Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. III FSK 943/22

Ulgi podatkowe

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 873/21 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 września 2021 r., nr SKO.414.1679.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 873/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 września 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 18 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy umorzenia II raty zaległości podatkowej w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2021 r. w kwocie 157 zł.

Sąd I instancji podał, że organy podatkowe obu instancji uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Natomiast za przyznaniem wnioskowanej ulgi – w ocenie skarżącego – przemawia jego trudna sytuacja finansowa. WSA przytoczył pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zdaniem Sądu I instancji organ zasadnie odniósł się do ustalonej sytuacji finansowej, osobistej i majątkowej skarżącego, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić. W oparciu o dokumenty zgromadzone przez organy ustalono jednoznacznie, że jedyny majątek skarżącego stanowi nieruchomość w J., zaś dochody to różnego rodzaju zasiłki z pomocy społecznej oraz dochody z prac społeczno-użytecznych, których się podjęła bezrobotna partnerka skarżącego. Skarżący jest zaś bezrobotny od 2020 r., co spowodowała trwająca pandemia. WSA podzielił stanowisko organów, że takie ustalenia nie oznaczają jeszcze występowania w jego sytuacji ekonomiczno-życiowej przesłanek z art. 67a O.p., czyli ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, zaś sytuacja skarżącego, aczkolwiek trudna, ma charakter przejściowy. Sąd I instancji nie kwestionował, że decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mogły też mieć kłopoty zdrowotne skarżącego. Oczywiście w wymiarze indywidualnym stan zdrowia jest dla podatnika ważnym interesem, ale przy odniesieniu do interesu publicznego, trudno dostrzec powód, dla którego organ podatkowy miałby rezygnować z dochodzenia należności podatkowych, zwłaszcza, że skarżący poza gołosłownymi twierdzeniami, o poszukiwaniu pracy i niepełnosprawności nie przedstawia żadnych orzeczeń ani zaświadczeń lekarskich (a był o to wzywany przez organ I instancji), ani też nie wyjaśnia bliżej, jakiego rodzaju schorzenia uniemożliwiają mu podjęcie zatrudnienia, choćby dorywczego, co byłoby uzasadnione ze względu na trudną sytuację finansową rodziny. Skarżący odmawia przyjęcia pomocy ze strony gminy w formie proponowanych prac społeczno-użytkowych, wskazując na zaniżoną stawkę godzinową, co w kontekście problemów finansowych rodziny i generujących się w sposób ciągły zaległości, nie może być postrzegane na jego korzyść. Z postawy skarżącego wynika, że pomoc jakiej oczekuje, to wyłącznie przyznanie kolejnej ulgi w spłacie zaległości (w formie umorzenia), co zresztą przybiera już charakter notoryczny, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w swojej decyzji. Ponadto, w ocenie WSA zarzuty skarżącego mają w głównej mierze charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można bowiem wnioskować, że skarżący domaga się zwolnienia go z obowiązku płacenia podatków przez wzgląd na trudną sytuację finansową i zdrowotną, w jakiej się znalazł wskutek pandemii. Jednakże pojęcia ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Wysokość zaległości, o której umorzenie ubiega się skarżący jest niewielka i wynosi 157 zł, co oznacza, że skarżący mógłby przy nawet najmniejszym wysiłku postarać się zdobyć taką kwotę, podejmując się pracy dorywczej, chociażby w niepełnym wymiarze godzin, z uwzględnieniem stopnia niepełnosprawności. Nie wykazał bowiem, że jest całkowicie wyłączony z rynku pracy. Na podstawie analizy całokształtu tych okoliczności, biorąc pod uwagę aktualną sytuację finansowo-bytową skarżącego, Sąd I instancji zgodził się, że w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki do umorzenia należności. Pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może to oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego udzielonego z urzędu oświadczając, że nie otrzymała od skarżącego lub członków jego rodziny wynagrodzenia za podjęte czynności w całości lub części. Wyrokowi zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: PrUSA) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnych niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

2.1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię w zakresie interpretacji interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika i wskazanie, że sama kwota zobowiązania podatkowego, tj. 157 zł z uwagi na jej wysokość może być przez podatnika spłacona w inny sposób, np. poprzez układ ratalny – w sytuacji – gdy jakikolwiek wydatek związany jest z zagrożeniem egzystencji skarżącego i jego rodziny,

2.2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że umorzenie zaległego podatku w niniejszej sprawie naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Nie ma racji skarżący powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. WSA dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo ocenił jego zastosowanie prze organ. Za jednolite należy uznać stanowisko wyrażane w orzeczeniach tut. Sądu, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w znaczeniu uwzględniającym zarówno sytuacje nadzwyczajne, jak również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Z tego względu w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutków odmowy uwzględnienia wniosku, a więc odniesienie się do kwoty wnioskowanej o umorzenie. Ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego.

W świetle powyższego prawidłowym jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. Kwota wnioskowanej o umorzenie zaległości podatkowej (157 zł), gołosłowne twierdzenia skarżącego o poszukiwaniu pracy i niepełnosprawności, odmowa przyjęcia pomocy ze strony gminy w formie proponowanych prac społeczno-użytkowych, ze wskazaniem na zaniżoną stawkę godzinową są niewystarczające do tego, by uznać zaistnienie przesłanek umożliwiających organom zastosowanie powołanej ulgi w zapłacie podatków.

Mając to na względzie za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie oraz za niezasadne uznano pozostałe zarzuty bezpośrednio wiążące się z powyższą oceną.

Dlatego też, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie rozstrzygnięto zarówno z braku stosownego wniosku organu (art. 209 p.p.s.a.), jak i tego, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a.

Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/