Interpretacja indywidualna z dnia 31.01.2011, sygn. IPPB2/415-964/10-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-964/10-2/AK

Wypłacane przez Wnioskodawcę dodatki dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę zawodową w okresach kadencyjnych zarówno w przypadku wyznaczenia na pierwszą kadencję jak i żołnierzy zawodowych pełniących służbę na podstawie kontraktu, stanowią dla żołnierzy przychód ze stosunku służbowego zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w sytuacji, kiedy żołnierz w związku z wykonywanymi obowiązkami pozostaje w rozłące z rodziną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatków za rozłąkę przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę stałą oraz służbę kontraktową jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatków za rozłąkę przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę stałą oraz służbę kontraktową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 18 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm.) do dodatku za rozłąkę przysługującego żołnierzowi zawodowemu na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 90 poz. 593). Według przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust.1 pkt 18 - wolny od podatku jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W poprzednim stanie prawnym tj. do końca roku 2009 wypłaty należności żołnierzy zawodowych z tytułu dodatku za rozłąkę przysługującego na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych realizowano na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 roku w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 40, poz. 1487 z późn. zm.).

Dodatek za rozłąkę przyznawany na podstawie tych przepisów zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 04 czerwca 2009 roku - pismo DD3/0066/42/IMD/09/PELS-2443 w każdym przypadku był zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych - rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno - bytowych (Dz. U. 2010 nr 87 poz. 565) od dnia 05.06.2010 r. dodatek za rozłąkę nie został powiązany z faktem przeniesienia służbowego - dodatek ten jest świadczeniem socjalnym, niezależnym od tego czy żołnierza w przeszłości przeniesiono z innej miejscowości czy nie i przyznawanym kiedy żołnierz pozostaje w związku małżeńskim lub posiada dzieci na swoim utrzymaniu, czyli pozostaje w rozłące z rodziną w związku z tym, że członkowie rodziny nie przesiedlili się wraz z nim. Istotą dodatku jest zatem rekompensata wyższych kosztów utrzymania ponoszonych przez żołnierza zobligowanego do pełnienia służby poza miejscem zamieszkania rodziny.

Zgodnie z art. 3. ust. 1a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 90 poz. 593) żołnierze zawodowi pełnią czynną służbę wojskową jako służbę stałą albo służbę kontraktową. Żołnierz zawodowy w służbie stałej pełni zawodową służbę wojskową przez czas określony kadencjami na stanowisku służbowym, a kadencja na stanowisku trwa od osiemnastu miesięcy do trzech lat. Żołnierz służby kontraktowej może pełnić służbę przez łączny okres nieprzekraczający dwunastu lat.

Przeniesienie żołnierza ma charakter czasowy jeżeli żołnierz zostaje przeniesiony do pełnienia służby i wykonywania obowiązków poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej przez ściśle określony czas, po upływie którego ma wrócić do pełnienia służby w dotychczasowej jednostce na uprzednio zajmowanym stanowisku.

W praktyce rzadko się zdarza, aby żołnierz zawodowy został przeniesiony stricte czasowo z ponownym wyznaczeniem na poprzednio zajmowane stanowisko służbowe w poprzednim miejscu pełnienia służby. W świetle obowiązującej pragmatyki wyznaczenie żołnierza na kolejne stanowisko służbowe jest kolejnym etapem jego służby wojskowej. Przy wyznaczaniu na stanowisko służbowe do nowego miejsca pełnienia służby żołnierz nie ma obietnicy powrotu na dotychczas zajmowane stanowisko służbowe (np. po zakończeniu kadencji na nowym stanowisku), a w wielu wypadkach (np. awansu na wyższe stanowisko służbowe) możliwość powrotu jest wręcz wykluczona z powodu braku możliwości wyznaczenia żołnierza na poprzednio zajmowane stanowisko służbowe, które jest stanowiskiem niższym). A zatem zdecydowana większość przypadków przeniesień służbowych żołnierzy ma charakter trwały (mimo wyznaczenia na kolejne kadencje),a nie czasowy - czyli ściśle określony pod względem początku i końca okres oddelegowania. Odnosząc się jednak do zasady kadencyjności służby wojskowej Minister Finansów w piśmie z dnia 08 września 2010 r. DD3/063/23/IMD/10/BMI9- 11828 wyraził stanowisko, że powyższy dodatek mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego o którym mowa powyżej.

Inną formą służby jest służba kontraktowa, w której może dochodzić do przypadków kiedy dla żołnierza jest to pierwszy kontrakt i pomimo braku przeniesienia z innej miejscowości pozostaje w rozłące z rodziną co uprawnia go do pobierania świadczenia socjalnego - dodatku za rozłąkę na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno bytowych. Taka sytuacja pozostaje jednak w sprzeczności ż definicją czasowego przeniesienia występująca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm.). Wnioskodawca nadmienia, że dodatek za rozłąkę zarówno na stanowisku kadencyjnym jak i w przypadku zawarcia kontraktu przysługuje na podstawie tego samego przepisu - tj. art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Z drugiej strony kontrakt (jak i kadencja) może być powtarzany na tym samym lub innym stanowisku służbowym, a po jego zakończeniu żołnierz może być wyznaczony lub podpisać kontrakt na innym stanowisku służbowym w nowym miejscu, może też być przeniesiony do dyspozycji lub rezerwy kadrowej ewentualnie zwolniony z zawodowej służby wojskowej. Z tego też powodu zwykle nie przesiedla rodziny, gdyż następny kontrakt może oznaczać kolejne przeniesienie do jeszcze innej miejscowości - co potwierdza czasowy charakter przeniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzom zawodowym pełniącym służbę stałą w przypadku wyznaczenia na pierwszą kadencję (tj. brak przeniesienia) oraz żołnierzom pełniącym służbę kontraktową na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 90 poz. 593 z późn. zm.) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy:

Dodatek za rozłąkę przysługujący żołnierzom zawodowym na podstawie art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 90 poz. 593 z późn. zm.) jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku żołnierzy wyznaczanych na kolejną kadencję w nowym miejscu pełnienia służby, poza miejscowością stanowiącą siedzibę macierzystej jednostki wojskowej, natomiast w przypadku żołnierzy kontraktowych, dla których jednostka jest pierwszym miejscem pełnienia służby zgodnie z zawartym kontraktem oraz w przypadku pierwszego wyznaczenia na stanowisko, na pierwszą kadencję w służbie stałej nie jest zwolniony, z powodu braku fizycznego przeniesienia służbowego z innej jednostki (miejscowości).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy w służbie stałej pełni zawodową służbę wojskową przez czas określony kadencjami na stanowisku służbowym. Kadencja na stanowisku służbowym trwa od osiemnastu miesięcy do trzech lat.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy - żołnierz służby kontraktowej może ją pełnić przez łączny okres nie przekraczający dwunastu lat. Do łącznego czasu trwania służby kontraktowej zalicza się okresy odbywania lub pełnienia innych form czynnej służby wojskowej oraz okresy pełnienia służby w formacjach, o których mowa w art. 17a.

Natomiast zgodnie z § 2 i 3 powyższego artykułu, powołanie żołnierz do służby kontraktowej może nastąpić jednorazowo na okres od osiemnastu miesięcy do sześciu lat, z zastrzeżeniem ust. 3, a pierwszy kontrakt na pełnienie służby kontraktowej zawiera się na okres osiemnastu miesięcy.

Żołnierzowi zawodowemu pozostającemu w związku małżeńskim lub posiadającemu dzieci pozostające na jego utrzymaniu, który w miejsce pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 ze zm.) korzysta z zakwaterowania zbiorowego, przydzielono mu miejsce w internacie lub kwaterze internatowej, bez prawa zamieszkiwania z członkami rodziny, przysługuje dodatek za rozłąkę i zwrot kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w miesiącu do miejsca zamieszkania członka rodziny i z powrotem (art. 68 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z postanowień ust. 8 art. 68 cytowanej ustawy, Minister Obrony Narodowej został upoważniony do wydania rozporządzenia, w którym określi między innymi wysokość dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów codziennych dojazdów, jak również warunki korzystania z tych praw.

Z § 2 ww. rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 87, poz. 565), wynika, iż dodatek za rozłąkę w formie ryczałtu miesięcznego ustala się w wysokości 18-krotności stawki diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.).

Natomiast, jak wynika z treści § 3 powołanego rozporządzenia, dodatku za rozłąkę nie wypłaca się:

1. jeżeli przez okres miesiąca kalendarzowego żołnierz zawodowy:
   1. nie wykonywał zadań służbowych z powodu choroby lub zwolnienia z wykonywania zadań służbowych bądź zwolnienia od zajęć służbowych w razie konieczności sprawowania osobistej opieki nad najbliższym członkiem rodziny albo wykorzystywania urlopu zdrowotnego, okolicznościowego, szkoleniowego, macierzyńskiego lub wypoczynkowego,
   2. wykonywał zadania służbowe w miejscowości, w której on sam lub jego małżonek posiada dom lub samodzielny lokal mieszkalny albo w której jest on zameldowany na pobyt stały;
2. za miesiąc kalendarzowy, w którym żołnierz zawodowy nie wykonywał zadań służbowych z nieusprawiedliwionych przyczyn, określonych w art. 93 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia dodatek za rozłąkę wypłaca się na pisemny wniosek żołnierza zawodowego złożony do dowódcy jednostki wojskowej, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym żołnierz spełnił warunki określone w art. 68 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy), a przede wszystkim mając na uwadze kadencyjność służby żołnierzy zawodowych, (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby) jak również w przypadku służby kontraktowej w przypadku, kiedy żołnierz pozostaje w rozłące z rodziną co uprawnia go do pobierania świadczenia socjalnego - dodatku za rozłąkę na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno bytowych, można mówić o czasowym charakterze przeniesienia służbowego żołnierza zawodowego.

W związku z powyższym, jeżeli żołnierz zawodowy pełniący służbę stałą jak i żołnierz zawodowy pełniący służbę kontraktową, w związku z wykonywanymi obowiązkami pozostaje, bez prawa zamieszkiwania z członkami rodziny, przysługuje mu dodatek za rozłąkę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż jest to jego pierwsza kadencja tzn. nie został jeszcze przeniesiony z jednej jednostki do innej jednostki, powyższe zwolnienie związane jest bowiem z faktem, iż żołnierz pozostaje w rozłące z rodziną.

Należy zatem uznać, że wypłacane przez Wnioskodawcę dodatki dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę zawodową w okresach kadencyjnych zarówno w przypadku wyznaczenia na pierwszą kadencję jak i żołnierzy zawodowych pełniących służbę na podstawie kontraktu, stanowią dla żołnierzy przychód ze stosunku służbowego zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w sytuacji, kiedy żołnierz w związku z wykonywanymi obowiązkami pozostaje w rozłące z rodziną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie