Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1956/11

Uzyskiwanie przez podatnika prowadzącego niepubliczne przedszkole dotacji oświatowej obliguje go przy rozliczaniu kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do stosowania proporcji, o której stanowi art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2264/10 w sprawie ze skargi E. B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wyjaśniła, iż prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymanych z Urzędu Miasta w W.. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podała, że wysokość przyznanej dotacji dla przedszkola niepublicznego jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznej liczby uczęszczających dzieci do przedszkola. Dotacja udzielona dla niepublicznego przedszkola jest dotacją o charakterze podmiotowym i w odróżnieniu od dotacji celowej nie jest bezpośrednim zwrotem ściśle określonych, konkretnych wydatków bieżących na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia i wychowania. Jej udzielenie nie jest uzależnione od przedłożenia konkretnych dokumentów (list płac, faktur na wydatki eksploatacyjnych, zakup wyposażenia, książek, pomocy dydaktycznych, remontów i pozostałych wydatków), poza tym wysokość udzielonej dotacji nie ma bezpośredniego związku z faktyczną wysokością ponoszonych wydatków bieżących na prowadzenie placówki, dlatego niemożliwe jest w każdym miesiącu określenie, które wydatki są nią pokryte. Charakter ponoszonych wydatków przedszkola nie pozwala na wyodrębnienie, które z nich pokrywane są z wpłat rodziców, a które z dotacji. Z uwagi na fakt, że w praktyce nie ma wiarygodnej metody ustalenia, które wydatki zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania dotacji, a które z opodatkowanych wpłat rodziców, to koszty uzyskania przychodów ustala się w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."), w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów. Kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku z ogólnej kwocie przychodów zgodnie z cytowanymi przepisami zostaje wyksięgowana z kosztów, jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów związane z dotacją zwolnioną od podatku. Dotacja jako zwolniona z opodatkowania nie jest ewidencjonowania w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Podatniczka zadała następujące pytanie : Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki niepublicznego przedszkola pokryte z dwóch źródeł przychodów : opodatkowanych wpłat rodziców oraz zwolnionej z podatku dotacji podmiotowej powinny być rozliczane w oparciu o zasadę proporcji wyrażoną w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni na gruncie prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli dotacja stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.f. jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129. W zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do bezpośredniego finansowania wydatków z dotacji, gdyż jednostka samorządu terytorialnego przyznaje dotację podmiotową dla niepublicznej placówki oświatowej, a nie dotację celową na pokrycie konkretnych wydatków. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości dzieci i nie ma związku z wysokością ponoszonych wydatków.