Wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. II FSK 2300/10

Bez znaczenia dla wykładni przepisów art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych pozostaje fakt czy pomoc prawna świadczona jest na podstawie umowy z mocodawcą, czy też świadczona jest z urzędu. Pełnomocnictwo procesowe ma bowiem zawsze charakter osobisty. Sposób wyznaczania pełnomocnika z urzędu nie ma znaczenia dla oceny podatkowego charakteru jego przychodów. Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie spółki, a więc przedsiębiorcy, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Osobisty charakter usług świadczonych na zlecenie sądu nie przesądza o tym, że przychody spółki realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, del. NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/09 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1961/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P.K. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 8 maja 2009 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż wykonuje on zawód radcy prawnego jako wspólnik w spółce osobowej. Jest to jedyna forma wykonywania zawodu, w szczególności skarżący nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa spółki zobowiązuje skarżącego oraz pozostałych adwokatów i radców prawnych, do świadczenia pomocy prawnej oraz wszelkich innych usług doradczych wyłącznie w spółce. W ramach obowiązków zawodowych nałożonych przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) - dalej: "u.r.p.", skarżący może być wyznaczany do świadczenia pomocy prawnej jako pełnomocnik z urzędu w postępowaniach przed sądami oraz innymi organami władzy publicznej, które będą wypłacały z tego tytułu wynagrodzenie. Ani umowa spółki, ani żadne inne postanowienie umowne nie wyłączają usług pomocy prawnej z urzędu spod zakazu wykonywania działalności poza kancelarią. Skarżący podniósł, że wykonując zawód w kancelarii skarżący z zasady posługuje się jej zasobami przygotowując opracowania w zakresie pomocy prawnej (opinie, pisma), korzysta z pomieszczeń i sprzętu spotykając się i kontaktując z klientami, zleca część lub całość czynności (np. w ramach substytucji) osobom pozostającym w dyspozycji kancelarii. Odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez skarżącego przy wykonywaniu pomocy prawnej "w spółce" obciąża kancelarię pod względem ekonomicznym i prawnym. Jest ona stroną umowy ubezpieczenia oc i uiszcza składkę na ubezpieczenie wszystkich radców prawnych i adwokatów świadczących pomoc prawną na rachunek kancelarii, w tym skarżącego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał dwa pytania. Po pierwsze, czy przychody z przyszłej działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu stanowią w opisanym stanie faktycznym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - "u.p.d.o.f." oraz po drugie, czy sąd lub inny organ władzy publicznej wypłacający wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu ma prawo, jako płatnik, pomniejszać wynagrodzenia o kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, w odniesieniu do pytania pierwszego, wynagrodzenia z działalności w zakresie pomocy prawnej z urzędu będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że kwalifikacja do źródła przychodów nie zależy od rodzaju wykonywanych usług, lecz od sposobu ich wykonywania przez podatnika, a usługi tego samego rodzaju mogą generować przychody kwalifikowane do co najmniej trzech różnych źródeł przychodów, w zależności od sposobu wykonania usługi. Świadczenie pomocy prawnej mieści się w definicji działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), przy czym zaliczenie przychodów z tego tytułu do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" zależy dodatkowo od spełnienia kryteriów, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, pomoc prawna z urzędu, z punktu widzenia ww. przepisów, niczym nie różni się od pozostałych form świadczenia pomocy prawnej. Skoro umowa spółki wyraźnie stanowi, że radca prawny może świadczyć pomoc prawną wyłącznie "w spółce" nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu, to każda pomoc prawna świadczona przez takiego radcę prawnego jest wykonywana w ramach działalności spółki. Wyjaśnił, że wykonując zawód w kancelarii z zasady posługuje się zasobami kancelarii, a ewentualna szkoda wyrządzona mocodawcy, na rzecz którego wykonuje pomoc prawną z urzędu, będzie pokrywana z ubezpieczenia finansowanego przez kancelarię. Zasądzone więc koszty pomocy prawnej z urzędu nie będą przysługiwały jemu osobiście, lecz będą. podlegały rozliczeniu w ramach jego udziału w kancelarii. Przeciwko uznaniu przychodów z pomocy prawnej z urzędu za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia też literalne brzmienie tego przepisu. Radca prawny nie świadczy pomocy prawnej z urzędu na podstawie "zlecenia" czynności przez sądy, czy inne organy władzy publicznej. Do świadczenia tej pomocy radca prawny jest kierowany przez właściwe organy samorządu zawodowego, co nie mieści się w hipotezie art. 13 pkt 6 updof. Odnośnie do pytania drugiego skarżący wskazał, iż odpowiedź na nie jest konsekwencją stanowiska wyrażonego w zakresie pytania pierwszego, czyli sądy i inne organy władzy publicznej wypłacające wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej z urzędu nie mają prawa ani obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli radca prawny wykonuje swój zawód w spółce osobowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2009r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenie pomocy prawnej z urzędu regulują przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej "k.p.c." przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz przepisy ustawy o radcach prawnych. Następnie przytoczył treść art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 u.r.p. i art. 117 § 4 k.p.c. oraz art. 254 § 1 p.p.s.a. i § 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - dalej "rozporządzenie z 28 września 2002 r.", po czym stwierdził, że z przepisów tych wynika, że pomocy prawnej z urzędu, na zlecenie sądu, czy innych organów władzy publicznej, udziela osobiście radca prawny (a nie spółka, kancelaria radcy prawnego), ewentualnie wyznaczony przez niego zastępca, po udzieleniu substytucji. Minister Finansów podkreślił, iż wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością np. dyscyplinarną czy cywilną. Dalej organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, przychody radców prawnych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w tych przepisach. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą, równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą, one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Według Ministra Finansów konsekwencją takiej kwalifikacji przychodu, jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.