Wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. II FSK 2215/15

Użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 587/14 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Lu 587/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "E." sp. z o.o. w C. (dalej w skrócie: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1357/12 uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Lu 523/11, uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do twierdzenia spółki o braku skutecznego doręczenia wydanych w sprawie decyzji i powielenie ustaleń przyjętych w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbadać należy zasadność twierdzenia spółki o braku skutecznego doręczenia decyzji wskutek błędnego uznania za pełnomocnika Z. M.

3. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Lublinie stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i faktycznie, czyli skutecznie została spółce doręczona. Spółce doręczone były wszystkie wydane decyzje, przy czym decyzję organu I instancji z dnia 20 lipca 2009 r. i z dnia 27 grudnia 2010 r. oraz decyzje SKO z dnia 12 października 2009 r. i z dnia 2 marca 2011 r. doręczono z zastosowaniem art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), natomiast decyzję zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję z dnia 6 kwietnia 2011 r. doręczono, stosując art. 145 § 2 o.p., osobie będącej pracownikiem spółki i uznanej przez organy za pełnomocnika, która decyzje przekazywała niezwłocznie spółce. Fakt otrzymania przez spółkę skierowanych doń decyzji za pośrednictwem jej pracownika w udokumentowanej dacie doręczenia, wynika z treści złożonego przez spółkę odwołania i z treści jej skargi, w których wskazano datę doręczenia spółce decyzji i zapoznania się z ich treścią umożliwiającego terminowe złożenie umotywowanych środków zaskarżenia. Skoro fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z ich treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być skutecznie zaskarżone przez spółkę. Z tego względu dopuszczalnym było zarówno wniesienie odwołania jaki i skargi przez spółkę.

W związku z argumentacją spółki zawartą w skardze kasacyjnej z dnia 8 lutego 2012 r. WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że doręczenie decyzji jest czynnością procesową i jak wyjaśnił NSA w ww. wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1357/12 wadliwość tej czynności nie może być utożsamiana z nieważnością decyzji ostatecznej wydanej w sprawie. Ocena materialnoprawnej czynności, jaką jest wydanie decyzji, jest bowiem zawsze skutkiem oceny treści decyzji, a wadliwość czynności procesowych podjętych w sprawie zakończonej decyzją, może skutkować wadliwością decyzji jedynie wówczas, gdy dokonanie czynności z naruszeniem przepisów postępowania miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) lub stanowiłoby podstawę do wznowienia postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.).

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Lu 587/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez niezwiązanie się w całości oceną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku NSA z dnia1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1357/12, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 1 i 2 o.p. i niestwierdzenia nieważności decyzji SKO w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że postulowanej przez NSA analizy, jak wynika z treści uzasadnienia objętego niniejszą skargą kasacyjną wyroku, WSA w Lublinie nie dokonał, zaś jego rozważania są de facto polemiką ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1357/12. Według spółki, wbrew poglądowi przedstawionemu przez NSA w powołanym wyroku, WSA w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

4.2. Kolegium nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą dwóch kwestii: pierwsza z nich i najdalej idąca dotyczy naruszenia art. 153 w związku z art. 190 p.p.s.a., polegającego - jak to ujęto w treści środka odwoławczego - poprzez "niezwiązanie się w całości oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1357/12)"; druga z nich dotyczy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 i art. 137 § 1 i 2 o.p. i miałaby polegać na niestwierdzeniu nieważności decyzji SKO w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

5.2. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, trzeba przywołać przepis art. 190 p.p.s.a., który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej i reguluje zasadę, zgodnie z którą: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (zob. art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając uprzednio kontrolowany wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Lu 523/11 wyraźnie wskazał, że ogranicza się wyłącznie do wyciągnięcia konsekwencji prawnych z faktu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś w wytycznych dla tego Sądu zawarł stwierdzenie, że "w zapadłym wyroku nie odniesiono się do kluczowego twierdzenia spółki braku skutecznego doręczenia jej decyzji (błędnego uznania za pełnomocnika strony p. Z. M.), poprzestając na powtórzeniu wersji przyjętej przez organy podatkowe". Rekonstruując zakres związania WSA w Lublinie wyrokiem NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1357/12 należy mieć na względzie, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński, w: T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05). W sytuacji zatem, gdy NSA nie obejmując rozstrzygnięciem wykładni prawa w zakresie przepisów dotyczących pełnomocnictwa oraz doręczenia decyzji, jednocześnie zawarł w uzasadnieniu tegoż wyroku ocenę stanu faktycznego w tym zakresie, należy przyjąć, że wspomniana ocena nie wiązała WSA w Lublinie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

5.3. W rozpatrywanej sprawie należy także zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej - pomijając wątpliwe sformułowanie zarzutu - nie zawarto uzasadnienia drugiego z wymienionych w niej zarzutów, tj. naruszenia - jak podano - poprzez niezastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 i art. 137 § 1 i 2 o.p., które miałyby polegać na niestwierdzeniu nieważności decyzji SKO w Chełmie z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Ogólny charakter tego zarzutu oraz niepowiązanie okoliczności przemawiających za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa (przy braku jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) sprawia, że nie poddaje się on jakiejkolwiek kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną ma wprawdzie obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, nie zmienia to jednak faktu, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może on wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to NSA będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

5.4. Rozpoznając ponownie sprawę, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Lu, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Lublinie ocenił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i faktycznie, czyli skutecznie została spółce doręczona. Ową skuteczność WSA w Lublinie wywiódł z okoliczności, że wprawdzie doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. (osobie będącej pracownikiem spółki i uznanej przez organy podatkowe za jej pełnomocnika), jednakże skoro fakt zrealizowania celu doręczenia stronie decyzji, czyli otrzymania decyzji i zapoznania się z ich treścią jest bezsporny, to brak jest podstaw do uznania, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i nie mogły być skutecznie zaskarżone przez spółkę. Z powyższego wynika, że w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Lublinie dokonał spodziewanej przez niego oceny, nie ograniczając się jak w poprzednio zaskarżonym wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. I SA/Lu 523/11 do stwierdzenia, że "Strona reprezentowana była przez Z. M., legitymującą się pełnomocnictwem do reprezentowania spółki z dnia 29 maja 2005 r. (k. 117). Prawo Z. M. do reprezentowania skarżącej potwierdzone zostało również w pełnomocnictwie z dnia 31 sierpnia 2010 r. (k. 220)".

Niemniej wskazać należy, że dokonana ocena pełnomocnictwa i doręczenia decyzji poprzez czynności dorozumiane (konkludentne) w obecnie zaskarżonym wyroku jest wadliwa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem takiego sposobu doręczenia decyzji, lecz statuują zasadę oficjalności, według której pismo może być doręczane adresatowi lub jego pełnomocnikowi przez pocztę, pracowników organu, który je wystawił, a także przez inne upoważnione do tego osoby czy organy. Złożone do akt pełnomocnictwo dla Z. M. do reprezentowania spółki z dnia 31 sierpnia 2010 r. jest bowiem pełnomocnictwem o znacznie szerszym zakresie niż próbuje sugerować spółka, wskazując że jest to jedynie pełnomocnictwo do udziału w czynnościach oględzin z udziałem biegłego. O znacznie szerszym zakresie pełnomocnictwa, w pełni wystarczającym do reprezentowania spółki przez Z. M. i obligujące organy podatkowe do doręczania jej jako pełnomocnikowi decyzji, świadczy treść tego pełnomocnictwa, według którego wspomnianej Z. M. zostało udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed wymienionymi w nim organami i do podejmowania wszelkich czynności faktycznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki na terenie miasta R., Powiatu C. oraz Województwa L.. W tych warunkach doręczenie decyzji temu pełnomocnikowi pod adresem wskazanym na pełnomocnictwie wyczerpywało przesłanki przepisu art. 145 § 2 o.p., według którego "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/