Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Bd 317/08

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. oddala skargę

Uzasadnienie

W wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Naczelnik Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w stosunku do M. S. M. w T.

Uwzględniając materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z [...] r., odmówił uznania wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów usług za czerwiec 2006r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 10 i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółdzielnia prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych

z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez B. G. K. z siedzibą w Warszawie (70%) oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%).

W celu zrealizowania przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego zawarto pomiędzy stroną a B. G. K. z siedzibą w W., umowy kredytu, na mocy których spółdzielnia otrzymała transze kredytu w określonych terminach i kwotach, które opodatkowywała 7% stawką podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania.

Ponadto członkowie spółdzielni, z którymi zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, dokonywali wpłat na poczet wymaganego planowanego wkładu budowlanego, stanowiącego według umowy różnicę pomiędzy kosztem budowy przypadającym na mieszkanie, a uzyskanym przez spółdzielnię kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Po wybudowaniu lokali z członkami spółdzielni zawierano umowy

o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu

z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w [...]. oraz [...]. dokonano rozliczenia zadania inwestycyjnego. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące strona pomniejszyła kwotę podatku wpłaconego z tytułu opodatkowania wkładów mieszkaniowych otrzymanych od członków spółdzielni oraz transz kredytowych o podatek należny, obliczony od ustanowionych lokatorskich praw do lokali mieszkalnych, wskazując różnicę jako nadpłatę podatku należnego, ponieważ w ocenie spółdzielni otrzymywane transze kredytu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, iż przedmiotowej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym stanie prawnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza przepisów ww. ustawy, a w szczególności art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, statutu M. S. M. w T. oraz zawieranych z członkami umów o budowę lokali mieszkalnych, jak też o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego wskazuje jednoznacznie, iż samo ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu nie jest uzależnione od pokrycia przez członków spółdzielni całości kosztów budowy, a jedynie od wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego. Organ podkreślił jednak, iż członek spółdzielni decydując się na zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, a następnie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uczestniczy w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w 100%, bowiem by móc korzystać z przyznanego mu prawa do lokalu zobowiązuje się z jednej strony do wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego, a z drugiej do spłaty przypadającej na lokal części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota kredytu przypadająca na dany lokal mieszkalny wraz z częścią wkładu mieszkaniowego stanowią określoną całość i łącznie warunkują prawo członka spółdzielni do lokalu, prowadząc w konsekwencji do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest więc w istocie finansowana w całości przez członków spółdzielni. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w związku z ww. umowami i statutem członkowie spółdzielni niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów budowy lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, będącą podstawą opodatkowania, przyjmuje się wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu, co wynika z art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że kwota odpłatności za nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada jedynie równowartości ostatecznie ukształtowanego wkładu mieszkaniowego. Stwierdził, że z istoty stosunku prawnego pomiędzy członkami a spółdzielnią wynika zobowiązanie spółdzielcy, obsługującego spłatę kredytu w ramach opłat eksploatacyjnych, do zwrotu 100% nakładów poniesionych na daną inwestycję. Zdaniem organu, samo wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy.

Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółdzielni, iż przez "inne opłaty" wnoszone przez członków spółdzielni, o których mowa w ust. 7 art. 29 ww. ustawy, należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz wszelkie uzupełnienia mające wpływ na ostateczne ukształtowanie się wkładu w pełnej wysokości. W ocenie organu podatkowego II instancji na mocy ust. 7 do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą opłaty, nie będące wkładami mieszkaniowymi, jeżeli wynikają z uczestnictwa członków spółdzielni w zobowiązaniach związanych z budową lub z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy.

Na koniec organ podkreślił, iż w przypadku dostarczenia lokalu z ustanowionym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, wynikającym wprost z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego, pozostaje charakter ustanowionego na rzecz członka spółdzielni prawa, bowiem zasadnicze znaczenie ma ustanowienie samego prawa oraz określenie jego ceny. I choć z punktu widzenia członka spółdzielni jest to prawo "upośledzone", sprowadzające się jedynie do korzystania z rzeczy, to by móc korzystać nieprzerwanie z przyznanego prawa na spółdzielcy właśnie ciąży obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy poprzez zobowiązanie do uczestnictwa w spłacie zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu. Tym samym podstawą opodatkowania objęte są wszelkie opłaty wnoszone przez członków spółdzielni mieszkaniowej w związku z prowadzoną budową (art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, wskazała na naruszenie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 10 i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, iż podstawowym zarzutem przeciwko zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 29 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów

i usług w związku z błędnym zaliczeniem do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego również kwoty kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Wskazała, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest czynność ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, nie natomiast fakt korzystania z tego prawa. Jej zdaniem błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym samo wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy. Skarżąca zaznaczyła, że wliczenie transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jako innych opłat wynikających z art. 29 ust. 7 ustawy o podatku VAT, czyni z wkładu mieszkaniowego wkład budowlany, obarczający członka spółdzielni, na rzecz którego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, kosztami inwestycyjnymi w pełnej wysokości, co jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Wkład mieszkaniowy ma pokryć tylko część zadania inwestycyjnego. Zdaniem spółdzielni, dokonując wykładni art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez "inne opłaty" należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wymaganego wkładu mieszkaniowego, do uiszczania których członek spółdzielni jest zobowiązany z tytułu uczestniczenia w zobowiązaniach związanych z budową. Natomiast obowiązek ponoszenia przez członka spółdzielni kosztów kredytu wraz z odsetkami z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, zawartych w opłatach miesięcznych - czynszowych, nie jest objęty dyspozycją normy art. 29 ust. 7 ustawy o VAT.

Strona skarżąca podkreśliła również, iż względy celowościowe przemawiają za uznaniem, że skutki podatkowe nie powinny sprzeciwiać się istocie instytucji wsparcia inwestycji mieszkaniowych kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Zdaniem spółdzielni, instytucja ta ma stanowić pomoc państwa dla członków spółdzielni, a nie nadmierne obciążenie o charakterze podatkowym. Wliczenie kwoty kredytu do podstawy opodatkowania spowodowałby, iż wartość przedmiotu dostawy przekraczałaby wartość rynkową danego lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, organy podatkowe obu instancji przyjęły niezrozumiałą konstrukcję, z której wynika, iż spłaty rat kredytu wraz z odsetkami dokonywane przez członków spółdzielni stopniowo w czasie - zgodnie z charakterem płatności ratalnej, mają być należne w momencie ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu. Strona podkreśliła także, iż od spłaty przedmiotowego kredytu nie jest uzależnione ustanowienie prawa do lokalu, a zobowiązanie członka spółdzielni do udziału w spłacie kredytu jest zobowiązaniem dodatkowym. Zatem wartość ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego równa jest wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz ewentualnych dopłat do tego wkładu, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w ścisłym związku z wykładnią art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwaną "ustawą o VAT").

Jak wynika z akt sprawy spółdzielnia prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych

z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez B. G. K. z siedzibą w W. (70%) oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej zwaną "u.s.m.") celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z treści ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu wynika, iż przedmiotem działalności spółdzielni może być budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.m., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Z kolei przepis art. 9 ust. 4 u.s.m. stanowi, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.m., spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1) zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego oraz do uczestniczenia w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową - określonych w umowie,

2) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,

3) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu,

4) inne postanowienia określone w statucie.

Natomiast ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż umowa zawierana między członkiem a spółdzielnią ma z jednej strony zobowiązać członka do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal, a więc do wniesienia wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy, a z drugiej zabezpieczać go przed dowolnością spółdzielni w zakresie określenia zakresu rzeczowego robót i sposobu ustalania wysokości kosztów, których część członek ma pokryć.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że kredyt budowlany na cele mieszkaniowe, nie jest kredytem zaciągniętym przez członka, lecz kredytem udzielonym spółdzielni, a spłacanym przez członka w ramach wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a mianowicie na pokrycie kosztów budowy lokalu stanowiącego przedmiot jego prawa lokatorskiego. Przepisy nie zobowiązują członka do spłacania bankowi kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę mieszkań, w części w jakiej został on zużyty na budowę jego mieszkania. Spłacanie kredytu z odsetkami zaciągniętego na budowę przez spółdzielnię, nie jest formą uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, wobec czego spłacanie kredytu z odsetkami musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego.

Wkładem mieszkaniowym jest kwota pieniężna stanowiąca równowartość części kosztów budowy przypadających na dany lokal. Zarówno wniesiony przez członka "wkład" jak i spłacany kredyt stanowią dla członka łączną cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. Kredyt udzielony był na realizację zadania inwestycyjnego i w związku z tym obciąża członków uczestniczących w tym zadaniu.

Ponadto z treści umów zawieranych pomiędzy spółdzielnią a jej członkami o budowę lokali mieszkalnych przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego wynika, że na członka spółdzielni nałożony został obowiązek uczestnictwa w kosztach budowy lokalu poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego oraz innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową, jak również obowiązek uczestniczenia w spłacie zaciągniętego na budowę kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na ten lokal od daty zawarcia umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Również w Statucie M. S. M. znajduje się zapis, stanowiący, iż członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, wnoszą do spółdzielni opłaty na pokrycie kosztów zobowiązań z innych tytułów obejmujących w szczególności spłatę kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych przez spółdzielnię na budowę lokali mieszkalnych.

Co prawda przepis art. 10 ust. 2 u.s.m. zamiast posługiwać się użytym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. terminem "koszty zadania inwestycyjnego", używa terminu "koszty budowy przypadające na lokal", ale - biorąc pod uwagę też inne przepisy, w tym treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.s.m. - można stwierdzić, że bez wątpienia podstawą ustalenia wysokości wkładu mieszkaniowego członka są koszty całego zadania inwestycyjnego, tj. wszelkie koszty związane z takim przedsięwzięciem, bez względu na to, kiedy poszczególne elementy zostały zrealizowane.

Zdaniem Sądu za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z umowami zwieranymi pomiędzy spółdzielnią a jej członkami oraz statutem, członkowie spółdzielni niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na poszczególny lokal.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku o towarów i usług w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów

o spółdzielniach mieszkaniowych,

przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych;

Z kolei art. 29 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Do wniesienia wkładu w formie innej niż pieniężna przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 6, wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu (art. 29 ust. 7 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe ogólne regulacje na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na cenę dostarczanego lokalu z ustanowionym spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, jak już wcześniej wskazano, składa się kwota odpowiadająca równowartości wkładu mieszkaniowego, jak i kwota odpowiadająca równowartości otrzymanego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przypadająca na dany lokal mieszkalny. Podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję i opodatkowaniu podlega cała wartości konsumpcji. Gdyby zgodzić się stanowiskiem spółdzielni to w rozpatrywanej sprawie dostawa towaru polegająca na ustanowieniu spółdzielczego prawa do lokalu podlegałaby opodatkowaniu tylko w 30%, pomimo że odbiorca ponosi wydatek konsumpcyjny odpowiadający w istocie 100% wartości nakładów na budowę lokalu.

Stawka podatku z tytułu ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 7 % w myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tym samym moment uruchomienia transz kredytu, czy spłaty kredytu, z którego jest finansowana budowa lokali nie wpływa na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż powstaje on z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub innych praw, bowiem od tego momentu następuje określenie kwoty należnej od poszczególnych członków spółdzielni, z tytułu udzielonego przez Krajowy Fundusz Mieszkaniowy kredytu.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 11A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy (błędnie zarzucono na rozprawie naruszenie - art. 73 Dyrektywy 112 obowiązującej od 1 stycznia 2007r.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach b), c) i d) {...} wszystko, co stanowi wynagrodzenie , które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Zgodnie zaś z treścią ust. 2 pkt b) powołanego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta; Państwa Członkowskie zaś mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Wskazać należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 11A ust.2 pkt b) VI Dyrektywy dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak "prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia" zwiększają wartość czynności, której dotyczą i w konsekwencji podstawę opodatkowania. Norma ta obejmuje koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Włączenie tych świadczeń do podstawy opodatkowania sprawia, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W doktrynie i literaturze wskazuje się, iż koszty, włączane zgodnie z przepisem ustępu 2(b) do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą. Przepis ten zawiera co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu, jednakże zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Ponadto Państwa Członkowskie mogą zdecydować, że nawet wydatki poniesione na podstawie odrębnych umów, ale związane z daną czynnością opodatkowaną będą także włączane do podstawy opodatkowania( B. Niedziółka " VI Dyrektywa VAT komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości zbiorowej" praca zbiorowa pod redakcją K. Sachsa , Warszawa 2004, s. 244-246).

Wskazać należy, iż problematyka związana ze stosowaniem tego przepisu była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przywołać w tym miejscu wypada orzeczenie w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys' en De Winter-s Bouw-en Aannetningsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). Przedmiotem sporu było stwierdzenie, czy firma developerska , która wymagała od swoich klientów płatności za działkę budowlaną z chwilą podpisania umowy, jednakże na wniosek klienta odraczała płatność do momentu dostawy działki wraz z wzniesionym budynkiem, może uznać odsetki naliczone od ceny działki za okres od podpisania umowy do momentu wydania nieruchomości za usługę finansową zwolnioną z VAT, czy też powinny być one uznane za element ceny działki podlegający opodatkowaniu. W orzeczeniu w powyższej sprawie Trybunał odniósł się do problemu opodatkowania odsetek z tytułu odroczonej płatności. Opierając się na fundamentalnej zasadzie równości podatników wobec prawa Trybunał stwierdził, iż niedopuszczalne jest, aby klient nabywający towar i korzystający z finansowania udzielonego przez instytucję finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony z VAT, a klient, któremu finansowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd zdaniem Trybunału, należy uznać, że odsetki otrzymywane przez dostawcę z tytułu odroczonej płatności nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczonego towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia. Trybunał zważył jednak, że zgodnie z artykułem 10(2) obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub usługi wykonane, a podstawa opodatkowania powinna być określana w momencie powstania obowiązku podatkowego. Artykuł 11(A)(l)(a) stanowi natomiast, że do podstawy opodatkowania wlicza się "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy". Stąd też wszelkie płatności za czynności dokonane do czasu dostawy, w tym również odsetki naliczone do czasu wydania towaru powinny być uznane za składnik wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru.

Reasumując - podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić w oparciu o przepis art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, w związku z czym otrzymany przez spółdzielnię kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7 % podatkiem VAT w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla poszczególnych członków spółdzielni.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.

H. Adamczewska - Wasilewicz L. Kleczkowski T. Liwacz