Wyrok NSA z dnia 3 października 2008 r., sygn. II FSK 888/07

 Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.  

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 767/06 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r. o sygn. I SA/Lu 767/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Jako podstawę wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Lublinie podał, że we wniosku z dnia 10 marca 2005 r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. o interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wskazując że do końca stycznia 1999 r. była pracownikiem D. T. "C." S.A. W dniu 7 marca 2005 r. otrzymała od byłego pracodawcy PIT-8C, gdzie w pozycji - informacje o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) wykazano odszkodowanie w wysokości 57.145,03 zł zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w Lublinie z dnia 23 października 2002 r. Podstawą uwzględnionego roszczenia był art. 393 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (dalej: K.c) oraz porozumienie z dnia 16 kwietnia 1997 r. w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych § 2 pkt 3, jako załącznik do umowy sprzedaży akcji D. T. "C." S.A. w W. (dalej w skrócie: Pakiet gwarancji pracowniczych). W ocenie podatniczki, otrzymane odszkodowanie stanowiło przychód objęty zwolnieniem przedmiotowym, wynikającym z art. 21 pkt 1 ust. 3 lub ust. 3b u.p.d.o.f.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2005 r. organ I instancji uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.) zaniechano poboru podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie wypłacone zostało podatniczce na podstawie wyroku sądowego, natomiast kwota odszkodowania otrzymanego ponad wysokość rzeczywistego uszczerbku miała na celu pokrycie strat związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami. Uzyskany przychód z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do postanowień Pakietu gwarancji pracowniczych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie. Podnosiła, że gdyby pozostawała w zatrudnieniu nie osiągnęłaby zysku w postaci wynagrodzenia w tak znacznej wysokości, a tylko w takim wypadku można mówić o utraconych korzyściach. Zasądzone odszkodowanie było formą rekompensaty za szkodę, jaką jej wyrządzono uchylając się od podjętych zobowiązań i gwarancji.

1.3. Dyrektor IS w L. odmówił zmiany stanowiska organu I instancji. Uzasadniając decyzję powołał art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. oraz wskazał, że zawarty Pakiet gwarancji pracowniczych był umową o charakterze cywilnoprawnym, którego jedną stroną było konsorcjum inwestorów a drugą związki zawodowe działające na terenie prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Pakiet gwarancji pracowniczych określał warunki pracy i płacy po przejęciu przedsiębiorstwa państwowego przez nowego właściciela. Z dokumentów przedłożonych przez podatniczkę wynika, że D.T. "C." w W. nie wywiązały się z zobowiązań dotyczących gwarancji zatrudnienia. Podatniczce wypowiedziano umowę o pracę bez zgody związków zawodowych i nie wypłacono stosownego odszkodowania. Wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie zasądzono podatniczce odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. Przedmiotowe odszkodowanie nie kwalifikuje się zatem do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem ani wysokość odszkodowania, ani zasady jego ustalania nie wynikały z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych, lecz z wyroku Sądu Okręgowego w Lublinie, a zatem zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odszkodowanie to będzie zatem wolne od podatku, pod warunkiem, że nie wystąpią przesłanki zawarte w dalszych przepisach, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a/ i b/ u.p.d.o.f.

Wskazano, że zasądzone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem otrzymanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale wypełnia przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt. 3b lit. b/ u.p.d.o.f. - tj. dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W zakresie tej kategorii mieszczą się kwoty otrzymanych odszkodowań, mające na celu pokrycie strat związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami. Nie budzi wątpliwości fakt, że w wyniku wypowiedzenia umowy o pracę podatniczka poniosła stratę, a w jej sytuacji fakt ten spowodował utratę korzyści w postaci pozbawienia zarobków.

1.4. Podatniczka od powyższej decyzji Dyrektora IS wniosła skargę do WSA w Lublinie, zarzucając wydanie tejże decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem, iż zasądzone odszkodowanie miało na celu pokrycie start związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami. Odszkodowanie to nie dotyczy korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć gdyby szkody nie wyrządzono. Szkoda powstała na skutek niewykonania zobowiązania przez D. T. "C." w postaci uzyskania zgody organizacji związkowej na zwolnienie podatniczki. Przedmiotowe odszkodowanie nie było rekompensatą za wcześniejsze wypowiedzenie umowy o pracę, a było dodatkową umową cywilnoprawną. Ponadto Dyrektor IS wskazał błędną podstawę prawną, bowiem w trybie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. można jedynie uchylić lub zmienić postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 O.p.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w swej decyzji.

2. WSA w Lublinie stwierdził, ze skarga jest bezzasadna. Uzasadniając wyrok wskazano, że udzielenie na pisemny wniosek podatnika interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie w trybie art. 14a § 1-5 O.p. nie stanowi rozstrzygnięcia merytorycznego wydanego w postępowaniu podatkowym, po jego wszczęciu w myśl przepisów działu IV O.p., lecz może stanowić jedynie materiał takiej sprawy toczącej się ewentualnie na podstawie przepisów w.w. działu w przyszłości. Powołując art. 14a § 1 i 2 O.p. wskazano, że stan faktyczny sprawy oraz stanowisko podatniczki sformułowane zostały we wniosku z dnia 10 marca 2005 r., a dołączone doń dokumenty traktować można jako uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego. W postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza bowiem dowodów w rozumieniu art. 180 i n. O.p. i nie ocenia ich w myśl art. 191 O.p., gdyż to postępowanie nie jest postępowaniem podatkowym sensu stricto, ale ma mu zapobiec.

Przechodząc do merytorycznej oceny dokonanej interpretacji, wskazano, że nie budzi wątpliwości, iż przed sądem powszechnym skutecznie podatniczka dochodziła zasądzenia określonego świadczenia na podstawie art. 393 § 1 K.c, w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę (na skutek nieprzyjęcia warunków pracy) bez zgody związków zawodowych, co naruszało § 2 pkt 1 Pakietu gwarancji pracowniczych. Wysokość zasądzonego świadczenia w kwocie 57.145,03 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 1 lutego 1999 r. wynikała z § 2 pkt 1 tegoż Pakietu. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a u.p.d.o.f. Dodano, że spór dotyczy interpretacji art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f. Prawidłowe było stwierdzenie, że Pakiet gwarancji pracowniczych był umową o charakterze cywilnoprawnym, a z jego treści wynika, iż w przypadku nieprzestrzegania jego postanowień określony podmiot wypłaci na rzecz zwalnianego pracownika odszkodowanie w wysokości określonej w § 2 pkt 1 tegoż Pakietu ("odszkodowanie dodatkowe") obliczane wg zasad tam wskazanych. Zasądzone świadczenie wynikało z umowy cywilnoprawnej, a podatniczka otrzymała je na skutek wyroku sądu cywilnego. Powołując art. 361 § 1 K.c. wskazano, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowień umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono ( art. 361 § 2 K.c.). W myśl powołanego przepisu, szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo pozbawieniu go korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Dodano, że startą jest pomniejszenie majątku poszkodowanego. Polega ona na uszczupleniu aktywów, albo na przybyciu pasywów. Ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Na takie okoliczności skarżąca nie powołuje się w przedstawionym stanie faktycznym. Szkoda związana z utraconymi korzyściami z reguły występuje obok poniesionej rzeczywiście straty, a jej charakter jest zróżnicowany. Zasądzone świadczenie, wyliczone przez skarżącą wg § 2 pkt 1 Pakietu gwarancji pracowniczych, nie ma na celu wyrównania uszczerbku w majątku skarżącej, co wynika wprost z jego treści. Mając zatem na uwadze przytoczone okoliczności, za trafne Sąd I instancji uznał stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.do.f.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc: o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz uchylenie utrzymanego nią w mocy postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 2005 r., a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz podatniczki kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a także art. 21 ust 1 pkt 3b lit. b/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że Pakiet gwarancji pracowniczych został przez sądy powszechne potraktowany jako umowa cywilnoprawna, co bezpośrednio potwierdza zastosowanie w sprawie art. 393 § 1 K.c. Zdaniem podatniczki, nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, by kwota zsądzonego odszkodowania miała na celu pokrycie strat związanych z utraconymi w wyniku powstania szkody korzyściami, gdyż przyznane odszkodowanie nie dotyczy korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Zasada i podstawa zarówno faktyczna jak i prawna zasądzenia odszkodowania nie miała żadnego związku z utraconym zyskiem. Odszkodowanie przyznane podatniczce zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest wolne od podatku dochodowego, bowiem nie zostało przyznane w związku z wypowiedzeniem jej umowy o pracę, tylko w z związku z faktem, że pracodawca nie dopełnił nałożonego w Pakiecie gwarancji pracowniczych obowiązku uzyskania zgody organizacji związkowej. Skarżąca gdyby jej szkody nie wyrządzono nie osiągnęłaby korzyści, bowiem pozostawałaby w stosunku pracy i nie przysługiwałyby jej żadne roszczenie odszkodowawcze. Przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje, zdaniem podatniczki, dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast nie ma zastosowania litera b/ tegoż przepisu, który dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Roszczenie skarżącej o odszkodowanie nie miało związku z pracą, a jedynie z niezastosowaniem określonych i ustalonych reguł przez pracodawcę. Odszkodowanie nie było rekompensatą za wypowiedzenie umowy o pracę, a wynikało z Pakietu gwarancji pracowniczych. Wystarczyło bowiem uzyskanie zgody organizacji związkowej na wypowiedzenie umowy o pracę przez pracodawcę, aby podatniczka została pozbawiona roszczenia odszkodowawczego, co bezsprzecznie świadczy o tym, że nie może być mowy o jakichkolwiek utraconych korzyściach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f. Jednocześnie w części wstępnej skargi kasacyjnej, przytaczając podstawy kasacyjne, nie wskazano na czym miałaby polegać prawidłowa wykładnia i niewłaściwe zastosowanie każdego z powołanych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono jedynie głębokie przekonanie, że "Odszkodowania skarżącej nie można uznać za lucrum cessans, bowiem odszkodowanie nie dotyczy utraty spodziewanych korzyści, a związane jest z faktem rozwiązania umowy o pracę bez uzyskania wymaganej zgody organizacji związkowej na to rozwiązanie". Można domniemywać, że do zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosi się z kolei fragment o treści: "Użyta w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nomenklatura w postaci "odszkodowania" odnosi się zarówno do szkody w znaczeniu majątkowym, jak i szkody w znaczeniu niemajątkowym, czyli krzywdy".

Według art. 21 ust. 1 pkt 3b litera b/ u.p.d.o.f., "wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Istotne jest przy tym podkreślenie, że chodzi w tym przepisie wyłącznie o odszkodowania "otrzymane na podstawie wyroku sądowego" i "do wysokości określonej w tym wyroku".

Termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu (art. 260 § 1 O.p.). Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. również takie ograniczenie zawiera pod literą b/: "z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest więc podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Wychodząc z założenia, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody, a zatem jest on opodatkowany, tylko w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego. W myśl cytowanego przepisu, takie zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym wypłatom w zakresie lucrum cessans odmówił charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa podatkowego.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004, s. 338).

W rozpatrywanej sprawie fakt takiego a nie innego trybu rozwiązania umowy o pracę implikował obowiązek odszkodowawczy pracodawcy w wysokości przewidzianej w Pakiecie gwarancji pracowniczych. Wyrok sądu cywilnego, wydany na podstawie art. 393 K.c., potwierdził ten obowiązek odszkodowawczy, ponieważ zasądzone odszkodowanie obejmowało jedynie kwotę korzyści, które podatniczka mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono, obliczoną na podstawie Pakietu gwarancji pracowniczych. Konstrukcja uregulowana w art. 393 K.c. (tj. umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej) nie stanowi bowiem odrębnego typu umowy wyróżnionego ze względu na swoje specyficzne cechy. Umowa ta nie występuje w obrocie samodzielnie. Zobowiązanie dłużnika do świadczenia na rzecz osoby trzeciej wymaga wyraźnego zastrzeżenia - w konkretnym przypadku nastąpiło to w Pakiecie gwarancji pracowniczych. W tymże Pakiecie postanowiono o zrekompensowaniu pracownikom innych utraconych korzyści (lucrum cessans) o czym świadczy użyty w tym Pakiecie zwrot "odszkodowanie dodatkowe". To owo "dodatkowe" odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ tego rodzaju odszkodowania nie obejmuje wyłączenie od podatku uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b litera b/ u.p.d.o.f.

5. Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.