Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. II FSK 3830/18

Jeżeli pytanie dotyczy skutków korekty dochodowości w transakcjach między podmiotami powiązanymi i zastosowania art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT, to organ musi wydać interpretację indywidualną.

Gazeta Prawna nr 160/2021

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2339/17 w sprawie ze skargi R. [...] (P.) sp. z o.o. z siedzibą w N. D. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2339/17, ze skargi R. B.P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N.D. M. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść orzeczenia dostępna na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie trybu korekty dochodowości na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych na rzecz odbiorców za dany okres rozliczeniowy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem artykułów chemii gospodarstwa domowego i podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do Grupy R. B. (dalej: "Grupa"), która prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących domu, zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią. Spółka zawarła umowy na dostawy produkowanych przez siebie towarów ze spółkami z Grupy (ze spółką R. B. [E.] B.V. z siedzibą w Holandii zarejestrowaną w Polsce na potrzeby VAT, oraz R.B. [R.] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii). R.B. [E.] B.V. oraz R.B. [R.] Limited zwane są dalej łącznie Spółkami R. A. h. Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz podmiotów z Grupy wskazanych przez Spółki R. A. h. oraz na rzecz R.B. [E.] B.V. Podmioty z Grupy nabywające towary od Wnioskodawcy dalej łącznie nazywane są Odbiorcami. Przychody R. F. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Odbiorcy mogą być podmiotami z UE, bądź spoza UE. Co do zasady Spółka nie dokonuje dostaw na rzecz podmiotów niepowiązanych, takie dostawy mogą jednak występować sporadycznie i nie są znaczące w skali działalności Spółki. Złożony wniosek dotyczył jedynie transakcji z podmiotami z Grupy (Odbiorcami), które objęte są grupową polityką cen transferowych. Podstawą określającą zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a Odbiorcami jest polityka cen transferowych przyjęta przez Grupę obejmująca także postanowienia dotyczące korekt cen transferowych. W oparciu o przepisy i wytyczne w zakresie cen transferowych Grupa ustaliła, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez R. F. ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. W oparciu o wykonaną na potrzeby Spółki analizę porównawczą, ustalony został docelowy narzut, który powinien determinować poziom osiągniętego zysku operacyjnego Spółki (w przyszłości analiza ta może podlegać aktualizacjom). Wykonana analiza porównawcza określiła zakres narzutu "od - do" zbliżony do docelowego narzutu, który wyznaczać będzie dopuszczalny poziom osiąganego narzutu (dalej: zakres narzutu). Docelowy narzut będzie stanowić ustalony procent prognozowanej sumy kosztów wyrobów sprzedanych i związanych z działalnością produkcyjną kosztów operacyjnych za dany okres. Z kalkulacji zysku operacyjnego wyłączone są pewne przychody i koszty niezwiązane z podstawową działalnością Spółki jaką jest produkcja wyrobów chemii gospodarstwa domowego (np. przychody z depozytów pieniężnych, przychody z tytułu udzielenia praw do znaku towarowego, przychody i koszty związane z działalnością w zakresie usług R. (badania i rozwój). Przyjęty przez Grupę i Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym. Zgodnie z polityką cen transferowych Spółka zamierza stosować mechanizm ustalania całościowej dochodowości z uwzględnieniem korygowania rozliczeń z Odbiorcami. Co do zasady, korekta obejmować będzie okres kwartału. Na koniec każdego kwartału, zysk operacyjny osiągnięty przez Spółkę w danym okresie będzie podlegał weryfikacji, tj. zostanie obliczony narzut, jaki został faktycznie zrealizowany przez Spółkę i następnie zostanie zestawiony z narzutem docelowym. Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty narzut Spółki wyjdzie poza wskazany zakres narzutu "od - do" zbliżony do ustalonego docelowego narzutu, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięty zysk operacyjny Spółki z tytułu dostaw do Odbiorców był w danym kwartale zgodny z ustalonym narzutem docelowym. Dojdzie zatem do korekty zysku operacyjnego za dany kwartał. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięty narzut nie będzie odbiegał od ustalonego zakresu narzutu "od - do", wówczas nie dojdzie do korekty dochodowości za dany kwartał. Obliczona kwota wyrównania dochodowości (w górę lub w dół) zostanie podzielona proporcjonalnie pomiędzy Odbiorców zgodnie z kluczem przychodowym. Gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R.F. działalności w danym kwartale zysk operacyjny R. F. przekroczy zakres narzutu, wówczas Spółka wystawi danemu Odbiorcy dokument korygujący. Wspomniany dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) może mieć różne nazwy, także nazwę "invoice" (faktura), co jednak nie znaczy, że jest to faktura w rozumieniu polskich przepisów, a jest rezultatem ograniczeń systemowych lub przyjętego z danym odbiorcą sposobu nazewnictwa dokumentów rozliczeniowych. Planowane jest, iż dokumenty korygujące wystawiane będą w walucie EUR, które jest główną walutą, w jakiej fakturowani są Odbiorcy. Korekta dochodowości Spółki będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku R. F. na sprzedaży towarów w danym kwartale do poziomu rynkowego narzutu na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Spółki opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca doprecyzował, że prawidłowość dokonywanej korekty przychodów lub kosztów w związku z przyjętym w Grupie modelem cen transferowych nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych. Wnioskodawca poinformował jednocześnie, że Minister Finansów 29 grudnia 2015 r. wydał dla polskiej Spółki decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne - w której uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego R. B. [E.] B.V. w celu ich dalszej dystrybucji na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: