Wyrok NSA z dnia 18 marca 2009 r., sygn. I FSK 147/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. - T. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 511/07 w sprawie ze skarg P. - T. Spółki z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. - T. Spółki z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, oddalił skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 marca 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług od importu towarów.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, że jej istotą była ocena zasadności wydania przez organy celne decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu, że o kwotach długu celnego wliczonych do podstawy opodatkowania skarżąca spółka nie była wcześniej powiadomiona, ponieważ uprzednio nie doręczono jej decyzji w przedmiocie tego długu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa VAT z 2004r. import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jego podatnikami są podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty cła i to również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar był zwolniony od cła albo zastosowano wobec niego preferencyjną, to znaczy obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r.). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy VAT z 2004 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że zasadą jest ciążący na podatnikach podatku od towarów i usług obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku wg obowiązujących stawek, natomiast na zasadzie wyjątku (art. 33 ust. 2 i art. 33 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r.) naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Tym samym określenie przez organy celne prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług może nastąpić zarówno w jednej decyzji (w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego) dotyczącej należności celnych lub w odrębnych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), zwanego dalej "WKC", cło mieści się w pojęciu "długu celnego", który to dług powstaje z mocy prawa, a decyzje organu celnego mogą mieć jedynie charakter określający wysokość długu już powstałego. Taka sama konstrukcja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, to znaczy, że powstaje ono z mocy prawa z chwilą powstania długu celnego i również w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających obliczenie wysokości tego podatku w innej kwocie, organ celny wydaje decyzję jedynie określającą wysokość kwoty podatku, co do którego zobowiązanie powstało już wcześniej. W świetle art. 217 ust. 1 WKC, art. 218 ust. 1 i 3 WKC oraz art. 221 ust. 1 WKC kwota długu celnego podlega zaksięgowaniu, a dłużnik powinien być o jej wysokości zawiadomiony niezwłocznie. Zawiadomienie jest - jak podkreślił Sąd - czynnością następczą wobec długu celnego powstałego z mocy prawa, a ponadto ani zawiadomienie, ani zaksięgowanie nie kreuje długu celnego, który powstaje ex lege. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, że występujące w art. 29 ust. 13 VATU określenie "należnego" cła dotyczy cła, które określone zostało w prawidłowo doręczonej decyzji. Skoro bowiem zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jak i dług celny powstały z mocy prawa w tym samym czasie, nieistotną pozostawała kwestia istnienia lub nieistnienia decyzji w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że pomimo tego, że organ I instancji prowadził odrębne postępowania w sprawach dotyczących długu celnego i zobowiązań podatkowych, to zasadnym było powołanie się na wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia, uzasadniające pozbawienie skarżącej prawa do stosowania stawek celnych preferencyjnych. Zaznaczył, że nie znalazł podstaw do kwestionowania wyniku tego postępowania, gdyż prawidłowo określono podstawę opodatkowania (wartość celna towaru powiększona o należne cło), przyjęto właściwe stawki podatku od towarów i usług (7% w stosunku do odzieży niemowlęcej i 22% w stosunku do odzieży damskiej i męskiej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wzajemne relacje między decyzjami w sprawach długu celnego oraz podatku od towarów i usług należało oceniać z punktu widzenia decyzji ostatecznych rozstrzygających obydwie kategorie spraw. Decyzje w przedmiocie długu celnego oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług były wydawane w tych samych dniach (7 grudnia 2006 r. i 8 grudnia 2006 r.), a następnie wspólnie doręczane. Na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, a od chwili wydania decyzji wyłącznie w przypadku rozstrzygnięć w sprawach ulg w spłacie zobowiązań. Zaskarżone decyzje, opierające się na ustaleniach prawnych i faktycznych przyjętych w sprawach celnych, wydane zostały w dniu 23 marca 2007 r., a więc w dacie, w której decyzje ostateczne w przedmiocie wymiaru cła były już decyzjami doręczonymi stronie. Organ celny II instancji był więc związany własnymi ustaleniami prawnymi i faktycznymi zawartymi w doręczonych skarżącej decyzjach w sprawach długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że nie mogły podlegać badaniu sformułowane przez skarżącą zarzuty wymierzone w legalność decyzji, jakie organ II instancji wydał w sprawie długu celnego, albowiem argumenty te mogły podlegać ocenie w postępowaniach sądowych objętych sygn. akt I SA/Rz 526/07-530/07. Ponadto skarżąca spółka pominęła okoliczność, że w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu organ orzekający związany był własnymi ustaleniami, co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego, a co za tym idzie nie mógł ponownie dokonywać oceny elementów tego już ukształtowanego stosunku, w szczególności badać poprawności zastosowanej stawki celnej, poprawności postępowania dowodowego w sprawie celnej lub dopuszczalności oparcia się przez organ orzekający na informacjach uzyskanych od władz celnych obcych państw w zakresie wyników weryfikacji zgłoszeń zamieszczonych w fakturach. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ orzekający w przedmiocie podatku od towarów i usług nie był także zobowiązany do formalnego "włączania" materiału dowodowego spraw celnych do spraw podatkowych, aby móc powoływać się na skutki wymierzenia należności celnych w wysokości wyższej niż pierwotnie zadeklarowana w zgłoszeniach. Poprawnie zatem przytoczono w zaskarżonych decyzjach rezultaty postępowań w sprawach celnych, nie dopuszczając się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.