostępnienie kapitału będą płatne w walucie obcej (USD) na ostatni dzień każdego kwartału. Miejscem świadczenia usługi, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jest Polska. Usługa polegająca na udzieleniu pożyczki w systemie pozabankowym za wynagrodzeniem w postaci odsetek przez podmiot nieprowadzący w Polsce żadnej działalności stanowi dla polskiego podatnika import usługi (korzysta ona ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Obowiązek podatkowy dla należnych odsetek powstaje z upływem ostatniego dnia każdego kwartału (art. 19 ust. 19a ustawy o VAT). Wartość należnych odsetek wyrażonych w USD należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego na dzień poprzedzający ostatni dzień kwartału (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Z art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że jeżeli usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, to uznaje się je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

PRZYKŁAD

Podatnik nabywa od podatników z innych państw członkowskich UE usługi, które są świadczone przez okres równy lub dłuższy niż rok. Z zawartych umów wynika, że usługi te są świadczone w okresach:

1) od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. (12 miesięcy) oraz

2) od 1 lipca 2012 r. do 30 września 2013 r. (15 miesięcy).

Zapłata za nabyte usługi następuje po upływie wskazanych okresów. W jaki sposób ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w celu zastosowania właściwego kursu waluty dla importu usług świadczonych przez rok lub dłużej niż przez rok (na przełomie lat kalendarzowych)?

Jeśli usługa nabyta w ramach importu jest świadczona na przełomie lat kalendarzowych dłużej niż rok, tj. od 1 lipca 2012 r. do 30 września 2013 r. (15 miesięcy) i w okresie tym nie upłynęły terminy jej rozliczeń lub płatności, wówczas obowiązek podatkowy powstanie 31 grudnia 2012 r. (w wartości proporcjonalnie przypadającej na ten moment) i 30 września 2013 r. (w pozostałej części świadczenia). Do przeliczenia wartości nabytych usług wyrażonych w walucie obcej należy zastosować kurs średni waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT), czyli odpowiednio kurs średni waluty ogłoszony na dzień 28 grudnia 2012 r. i 27 września 2013 r. (31 grudnia 2012 r. oraz 30 września 2013 r. przypadają w poniedziałek).

Problem może pojawić się wówczas, gdy okres świadczenia usługi trwa 12 miesięcy, np. od 1 lipca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. Przekonał się o tym jeden z podatników, któremu organ podatkowy w udzielonej interpretacji wskazał, że w sytuacji gdy nabywane przez podatnika usługi będą trwały przez okres 12 miesięcy i będą wykonywane na przełomie roku kalendarzowego, to do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT, a kwota stanowiąca podstawę opodatkowania będzie stanowić proporcjonalną wartość całości świadczenia przypadającą odpowiednio na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roku podatkowego, oraz na moment wykonania usługi w roku następnym. Podatnik nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż uważał, że skoro świadczenie obejmuje okres 12 miesięcy, to w takim przypadku art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, a obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia wykonywania usługi. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2638/11) przyznał rację podatnikowi, wyjaśniając, że:

Zastosowanie przez ustawodawcę w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT dwóch różnych określeń to jest "rok" i "rok podatkowy" oznacza, że nie można przy wykładni tegoż przepisu utożsamiać obu pojęć. Uznać więc należy, że pod pojęciem usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, o których mowa w art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT rozumieć należy usługi wykonywane przez okres dłuższy niż 365 dni. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia pojęcia usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok oznacza, że w sytuacji, w której usługi świadczone są przez okres krótszy, czyli przez okres 365 dni lub mniej, nie ma do nich zastosowania art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT.

Jedynie w sytuacji, gdy okres świadczenia usług przekracza 365 dni i w danym roku (czyli w ciągu 365 dni) nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia każdego kolejnego roku, a następnie z upływem okresu jej wykonywania.

Skoro świadczenie nabytej usługi następuje na przełomie lat kalendarzowych w ciągu kolejnych 12 miesięcy (365 dni), wobec czego nie przekracza roku, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia wykonywania usługi (art. 19 ust. 19a ustawy o VAT). Należność wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego na dzień poprzedzający wykonanie tej usługi (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Zaliczka w imporcie usług

Datę powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usługi może modyfikować dokonanie zapłaty przed wykonaniem usługi. Jeśli bowiem przed wykonaniem usługi polski kontrahent wpłacił zagranicznemu usługodawcy zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej dokonania w tej części (art. 19 ust. 19b w zw. z ust. 11 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. 27 lutego 2013 r. wpłacił na rachunek bankowy duńskiego kontrahenta zaliczkę na poczet usługi reklamowej, która będzie stanowiła dla polskiego przedsiębiorcy import usługi. Zaliczka, stanowiąca całość należności za usługę, wpłynęła na rachunek bankowy klienta 1 marca 2013 r. Obowiązek podatkowy z tytułu zaliczkowej płatności na poczet importu usługi powstał 27 lutego 2013 r. Do przeliczenia kwot na fakturze otrzymanej od duńskiego kontrahenta należy zastosować kurs średni waluty z dnia poprzedzającego przekazanie zaliczki, tj. według kursu walut ogłoszonego przez NBP na dzień 26 lutego 2013 r.

IV. Transakcje między podmiotami krajowymi wyrażone w walucie obcej

Polscy przedsiębiorcy mogą zawierać między sobą transakcje zarówno w walucie polskiej, jak i w walucie obcej. Jeżeli jednak sprzedaż podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a należność została określona na fakturze w walucie obcej, to kwoty VAT trzeba wykazać w złotych (§ 5 rozporządzenia ws. faktur).

Przedsiębiorcy współpracujący z innymi podmiotami bardzo często, zabezpieczając się przed ryzykiem nieotrzymania zapłaty za wykonane świadczenie, pobierają od swoich kontrahentów zaliczki. Wycena otrzymanej zaliczki w walucie obcej nie nastręcza trudności. Przy zaliczce podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota, pomniejszona o kwotę VAT, ustaloną z zastosowaniem stawki właściwej dla towaru lub usługi, na poczet których podatnik otrzymał zaliczkę. W związku z tym, że dla otrzymanej zaliczki obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania, to przeliczenia otrzymanej kwoty na złote dokonuje się według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, czyli z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki. Kłopot związany z ustaleniem podstawy opodatkowania pojawia się na etapie rozliczenia faktury końcowej.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmowała całej ceny brutto, wówczas podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, w której wartość sprzedaży (wraz z kwotą VAT) pomniejsza o wartość otrzymanych wcześniej zaliczek (w tym o sumę kwot VAT wykazanych na fakturach zaliczkowych). W związku z tym, że kwota VAT musi być wykazana na fakturze końcowej w złotych, w celu jej ustalenia można rozważać dwa sposoby jej rozliczenia.

Kwotę VAT wyrażoną w złotych można ustalić:

● od różnicy między całkowitą kwotą podatku w walucie obcej a kwotą podatku w walucie obcej przypadającą na otrzymaną zaliczkę po przeliczeniu według kursu średniego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej (I wariant),

● jako różnicę między całkowitą kwotą VAT po przeliczeniu na złote według kursu średniego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej a kwotą VAT wyrażoną w złotych, która przypada na otrzymaną zaliczkę.

PRZYKŁAD

Krajowy producent stolarki okiennej otrzymał zamówienie na wykonanie okien o wartości brutto 12 300 EUR (netto + VAT: 10 000 EUR + 2300 EUR).

10 stycznia 2013 r. otrzymał zaliczkę w kwocie 4920 EUR (netto + VAT: 4000 EUR + 920 EUR), którą przeliczył po średnim kursie z dnia poprzedzającego jej otrzymanie. Kwota VAT po przeliczeniu na złote wyniosła 3789,66 zł (920 EUR x 4,1192 zł; tabela nr 006/A/NBP/2013 z 9.01.2013 r.).

Dostawa towarów miała miejsce 24 stycznia 2013 r., co potwierdziła faktura końcowa wystawiona 25 stycznia 2013 r. na pozostałą część należności w kwocie 7380 EUR (netto + VAT: 6000 EUR + 1380 EUR).

I wariant

Sprzedawca najpierw obliczył pozostałą kwotę VAT wyrażoną w euro jako różnicę pomiędzy całkowitą kwotą podatku wyrażoną w euro a kwotą podatku wyrażoną w euro przypadającą na otrzymaną zaliczkę (2300 EUR - 920 EUR). Tak ustaloną kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej przeliczył według kursu średniego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej, wobec czego kwota VAT po przeliczeniu na złote wyniosła 5791,03 zł (1380 EUR x 4,1964 PLN/EUR; tabela nr 017/A/NBP/2013 z 24.01.2013 r.).

II wariant

Sprzedawca całą kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej przeliczył na złote według kursu średniego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury końcowej, wobec czego wyniosła ona 9651,72 zł (2300 EUR x 4,1964 PLN/EUR; tabela nr 017/A/NBP/2013 z 24.01.2013 r.). Od tak ustalonej kwoty podatku w złotych odjął kwotę VAT wyrażoną w złotych w części przypadającej na otrzymaną zaliczkę, wobec czego różnica wyniosła 5862,06 zł (9651,72 zł - 3789,66 zł).

W takiej sytuacji podatnik powinien przyjąć I wariant ustalenia na fakturze końcowej kwoty VAT w walucie polskiej. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w prawomocnym orzeczeniu WSA w Poznaniu z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 347/10). Sąd, rozstrzygając tę problematyczną kwestię, uznał, że zastosowanie rozwiązania przedstawionego w II wariancie rozliczenia (za którym opowiadał się fiskus) powodowałoby w momencie wystawiania faktury końcowej ponowne przeliczenie należnego podatku według innego kursu niż kurs zastosowany pierwotnie do kwot zaliczek, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w przeszłości. Trzeba zauważyć, że ta metoda ustalania kwoty VAT w złotych sprowadzałaby się do rozliczenia całej kwoty podatku (w tym w części przypadającej na otrzymaną zaliczkę) według kursu waluty właściwego dla dostawy. Zdaniem sądu oznaczałoby to naruszenie zasady równości, która wymaga, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowoprawnych stosować takie same następstwa podatkowe. W rezultacie WSA w przywołanym wyroku orzekł: Wskazując na zależność pomiędzy chwilą powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkowym trybie regulowania płatności za dostawę towaru, należy stwierdzić, iż w przypadku umownego ustalenia ceny towaru w walucie obcej - w tym wypadku w euro - waluta ta stanowi miernik wartości tego towaru. Zatem obliczenie rzeczywistej, konkretnej wysokości podstawy wymiaru podatku winno rozpoczynać się od ustalenia aktualnej kwoty pozostałej do zapłaty za towar, która jednocześnie stanowi podstawę obliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, a więc w wypadku zaliczkowej procedury płatności ceny za towar, należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w euro o sumę już uiszczonych zaliczek w euro, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób podatek o sumę kwot tego podatku wyrażoną w euro wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak dokonana operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty podatku VAT na złote. W świetle bowiem normy z art. 31a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzić należy, iż tylko realna wartość obrotu wyrażona w walucie, którą strony transakcji uzgodniły przy zawarciu umowy, może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe opowiadają się natomiast za II wariantem (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2012 r., nr ILPP4/443-799/11-4/BA).

● art. 19, 20, 28b, 28e, 31a oraz art. 109 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 35

● § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej - Dz.U. Nr 87, poz. 827

● § 5, 9 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 68, poz. 360; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1428

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie VAT