Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. I SA/Ol 818/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r., sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" określającą A. L. zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty (w wysokości 1.278 zł) i marzec 2010r. ( w wysokości 2.683 zł).

W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości M., która w 2010r. opodatkowana była na zasadach ogólnych. Na mocy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2006r. W. T. udostępniła podatniczce na 15 lat nieruchomość w postaci gruntu o pow. 3,3 ha, zabudowanego budynkiem o pow. 100m2, o nr działki 187 w miejscowości M. W umowie zawarto także prawo do rozpoczęcia przez dzierżawcę inwestycji polegającej na budowie zakładu produkcji elementów drewnianych. Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" W T uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę zakładu produkcji elementów drewnianych. Na mocy decyzji z dnia "[...]", Nr "[...]" pozwolenie na budowę wraz ze wszystkimi warunkami przeniesione zostało na A. L. Wartość nakładów poczynionych przez podatniczkę od końca 2006r., w związku z budową zakładu, została ustalona w wysokości 295.359,63 zł i wartość ta została przyjęta jako wartość początkowa środka trwałego w postaci zakładu produkcyjnego w ewidencji środków trwałych. Umową z dnia "[...]" W. T. z sprzedała H. i W. W. działkę gruntu o nr 187. Przed zawarciem umowy porozumieniem z dnia "[...]" ustalono, że podatniczka odstąpi od realizacji prawa pierwokupu, przysługującego jej na podstawie umowy dzierżawy w zamian za zawarcie z nią przez W. W. umowy dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na okres do 1 stycznia 2021r. Podatniczka jako datę przyjęcia budynku do użytkowania wskazała grudzień 2006r. Budynek hali produkcyjnej został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %, zaś amortyzację rozpoczęto od stycznia 2007r.

Organ wskazał, że jednym z elementów określenia dochodu są koszty uzyskania przychodu (art. 9a ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej cyt. jako p.d.o.f.). Podatnik ma prawo do odliczenia wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w ustawie, pod warunkiem wykazania, że został on poniesiony w związku z prowadzoną przez niego działalnością oraz, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu ( art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Z treści art. 22 ust. 8 p.d.o.f. wynika zaś, że aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą być dokonywane zgodnie z art. 22a-22o. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 22a ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o amortyzacji inwestycji środków trwałych lecz o amortyzacji hali produkcyjnej wybudowanej na cudzym gruncie. Tym samym podatnik będzie mógł dokonać naliczenia odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, stosownie do art. 22i ust. 1 p.d.o.f., pod warunkiem, że budynek zostanie oddany do użytku i przyjęty do używania. Gdyż do uznania, że budynek wybudowany na cudzym gruncie może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22a ust 2 pkt 2 p.d.o.f. musi być w dniu przyjęcia kompletny i zdatny do użytku.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że budynek hali produkcyjnej jest inwestycją niezakończoną a obiekt ten nie został dopuszczony w całości czy też w części do użytkowania, zgodnie z art. 54, art. 55 i art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ). Zatem organ I instancji prawidłowo wskazał, iż do czasu wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie bądź innego dokumentu potwierdzającego prawo do użytkowania przez uprawniony organ, obiekt zakładu produkcyjnego nie mógł być, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczony przez podatniczkę do środków trwałych i tym samym nie mógł być amortyzowany na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 p.d.o.f.

Pełnomocnik we wniesionym odwołaniu zarzucił nadinterpretację art. 22a ust 2 p.d.o.f., gdyż ustawodawca odrębnie określił warunki dla środków trwałych określonych w ust. 2 tj. budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie i dla środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika (ust. 1 art. 22a). Zatem nie można rozciągać warunków zawartych w ust. 1 (kompletności i zdatności do używania) także na ust. 2 art. 22a p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko jest jednak błędne. Należy bowiem wskazać, iż w art. 22a ust. 1 ustawodawca wymienił jeden z warunków mówiących o wykorzystaniu przez podatnika środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, który nie jest wymieniony w ust. 2 art. 22a. Przyjęcie interpretacji pełnomocnika prowadziłoby do błędnych wniosków, iż podatnik nie musiałby spełniać żadnych warunków określonych w ustawie, a do rozpoczęcia amortyzacji wystarczyłby sam fakt wybudowania budynku na cudzym gruncie. Prowadziłoby to jednak do sytuacji gdzie amortyzacja budynku wybudowanego na cudzym gruncie przysługiwałaby nawet w przypadku nie wykorzystywania danego budynku w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Co prawda pełnomocnik podatniczki nie kwestionował we wniesionym odwołaniu kwestii nieprawidłowości w dokonywaniu amortyzacji od środka trwałego w postaci szlifierki taśmowej, jednak organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Podatniczka bowiem mimo dokonania sprzedaży przedmiotowego środka trwałego bezpodstawnie dokonywała odpisów amortyzacyjnym w okresie objętym przedmiotowy postępowaniem, czym naruszyła art. 22 ust 1 w zw. z art. 22a ust. 1 p.d.o.f.

Nieprawidłowości ujawnione w toku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skutkowały określeniem zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty i marzec 2010r. w wysokości innej niż wynikało to z księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę.

Zasady ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) m.in. w § 11 i § 12 ust. 3. Przepisy te odpowiednio stosuje się także w przypadku stwierdzenia braku lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Tym samym organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podana badaniu księga przychodów i rozchodów za kontrolowany okres jest nierzetelna w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, a w pozostałej części stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatniczka winna wpłacić bez wezwania w terminie do 20 następnego miesiąca, tj. odpowiednio do 20 marca (w kwocie 1.278 zł) i 20 kwietnia 2010r. ( w kwocie 2.683 zł) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z ich nieuiszczeniem, kwoty te stały się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 Ord. pod. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 Ord. pod., od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę.

Skargę na w/w decyzję wniosła A. L., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia należnych zaliczek od nieuznanej w kosztach uzyskania przychodu amortyzacji budynku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.f.

W uzasadnieniu podniesiono, że oba organy podatkowe, nie bacząc na treść art. 22a ust. 1 i ust 2 u.p.d.f., dokonały ich nadinterpretacji. W sytuacji, gdy zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować rozszerzająco. Tym samym skoro ustawodawca w ust. 2 art. 22a nie przewidział żadnych szczególnych warunków uprawniających do amortyzowania środków w nim wymienionych to w żadnym razie nie można tych warunków zapożyczać z ustępu 1 tego artykułu. Argumentacja zaskarżonej decyzji dowodzi, że organy podatkowe nie dostrzegają bardzo istotnej różnicy pomiędzy środkami trwałymi wymienionymi w art. 22a ust. 1 a wymienionymi w art. 22a ust. 2 p.d.o.f. Otóż w ust. 2 nie zawarto warunku kompletności i przydatności do użytku, ponieważ środki trwałe w nim wymienione z natury rzeczy są niekompletne i samodzielnie niezdatne do użytku np

- instalacja gazowa zamontowana przez użytkownika w samochodzie użytkowanym na podstawie umowy najmu czy leasingu, będzie środkiem trwałym wymienionym w art. 22a ust 2 p.d.o.f. i będzie podlegała amortyzacji pomimo braku warunku kompletności i zdatności do użytku,

- naprawa części podłogi za kwotę powyżej 3.500 zł przez najemcę w wyjmowanym lokalu, będzie środkiem trwałym wymienionym w art. 22a ust 2 p.d.o.f. i będzie podlegała amortyzacji pomimo braku warunku kompletności i zdolności do użytku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo ustosunkowując się do wymienionych w skardze przykładów wskazał, że nie stanowią one w ogóle rzeczy w rozmienieniu Kodeksu cywilnego, a tym bardziej wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych środków trwałych. Natomiast budynek , czy też budowla jest niewątpliwie samodzielną, wyodrębnioną materialną całością mogącą samodzielnie funkcjonować w obrocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) i art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako p.p.s.a. ) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym.

W rozpoznawanej sprawie skarga nie podnosi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd, działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. , ze swej strony nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę. W konsekwencji, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny. Istotne okoliczności tego stanu są bezsporne. Podatniczka nie kwestionuje bowiem ustaleń, że budynki wybudowane przez nią znajdują się na cudzym gruncie, że są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie zostały jeszcze wykończone i jako takie nie posiadają wymaganych prawem pozwoleń na użytkowanie. Bezsporne jest również, że podatniczka wprowadziła budynek produkcyjny do ewidencji środków trwałych i dokonywała jego amortyzacji, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestią sporną pozostaje w sprawie interpretacja definicji środka trwałego zawarta w art. 22a p.d.o.f. Przepisy tego artykułu ustawy określają bowiem jakie składniki majątku zaliczane są do środków trwałych i podlegają amortyzacji jako wymieniony w art. 22 ust.8 p.d.o.f. element kosztów uzyskania przychodów.

Art. 22a ust. 1 stanowi, że " Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.22c , stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania :

1/ budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2/ maszyny , urządzenia i środki transportu ,

3/ inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok , wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu , dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 , zwane środkami trwałymi".

Natomiast w ust. 2 tego artykułu, ustawa stanowi, że "Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c , niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1/ przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych , zwane dalej " inwestycjami w obcych środkach trwałych" ,

2/ budynki i budowle na cudzym gruncie ,

3/ składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzona działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi,

4/ tabor transportu morskiego w budowie sklasyfikowany (...).

Organy podatkowe dokonały wykładni tych unormowań co do budynków na cudzym gruncie, przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa amortyzowania budynku produkcyjnego wybudowanego na cudzym gruncie, gdyż nie był on kompletny i jako taki nie posiadał pozwolenia na użytkowanie. Według stanowiska organów podatkowych, ust. 2 art. 22a p.d.o.f. interpretować należy w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu i uwzględniać wskazane w nim cechy środka trwałego w zakresie m.in. kompletności i zdatności do użytkowania. Całkowicie odmienne stanowisko prezentuje zaś skarżąca , która uważa, że w ust. 2 art. 22a zawarta jest odmienna definicja środka trwałego , w której nie występuje warunek kompletności i przydatności do użytku. Uznaje ona zatem , że miała prawo dokonywać amortyzacji przedmiotowego budynku i wyliczała zaliczki z tytułu podatku na kwotę o 333 zł niższą niż organy podatkowe ( vide k. 67 i 73 akt adm.).

W ocenie sądu stanowisko skarżącej jest błędne, a zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa materialnego, zarzucanego w skardze.

Z treści zacytowanych wyżej przepisów wynika niewątpliwie, że do podstawowych przesłanek zaliczania składnika majątku do środków trwałych należy prawo własności tego składnika , kompletność i zdatność do użytku, okres używania dłuższy niż rok oraz wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej . Są one uregulowane w art. 22a ust. 1 ustawy jako zasada .

Ponieważ jednak bywają sytuacje, w których działalność prowadzona jest z wykorzystaniem środków nie stanowiących własności ( współwłasności) podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, ustawodawca rozszerzył w drodze wyjątku definicję środka trwałego na potrzeby amortyzacji. Uczynił to w ust. 2 art. 22a ustawy, w którym z pojęciem środka trwałego w rozumieniu ust. 1 zrównał inwestycje w obcych środkach trwałych ( co nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie) oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Gdyby nie taka regulacja , podatnik -przedsiębiorca nie mógłby amortyzować wybudowanego przez siebie na cudzym gruncie budynku, gdyż zgodnie z zasadami prawa cywilnego ( art.46 kodeksu cywilnego ), budynki trwale związane z gruntem są częścią składową nieruchomości, chyba, że przepisy szczególne przewidują, że stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności. Własność gruntu co do zasady rozciąga się więc na wybudowane na nim budynki.

W odniesieniu do budynków na cudzym gruncie, ustawodawca wprowadził w ust. 2 art. 22a także kolejne odstępstwo. W takim przypadku dopuszczalność amortyzacji niezależna jest od okresu używania.

Wspomniane wyżej dwa odstępstwa od warunków określonych w art. 22a ust. 1 p.d.o.f. nie upoważniają jednak do przyjmowania , jak czyni to skarżąca, że w ust. 2 odstąpiono także od pozostałych elementów definicji i przesłanek amortyzacji środka trwałego. Na konieczność interpretowania przepisów ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 wskazuje nie tylko cel regulacji ale także wykładnia językowa . Ustawodawca posługuje się bowiem w ust. 2 sformułowaniami wskazującymi na związek tego przepisu z ust. 1, używając słów " również" i "zwane także". Wprowadza więc pewne wyjątki od zasady ale nie rezygnuje ze wszystkich wymienionych w ust. 1 przesłanek, w tym przesłanki kompletności i zdatności środka trwałego do użytku.

W związku z przesłanką kompletności i zdatności do użytku środka trwałego zauważyć nadto należy, że przesłanka ta jest zasadą amortyzacji. Przyjęcie dopuszczalności amortyzowania rzeczy niekompletnych i niezdatnych do użytku kłóciłoby się z celem unormowania i racjonalną wykładnią.

Pojęcie "kompletności i zdatności do użytkowania" nie jest wprawdzie wprost zdefiniowane w ustawie lecz w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie poglądy co jego treści są utrwalone ( vide: wyroki NSA z 13.09.2006r. , sygn. akt II FSK 1103/05 i z 27.10.2009r. , sygn. akt II FSK 912/08 , wyrok WSA w Łodzi z 15.09.2009r. , sygn .akt I SA/Łd 480/09 ; nadto: A. Bartosiewicz i R. Kubacki "Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" LEX 2009r, pkt 14 ;J. Marciniak "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", W-wa 2006 , s. 500-501; na tle takiej samej regulacji w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: W. Nykiel i in. "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk 2008, s. 588-590 i G. Dźwigała i in. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" , W-wa 2007, s. 408- 409 ). Nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem tym rozumieć należy zarówno sprawność techniczną , a więc stan, w którym rzecz ( obiekt ) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniem, pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie.

Za przedstawionym wyżej stanowiskiem przemawia nadto treść art. 22a ust. 2 pkt 4 ustawy p.d.o.f., którym ustawodawca jednoznacznie określił, że przesłanka niekompletności i zdatności do użytku nie odnosi się tylko do " środków transportu morskiego w budowie". Jeżeli więc intencja ustawodawcy byłoby wyeliminowanie tej przesłanki także w odniesieniu do innych środków trwałych , to jak w przypadku np. statków morskich , dałby temu wyraz w przepisie.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że przyjęty do ewidencji środków trwałych budynek hali produkcyjnej nie jest obiektem zakończonym pod względem technicznym i fizycznym ( stan surowy zamknięty) i nie został dopuszczony do użytkowania zgodnie z prawem budowlanym . Przepisy art. 54, 55 i 59 cyt. ustawy Prawo budowlane , przywołane w zaskarżonej decyzji , określają wymogi konieczne aby budynek był dopuszczony do użytkowania. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że podatniczka nie miała prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystywania tego budynku.

W związku z końcowymi argumentami skargi, opartymi na przykładach amortyzacji instalacji gazowej i podłogi zauważyć należy, że co do amortyzacji budynków ustawa zawiera wyraźne , odnoszące się do nich wprost uregulowania. Odwoływanie się do przykładu amortyzowania innych rzeczy jest więc niezasadne i bezprzedmiotowe. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu, zaprezentowanym w tej kwestii w odpowiedzi na skargę.

Mając powyższe na względzie, nie znajdując podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego , sąd na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku