Wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1307/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2103/18 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi W. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Wspólnoty, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 15 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia rozumienia art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). We wspomnianym przepisie ukształtowano zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym, limitowane jednak wielkością obrotów netto podatnika, zrealizowanych przez niego w poprzednim roku podatkowym, nieprzekraczających 200 000 zł. W tym kontekście normatywnym wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło natomiast to, czy do wartości sprzedaży (rocznego obrotu netto) wlicza się kwoty należne z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych, wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. Ma to znaczenie, ponieważ w myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (jak już wskazano, wynoszącej 200 000 zł) nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u., z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami. Z kolei, w myśl § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736 – dalej określanego jako rozporządzenie), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług:

a) czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę (§ 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia);

b) czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe (§ 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia).

Do tak przedstawiającego się stanu prawnego sprawy, Wspólnota odniosła realizowany przez siebie stan faktyczny. Jego istotą jest sprzedaż przez Wnioskodawcę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe - pośredniczenie w dostawie do lokali stanowiących własność właścicieli: zimnej wody, ciepła na potrzeby c.o. oraz podgrzanej wody a także pośredniczenie w odprowadzaniu ścieków. Jak już zaś wspomniano, wątpliwość Strony, wyrażoną w pytaniu sformułowanym we wniosku interpretacyjnym wzbudziło to, czy ma ona prawo nie wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnionej przedmiotowo z podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wspólnota na postawione przez siebie pytanie odpowiedziała twierdząco. Tym samym wyraziła ona przekonanie, że limit podmiotowego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega pomniejszeniu o wartość mediów dostarczanych przez nią do lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odmienne zapatrywanie wyraził Organ interpretacyjny. Jego zdaniem działania Strony zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach jej działalności gospodarczej i jako takie powinny być klasyfikowane jako obrót dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych. W związku z tym, wartość wskazanych wcześniej transakcji należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Poglądu DKIS nie podzielił Sąd I instancji. Jego zdaniem odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jest tak, ponieważ elementem konstytutywnym takiej czynności nie jest nieruchomość, ale woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. Tym samym, pomiędzy dostawą mediów do nieruchomości, a nieruchomością nie można się dopatrzyć bezpośredniego związku. Przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny wzmocnił powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16.

W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj. art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia. W ocenie Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Tymczasem w przekonaniu DKIS, prawidłowa wykładnia tych unormowań winna wskazywać, iż wartość mediów rozliczanych przez Wnioskodawcę jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn zm. – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania. Dotyczyło ono bowiem innych zagadnień niż poruszane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Jego analiza nie daje zaś podstaw do twierdzenia, iż usługi dostawy mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia rozumienia art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jest to regulacja prawna, w której ukształtowano podmiotowe zwolnienie podatkowe. Wśród elementów podatkowego stanu faktycznego, determinujących ten element konstrukcji podatku wskazano zaś wartość obrotów netto podatnika. W ten sposób ustawodawca, poprzez rozwiązanie podatkowe wspiera mniejszych przedsiębiorców – podatników podatku od towarów i usług (tych, których obroty netto w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 200 000 zł). Dzięki zwolnieniu z opodatkowania dostarczane przez nich towary lub wykonywane usługi są bowiem tańsze niż świadczenia silniejszych gospodarczo konkurentów. W ten sposób, poprzez pozafiskalne wykorzystanie instytucji podatku zapewnia się więc uczciwą rywalizację rynkową pomiędzy podmiotami, które w zwykłych warunkach byłyby skazane na dominację silniejszych gospodarczo przedsiębiorców. Jednocześnie, dostosowując obciążenie podatkowe do sytuacji konkretnego podatnika, wspomniane zwolnienie podatkowe zostało ukształtowane na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej). Oznacza to, że podmiot obowiązany z tytułu podatku, który jest zainteresowany odliczaniem podatku naliczonego może zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, tworząc sobie w ten sposób "zasoby" podatku należnego, z którym będzie kompensował naliczony podatek od towarów i usług (por. art. 113 ust. 4 u.p.t.u.).

W tak ukształtowanym stanie normatywnym powstało pytanie o to, czy do wartości dwustutysięcznego obrotu netto, którego przekroczenie oznacza utratę zwolnienie podatkowego wlicza się wartość usług świadczonych przez Wnioskodawcę osobom korzystającym z lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych, związanych z pośrednictwem w dostawie mediów (dostarczaniu wody, czy ogrzewania, a także w odprowadzaniu ścieków). Problem zaistniał zaś przez wgląd na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. – przepisu, w którym ukształtowano regulację w istotny sposób wpływającą na kwotowy limit wskazanego wcześniej podmiotowego zwolnienia podatkowego, określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Otóż, do wartości sprzedaży, o której mowa w tym przepisie (200 000 zł) nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, przedmiotowo zwolnionych z opodatkowania m.in. na podstawie aktu wykonawczego, wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. To "niewliczanie do limitu kwotowego" nie obejmuje jednak odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, dotyczących transakcji związanych z nieruchomościami.

W tym stanie prawnym, biorąc pod uwagę stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym powstało pytanie, czy usługi pośredniczenia w dostawie mediów do mieszkań, przedmiotowo zwolnione z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia (aktu wykonawczego wydanego w oparciu o art. 82 ust. 3 u.p.t.u.) mogą być klasyfikowane jako transakcje związane z nieruchomościami i jako takie, jeżeli chodzi o ich wartość wliczane do limitu kwotowego, po przekroczeniu którego podatnik (w realiach przedmiotowej sprawy Wspólnota) traci podmiotowe zwolnienie podatkowe. Odnosząc się do tej materii, godzi się zwrócić uwagę na kilka kwestii trafnie podnoszonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16 (Lex nr 2594043).

Jak wskazano w tym judykacie, art. 113 u.p.t.u. stanowi implementację art. 288 dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L, Nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako dyrektywa 112). W przepisie tym prawodawca unijny posługuje się zresztą tym samym zwrotem językowym, który występuje w polskiej ustawie, ponieważ operuje pojęciem "usługi/transakcje związane z nieruchomościami". Ponadto, określenie to daje się zauważyć w art. 47 dyrektywy 112. Ponieważ jednak we wskazanym akcie prawa unijnego nie zawarto definicji wskazanego terminu, znaczenie ma jego postrzeganie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Z judykatów tych wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieści się w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (obecnie jego odpowiednikiem jest powoływany już, art. 47 dyrektywy 112). Do takiego wniosku prowadzi analiza wyroku z 3 września 2009 r., sygn. C-37/08, RCI Europe. W orzeczeniu tym, wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, TSUE wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Także w innym wyroku, z 27 czerwca 2013 r., wydanym w sprawie C-155/12, R. sp. z o.o., TSUE podzielił stanowisko co do konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy, konieczne jest, aby było ono związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element wykonywania usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). TSUE podkreślił bowiem, że świadczenia usług wskazane w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

Wszystko to oznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej położył szczególny nacisk na bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W tym też kierunku szły prace legislacyjne prawodawcy unijnego, mające na celu doprecyzowanie charakteru wspomnianej relacji. Wskazuje na to treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L Nr 284, poz. 1- dalej określanego jako rozporządzenie 1042/2013). Zostało ono sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W tym akcie prawnym, w szczególności zdefiniowano zaś pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i ukształtowano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. Znamienne jest, że w myśl art. 31a, dodanego w rozporządzeniu 1042/2013, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te świadczenia, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Jednocześnie, z woli prawodawcy unijnego uważa się, że usługi spełniają to kryterium w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Prawodawca unijny zamieścił przy tym niewyczerpujący (przykładowy) wykaz transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Jednocześnie określono, jakie usługi nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie miały mieć zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Warto również wskazać, że Dyrekcja Generalna komisji odpowiadającej za politykę UE w dziedzinie podatków i ceł (TAXUD) - w pisemnych, niewiążących wyjaśnieniach do wskazanej regulacji, w tym zwłaszcza do rozporządzenia 1042/2013 zmieniającego rozporządzenie wykonawcze 282/2011, m.in. w pkt 2.3.6. w sposób tożsamy określiła, jak należy rozumieć usługi związane z nieruchomościami. Odwołując się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 7 września 2006 r., sygn. C-166/05 wyjaśniła ona, że nieruchomość musi stanowić główny i dominujący element dla świadczonej usługi.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę zaprezentowane wyróżniki związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. należy wskazać, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów pozostaje w pewnej relacji z konkretną nieruchomością. Nie jest to jednak związek bezpośredni. W takiej sytuacji nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym punktem odniesienia dla niej są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji, odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela wszystkie, przedstawione wcześniej wnioski co do związku transakcji z nieruchomością, które w nawiązaniu do regulacji unijnej sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1880/16. Dlatego należało przyjąć, że niezasadny jest kasacyjny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia). Z tego względu, nie sposób było się zgodzić z zarzutem procesowym skargi kasacyjnej (obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a.). Warto też zauważyć, że w swoim uzasadnieniu Sąd I instancji odniósł się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. To, że DKIS nie zgadza się z jego argumentacją nie sposób zaś uznać za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. – wadę uzasadnienia wyroku.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/