Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I SA/Ol 870/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 28.06.2010r. Spółka A zwróciła się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego.

We wniosku Spółka wskazała, iż w dniu 6 kwietnia 2010 r. zakupiła samochód marki Volkswagen typ 7HC, którego masa własna wynosi 2.055 kg, dopuszczalna masa całkowita 2.800 kg, a dopuszczalna ładowność 745 kg. Pojazd, którego rodzaj określono jako samochód osobowy, podrodzaj wielozadaniowy, ilość miejsc 9, był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cena nabycia samochodu wyniosła 84.500 zł netto, podatek: 18.590 zł. W związku z nabyciem pojazdu dokonano odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł.

W związku z powyższym, Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, tj. kwoty 18.590 zł, wynikającego z faktury zakupu ww. samochodu?

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/ Kr 147/09 Spółka uznała, iż ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu przedmiotowego samochodu. Podkreśliła przy tym, że przedstawione stanowisko Sądu ma zastosowanie nie tylko do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, lecz także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów. Ponadto, przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Powołując art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W myśl zaś ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 4, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

5) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

6) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Następnie organ podniósł, że od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Dł = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Dł - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie organ zaznaczył, iż ust. 5 ww. artykułu stanowił, że dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak podniesiono w uzasadnieniu interpretacji, w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Organ wskazał, iż do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje bowiem zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

W ocenie organu, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie stanowiło podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Obowiązująca przed dniem 1 maja 2004 r. regulacja prawna w ogóle nie przyznawała podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu osobowego. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż przepisy ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r. kwota odliczenia uległa zwiększeniu do 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W konsekwencji, organ stwierdził, iż Spółce nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze VAT dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu osobowego.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, iż rozstrzygają one konkretne sprawy i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego zastosowanie mimo, iż regulacje te są sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektyw Rady 771388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.) oraz niezastosowanie art. 169a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ze zm.) i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury zakupu samochodu.

W ocenie Spółki, stanowisko wyrażone w interpretacji jest nieprawidłowe, gdyż regulacje art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie mają zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wskazała, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy krajowe. Jednym z rodzajów aktów prawa wspólnotowego są dyrektywy. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać jej postanowienia. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego należy odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ.

Powołując treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-414/07 w sprawie Magoora skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie mogły utrzymać wszystkie wyłączenia dotyczące podatku naliczonego przewidziane w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty, tzw. "klauzula stałości". Sprzeczne z klauzulą stałości byłoby, gdyby samochód nabyty po 1 maja 2004 r. nie dawałby pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli identyczny dawał takie prawo 30 kwietnia 2004 r. Zdaniem Skarżącej, polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004 r. w istocie zrezygnował z tego prawa (utrzymania ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów), wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. całkowicie nowe kryteria kwalifikacji samochodów, które uprawniały podatników do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz paliwa do nich.

Strona podniosła, że od dnia 1 kwietnia 2004 r. ulegały zmianie nie tylko regulacje ściśle podatkowe, ale także dotyczące homologacji. Ze względu na to niektóre samochody, które do dnia 30 kwietnia 2004r. posiadały homologację ciężarową, od 1 maja 2004 r. takiej homologacji uzyskać nie mogły. W konsekwencji zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, nie było możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Skarżąca, cytując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 wskazała, że ważne jest tylko to, aby odliczenie podatku dotyczyło zakupu samochodu użytkowanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Firmy mogą odliczyć cały podatek naliczony od zakupu wszystkich samochodów, zarówno osobowych, jak i z homologacją ciężarową, a jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podniosła również, że skoro zakupiony samochód jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, to w związku z wadliwością wprowadzenia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna być uprawniona do korzystania z pełnego odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen typ 7HC, o dopuszczalnej ładowności 745 kg, wykorzystywanego do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

W pierwszej kolejności badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy rozpocząć od analizy norm prawnych regulujących prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.), zaś od dnia 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 ze zm.). Polska przystępując bowiem do UE została poddana reżimowi Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, jeżeli takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Państwo członkowskie, do którego kieruje się dyrektywę, jest obowiązane do jej wykonania w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności).

Wykładnia prowspólnotowa, to jest interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to, by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, sąd krajowy odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej, albo przez inne normy prawa krajowego, a normy dyrektywy stanowią podstawę ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się organ (zob. szerzej "Wzór Lisaka niezgodny z VI Dyrektywą", D. Dominik, Jurysdykcja Podatkowa 3/2007, s. 50 i nast.).

W świetle postanowień art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, wyrażona w możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności i mogą być wprowadzone jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w dyrektywie. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Należy podnieść, że na tle stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.. Sąd ten orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W uzasadnieniu powyższego wyroku ETS zauważył, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). W związku z tym ETS przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42).

Dokonując zatem wykładni przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze powyższe wskazówki. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z kolei, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: Dł = 357 kg + n x 68 kg gdzie: Dł - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., na podstawie art. 86 ust. 3 - 5c ustawy VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, podatnicy VAT mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Wyłączenia od powyższego określone zostały w ust.4, a w ust.5-5c określono dokumenty, na podstawie których stwierdza się spełnienie warunków dla pojazdów samochodowych określonych w ust.4 pkt 1-4.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów, których nabycie objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" najpierw "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według podanego wzoru (do dnia 21 sierpnia 2005 r.), a później "dopuszczalną masą całkowitą" nieprzekraczającą 3,5 t (po dniu 22 sierpnia 2005 r.). Poza tym w obu przypadkach, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, podatnik mógł częściowo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu tych pojazdów - najpierw do 50 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 5.000 zł, a później do 60 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż 6.000 zł. Dodatkowo w nowym stanie prawnym w ust. 3 i 4 art. 86 ustawy VAT określono przypadki kiedy powyższe ograniczenie nie ma zastosowania, np. przy nabyciu specjalnych pojazdów samochodowych, pojazdów przystosowanych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą lub pojazdów samochodowych mających w określony sposób wyodrębnioną część ładunkową, co winno być wykazane stosownymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, np. wyciągiem ze świadectwa homologacji, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub dowodem rejestracyjnym pojazdu.

W przedstawionym stanie prawnym, wyznaczonym prawotwórczym orzeczeniem ETS w sprawie C-414/07 oraz zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Sąd porównał zatem zakres ograniczenia prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu takiego samego samochodu osobowego w okresie przed 1 maja 2004 r. z zakresem tego ograniczenia w stanie prawnym objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną. Dokonując tego porównania Sąd miał na uwadze, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nabyty przez Spółkę skarżącą samochód osobowy Volkswagen typ 7HC, miał 745 kg dopuszczalnej ładowności oraz 2.800 kg dopuszczalnej masy całkowitej. To zaś wobec tego, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 obowiązującej do akcesji RP do UE, ustawy o podatku VAT wyłączył obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dla samochodów o mniejszej, bo do 500 kg dopuszczalnej ładowności, daje w omawianym przypadku podstawę do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wyklucza jednocześnie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy VAT, który określa szersze i mniej korzystne ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu w stosunku do zakresu tego ograniczenia określonego w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r.. W tym szerszym zakresie, mniej korzystnym dla podatnika, wprowadzone przez art. 86 ust. 3 w związku z ust. 5 ustawy VAT ograniczenie odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu nie podlega stosowaniu, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej, iż w związku z nabyciem samochodu osobowego Volkswagen typ 7HC, Spółce przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł należało uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, skarżąca Spółka posiada pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, wykazanego w fakturze dokumentującej to nabycie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygniecie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 §1 i art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Strony skarżącej od organu podatkowego