Wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 462/20

Podatek od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi uchyla zaskarżoną decyzję

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej I. K. (dalej: Strona, Skarżąca), jako byłego członka zarządu Spółki "I. " Sp. z o.o. z siedzibą w N. S. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 13.344,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od przedmiotowych zaległości w łącznej wysokości 5.229,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem ww. należności wobec Spółki w łącznej kwocie 993,60 zł; solidarnie z ww. Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu Spółki P. B. za miesiące: luty, marzec i maj 2014 r.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał m.in. art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.) oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: ustawa o zmianie O.p. z 10 września 2015 r.).

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym podniosła, że:

- trwa postępowanie prokuratorskie w T., wobec czego nie można bezspornie ustalić faktu, czy Strona może odpowiadać jako osoba trzecia na tym etapie sprawy,

- trwa rozprawa w Sądzie Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, gdzie zgromadzone zostały dowody dotyczące zwolnienia od odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu za zobowiązania Spółki,

- występują przesłanki i okoliczności świadczące o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony, natomiast dowody potwierdzające ten fakt znajdują się w Sądzie i nie mogą zostać dostarczone do przedmiotowej sprawy,

- jest w złym stanie zdrowia oraz jest leczona w Poradni Zdrowia Psychicznego.

Dodatkowo Strona wskazała, że w Spółce były również inne osoby, które jako członkowie zarządu oraz pracownicy odpowiadali za finanse i całokształt funkcjonowania Spółki, w tym także za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 10 lutego 2020 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Dalej organ II instancji wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich odnoszą się przepisy Rozdziału 15, Działu III O.p. Następnie przywołał i wyjaśnił treść art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116, art. 51 § 1, art. 52, art. 53 i art. 109 O.p.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają ze złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w N. S. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 rok oraz korekt deklaracji VAT-7 za: luty, marzec i wrzesień 2014 r., tj.:

1. za luty 2014 r.:

- w dniu 26 marca 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 21,00 zł,

- w dniu 22 grudnia 2014 r., Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 490,00 zł,

2. za marzec 2014 r.:

- w dniu 23 kwietnia 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 2.270,00 zł,

- w dniu 22 grudnia 2014 r., Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 2.291,00 zł

3. za maj 2014 r.:

- w dniu 23 czerwca 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 4.597,00 zł,

4. za czerwiec 2014 r.:

- w dniu 24 lipca 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 157,00 zł,

5. za sierpień 2014 r.:

- w dniu 24 września 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 2.253,00 zł,

6. za wrzesień 2014 r.:

- w dniu 22 października 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1.417,00 zł,

- w dniu 21 listopada 2014 r., Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1.697,00 zł,

7. za listopad 2014 r.:

- w dniu 22 grudnia 2014 r., Spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 5.265,00 zł.

Terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wykazanych w powyższych deklaracjach przypadały za: luty 2014 r. na 25 marca 2014 r.; marzec 2014 r. na 25 kwietnia 2014 r.; maj 2014 r. na 25 czerwca 2014 r.; czerwiec 2014 r. na 25 lipca 2014 r.; sierpień 2014 r. na 25 września 2014 r.; wrzesień 2014 r. na 27 października 2014 r.; listopad 2014 r. na 29 grudnia 2014 r.

Kwoty należności za ww. okresy wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji, nie zostały zapłacone przez Spółkę w terminie ich płatności, wobec czego stały się zaległością podatkową. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zaksięgowano wpłaty wyegzekwowanych kwot, w wyniku czego saldo zaległości podatkowych za miesiąc marzec i wrzesień zmniejszyło się. Odsetki za zwłokę naliczano od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Dalej DIAS wskazał, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności Strony, "również za koszty postępowania egzekucyjnego (w związku z art. 107 § 2 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa) powstałe w toku egzekucji administracyjnej związanej z egzekwowaniem z majątku Spółki "I." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. zgodnie z wykazem zaległości ww. Spółki znajdującym się w aktach sprawy z dnia 05.08.2019 r. oraz karty informacyjnej spraw egzekucyjnych Spółki z dnia 04.01.2019 r.; przedstawionym przez organ egzekucyjny, koszty egzekucyjne zostały przypisane:

1) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 37,90 zł (dot. zaległości za luty i marzec 2014 r.),

2) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 331,50 zł (dot. zaległości za maj 2014 r.),

3) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 11,30 zł (dot. zaległości za czerwiec 2014 r.),

4) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 159,60 zł (dot. zaległości za sierpień 2014 r.),

5) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 86,00 zł (dot. zaległości za wrzesień 2014 r.),

6) do tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 367,30 zł (dot. zaległości za listopad 2014 r.).

Powstałe koszty postępowania egzekucyjnego stanowią opłatę manipulacyjną, naliczoną zgodnie z art. 64 § 6, w zw. z art. 64 § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.) - dalej też jako u.p.e.a. oraz koszty zajęcia rachunku bankowego naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 ww. ustawy tj. 5 % kwoty egzekwowanej należności, jednak nie mniej niż 4 zł 20 gr. Zgodnie z art. 64 § 6 ww. ustawy, organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 64 § 10 u.p.e.a., obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie egzekucyjne (w tym przypadku za zajęcie rachunku bankowego Spółki)."

Następnie organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki objętych decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. wskazując, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został przerwany poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Zachodnim WBK S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego sporządzonego w dniu 23 maja 2017 r., obejmującego wszystkie zaległości podatkowe, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze, o których wspomniano powyżej. Ww. zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 16 czerwca 2017 r. Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Bank Zachodni WBK S.A. zawiadomił organ egzekucji o przyjęciu ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz o zaistnieniu przeszkód w jego realizacji. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, iż zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie poprzez zajęcie rachunku bankowego należącego do zobowiązanej Spółki, zrealizowana została przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia dla ww. zaległości podatkowej, rozpoczęty w dniu 31 grudnia 2014 r., uległ przerwaniu z dniem zastosowania ww. środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniona została także przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 oraz ich korekt, z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, nastąpiło w dniu 31 maja 2019 r. tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki.

DIAS przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że NUS dochował staranności wykonując poszczególne czynności egzekucyjne, m.in.: w dniu 20 stycznia 2017 r., ustalono, że na ul. [...] (adres siedziby Spółki wg KRS) nie odnaleziono nr 1. Wg pozyskanych informacji Spółka posiada w urzędzie pocztowym skrytkę i tam pozostawiana jest korespondencja. Z informacji uzyskanej przez organ egzekucyjny w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Także w Księgach Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości Spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości, nie została odnaleziona w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. W toku postępowania egzekucyjnego w dniu 26 września 2017 r. Spółka została sprawdzona w zasobach JPK za ostatni miesiąc. Z ustaleń wynika, że Spółka nie prowadziła transakcji z innymi podmiotami.

Dalej DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do Spółki organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A. oraz ING Bank Śląski S.A. Jednakże m.in. te banki powiadomiły organ egzekucyjny o zaistniałych przeszkodach w realizacji zajęcia rachunku Spółki, z powodu braku środków na rachunkach bankowych. Z akt sprawy wynika, że na rachunkach bankowych w tych bankach wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

W konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 2 października 2017 r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podsumowując powyższą kwestię DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i zauważył, że powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje.

DIAS podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Organ II instancji stwierdził, że w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Strona pełniła funkcję wiceprezesa Spółki, która została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] i pod nazwą K. Sp. z o.o. Natomiast uchwałą nr 4 z dnia 9 stycznia 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dokonano zmiany nazwy Spółki na nazwę I. Sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 stycznia 2014 r. - akt notarialny Rep. A nr [...], Strona została powołana na funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Następnie w dniu 18 lutego 2015 r. w Kancelarii Notarialnej A. H., P. H. Spółka Cywilna - Rep. A nr [...] Strona zgłosiła rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 18 lutego 2015 r. Kopia ww. aktów notarialnych została przekazana przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia, XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pismem z dnia 4 maja 2018 r. Powyższe ustalenia są bezsporne i w złożonym odwołaniu Strona ich nie kwestionuje, zatem niepodważalny jest okres, w którym Strona pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki. Zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, iż Strona odpowiada za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy Strona pełniła tą funkcję. Natomiast z dniem 13 marca 2014 r. P. B. powołano na funkcję prezesa zarządu Spółki tj. uchwałą nr 3 z dnia 13 marca 2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dniem 5 lipca 2014 r. P. B. złożyła rezygnację z pełnionej funkcji.

Dalej organ II instancji wskazał, że w złożonym odwołaniu Strona wskazuje, że nie miała wpływu na zarządzanie Spółką, a w rzeczywistości Spółką zarządzały inne osoby. Odpowiadając na ten zarzut DIAS zauważył, że ze złożonych w odwołaniu wyjaśnień wynika, że objęcie funkcji wiceprezesa zarządu, było świadomym wyborem Strony. Skarb Państwa nie może ponosić konsekwencji dobrowolnie i świadomie podjętej przez Stronę decyzji o pełnieniu jedynie "fikcyjnej" funkcji członka zarządu Spółki. Zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w ww. art. 116 § 2 O.p., w myśl tego przepisu odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do niedopuszczalnego rezultatu, tj. wyłączenia możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych w przypadku tych wszystkich spółek, które są zarządzane przez figurantów. Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując bowiem taką wykładnię tego przepisu osoby powołane do kierowania spółką uniknęłyby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko dlatego, że aktywnie nie uczestniczyły w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikały sprawowania funkcji, do której zostały powołane. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Podnoszony przez Stronę argument, iż w rzeczywistości ktoś inny zarządzał sprawami Spółki nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana przepisami O.p. nie jest uzależniona od zawinienia tych osób. Zatem w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie takiej odpowiedzialności na bazie art. 116 O.p., nie rozpatruje się kwestii wystąpienia (lub braku) winy poszczególnych osób, istotnym jest bowiem okres pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast w złożonym odwołaniu Strona nie wykazała przyczyn usprawiedliwiających obecność Strony w zarządzie Spółki, skoro Strona nie podejmowała działań świadczących o kierowaniu Spółką. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem. Podniesiony argument nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż nieistotny jest fakt stopnia zainteresowania sprawami Spółki przez członków zarządu, istotny jest okres w jakim pełniono funkcję członka zarządu. Podniesiony zarzut odnoszący się do faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki jest zatem nieuzasadniony.

Dalej DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wcześniej prawidłowo ustalając pełny skład zarządu Spółki. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za jego zobowiązania publiczno-prawne, określone w art. 107 § 1 i 2 O.p. Jest to podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem orzeczona decyzją organu podatkowego odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki jest taką właśnie solidarną odpowiedzialnością ze Spółką oraz byłym członkiem zarządu P. B., co zostało prawidłowo orzeczone w sentencji decyzji I instancji. NUS decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. B. solidarnie ze Stroną za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Ww. decyzja została doręczona Stronie w dniu 2 lipca 2019 r. Zatem mając powyższe na uwadze postępowaniem podatkowym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich organ podatkowy objął pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.

Następnie organ II instancji wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz pkt 2 O.p. Zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle; od przypadku gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a więc nie we "właściwym czasie". Pierwsza ze wskazanych wyżej okoliczności otwiera członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (niewszczęcie postępowania układowego) można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego).

Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu. Z kolei, jeżeli wniosek taki nie został zgłoszony (nie wszczęto postępowania układowego) nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., a w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, bowiem w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego.

Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. dalej: P.u.n.), w brzmieniu obowiązującym w czasie, kiedy wystąpił właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności dotyczącą m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zasada ta musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym.

Idąc dalej ustawodawca wskazuje w art. 21 ust. 2 P.u.n, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo ten podmiot reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymaganych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. W art. 11 P.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, czyli zaprzestaniem płacenia długów. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w ciągu 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Celem tego postępowania nie jest bowiem najszersza ochrona interesów Spółki, lecz ochrona interesów jej wierzycieli. Z punktu widzenia tego właśnie celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku Spółki.

Dalej DIAS wskazał, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego, zatem brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Pismem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt VIII-L.Dz.-1518/19 Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych poinformował, że przed tym Sądem, nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika "I." Sp. z o.o. w N. S. KRS [...], ani też wniosek o otwarcie restrukturyzacji wobec ww. dłużnika. Skoro nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe to brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przesłanka mogąca Stronę uwolnić, w postaci zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe, wg dołączonej do akt sprawy listy zaległości na dzień 5 sierpnia 2019 r. (tj. wydania zaskarżonej decyzji), których wierzycielem jest NUS tj.: z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okresy: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014 r., w łącznej kwocie 18.573,81 zł (kwota wraz z należnymi odsetkami za zwłokę). Dodatkowo, z akt sprawy wynika, iż Spółka posiada, także inne zaległości w wysokości:

- 16.335,16 zł za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., których wierzycielem należności jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. S.,

- 10.611,60 za luty 2015 r., których wierzycielem należności jest Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w K..

Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie składała sprawozdań finansowych do organu podatkowego, z wyjątkiem bilansu złożonego w dniu 11 lipca 2014 r. (za rok 2013). Z akt sprawy wynika, że ww. Spółkę NUS w dniu 1 lipca 2015 r. wykreślił z rejestru podatników VAT. Natomiast ostatnią deklarację CIT-8 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ww. Spółka złożyła za 2013 r., za okres od 25 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w której wykazała kwoty zerowe.

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia potwierdzają brak zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia Strony od odpowiedzialności, jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Jednocześnie odpowiedzialność podatkową z art. 116 O.p. można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia ww. wniosku. Udokumentowany w aktach sprawy stan faktyczny i prawny pozwala stwierdzić, iż Spółka począwszy od marca 2014 r., posiadała zobowiązanie pieniężne wobec organu podatkowego, tym samym już przynajmniej w kwietniu 2014 r. istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Z akt sprawy wynika, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, tj. z tytułu podatku VAT za luty 2014 r., co potwierdza znajdująca się w aktach niniejszej sprawy złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 oraz korekta tej deklaracji VAT-7 za ww. okres, gdzie w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 Spółka wykazała kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, z terminem płatności podatku za luty 2014 r. w wysokości 490,00 zł, który upływał w dniu 25 marca 2014 r. Spółka posiadała nie tylko ww. zaległość, ale także nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy, jw., a także, jak wynika z akt postępowania egzekucyjnego, inne zobowiązania, których wierzycielem był Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N. S. i Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w K.. Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy wziąć pod uwagę posiadane przez Spółkę przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. (którego termin płatności upłynął z dniem 25 marca 2014 r., a zatem właściwym terminem dla Strony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, aby Strona mogła skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, był czas do 7 kwietnia 2014 r. (tj. 25 marca 2014 r. + 14 dni).

Następnie DIAS zauważył, iż terminy płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 wynikają wprost z ustaw podatkowych, dlatego Strona, jako osoba zarządzająca Spółką, powinna te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialność podatkowej jako osoby trzeciej. Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma obowiązek samodzielnie w prawidłowej wysokości obliczyć - podatnik, to zaniżenie tego zobowiązania, czy też brak uregulowania podatku wykazanego w deklaracji niewątpliwie należy ocenić jako niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Strona z racji pełnionej funkcji powinna znać stan finansów Spółki i mieć pełną świadomość sytuacji finansowej podmiotu, którym Strona także zarządzała. Z akt sprawy wynika, że ww. Spółka nie składała sprawozdań finansowych do organu podatkowego i KRS.

Kolejno organ II instancji odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że w złożonym odwołaniu Strona podnosi, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez Jej winy, a dowody potwierdzające ten fakt znajdują się w Sądzie i nie mogą zostać dostarczone do przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że niezłożenie przez Stronę wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego może dowodzić braku należytego sprawowania funkcji, a nie braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnionej funkcji członka zarządu. Odnosząc się do kwestii dowodów, na które powołuje się Strona w odwołaniu i które znajdują się wg Strony w Sądzie, organ II instancji wskazał, że do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostały przez Stronę przedłożone do przedmiotowego postępowania. Zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2019 r. DIAS wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału informacyjno-dowodowego zebranego w sprawie odwołania, jednakże Strona nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także nie przedłożyła dowodów zwalniających Stronę z odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości podatkowe Spółki, które jak Strona twierdzi zostały przekazane do Sądu. Wskazana ww. okoliczność nie stanowi przesłanki uwalniającej. Aktualny zły stan zdrowia, na który powołuje się Strona w złożonym odwołaniu, nie może zostać uznany za zasadny w kwestii braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., za zaległości podatkowe Spółki za miesiące objęte decyzją.

Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części.

Następnie DIAS odniósł się do zarzutu dotyczącego "postępowania prokuratorskiego w T. oraz rozprawy w Sądzie Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a także przywołanego przepisu art. 299 par.2 k.s.h." DIAS wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania ustalił, iż sprawa, na którą Strona się powołuje w odwołaniu tj. z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, została zakończona przez Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. PR 1 Ds. 1157.2019) - postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania (jednakże postanowienie to nie jest prawomocne). Także sprawa prowadzona przed Sądem Okręgowym IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych nie ma wpływu na przedmiotową sprawę, a to z uwagi na fakt, iż przepis art. 116 O.p. stanowi o odpowiedzialności członków organów zarządzających spółkami niezależnie od pełnionej przez nich funkcji, sposobu reprezentacji danej spółki i podziału zadań, czy też kompetencji pomiędzy poszczególnych członków jej zarządu lub zatrudnionych pracowników. W obowiązujących przepisach brak jest regulacji prawnych, które obligowałyby organ do wydania orzeczenia w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, w zależności od postępowań prowadzonych przez inne organy.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika Z. K. - syna Skarżącej, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:

- bezpodstawne uznanie Jej za członka zarządu Spółki, z której to funkcji złożona została skutecznie rezygnacja w dniu "28.02.2015 r.", a także na którą to okoliczność złożone zostały dowody i znajdujące się w KRS K. i to pomimo ich powołania nie zostały uwzględnione w postępowaniu. Na tej podstawie zaskarżone postępowanie winno zostać uznane za bezprzedmiotowe i umorzone względem Skarżącej;

- nieuwzględnienia faktu, ze w dniu 17 lutego 2015 r, Skarżąca zbyła wszystkie udziały na rzecz G. S., który zobowiązał się przejąć w całości oraz spłacić na rzecz wierzycieli, (dowody w aktach sprawy).

Dalej Skarżąca wskazała, że ze względu na wiek i chorobę psychiczną nie powinna być pozywana i uznana za stronę postępowania w postępowaniu sądowym i administracyjnym, a postępowanie wobec Niej powinno być umorzone. Przesłanki te, tj. stan zdrowia psychicznego (otępienie) skutkuje też tym, że w niniejszej sprawie reprezentuje Skarżącą syn - Z. K.. Załączone do akt sprawy zaświadczenia lekarskie do oceny zdrowia jednoznacznie wskazują, ze nie może ona stawać w sprawie osobiście i stan ten trwa od dłuższego czasu i na co powoływał się pełnomocnik Skarżącej.

Dalej Skarżąca podniosła, że "Organ KRS mając wiedzę w tym względzie pominął przesłankę braku legitymacji czynnej naruszył w sposób rażący przepisy postępowania, ponieważ uznał skarżącą jako członka I. w okolicznościach gdy winna ona być wykreśloną, w rejestrze KRS. Jest tym bardziej zastanawiające w sytuacji, gdy skarżąca dopełniła swoich obowiązków, co do jej wykreślenia KRS, (dowód: akta spółki dokumenty). Istotne w sprawie jest to, ze skarżąca nie miała dostępu do akt spółki, który to dostęp uniemożliwiali pozostali członkowie tegoż organu wykorzystując bezradność życiową i chorobę oraz wiek. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność to ta, że w KRS skarżąca nie została wykreślona wyłącznie z winy organu KRS (dowód w aktach spółki). Uchybienia w tym zakresie, a wynikające z niedopełnienia obowiązków pracowników tegoż Sądu nie powinna skutkować odpowiedzialnością skarżącej.

Ponadto wiedzę o tym, że nie została ona wykreślona uzyskała ona dopiero w ostatnim okresie i to wyłącznie w związku toczonym postępowaniem w sprawie, gdy wyszło na jaw, że to pracownicy KRS nie dopełnili swoich obowiązków, co staje się oczywistym dokonując przeglądu akt sprawy. Jest też oczywistością, że zbycie udziałów w spółce skutkuje także tym, że zbywająca nie żadnego wpływu na jej sposób prowadzenia interesów spółki, a co jest b. istotne, w tej sytuacji skarżąca pozbawiona została sprawy spółki oraz czy przy jej prowadzeniu przestrzegane są przepisy prawa, gdy władze spółki odmawiają wszelkich informacji i nie przedkładają żadnych dokumentów księgowych pomimo wielokrotnych nalegań. W świetle przywołanych wyżej okoliczności skarżąca nie może odpowiadać za przypisywane jej zaległości płatnicze spółki. Udzielając jej druga strona znając jej stan zdrowia wykorzystała jej naiwność i brak rozeznania w sprawach majątkowych, wobec twierdzenia osoby reprezentującą spółkę co do tego, ze pieniądze zostaną zwrócone.

Dlatego też zasadnym jest zarzucić organowi fiskalnym, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie ponieważ w decyzji nie odnalazłam żadnej wzmianki o pożyczce, co wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie , Opisana wyżej sytuacja oznacza, że zarzut wadliwości postępowania dowodowego należy uznać za słuszny. Podkreślenia wymaga to, że ze względu na b. zły stan zdrowia skarżąca nie miała żadnej możliwości działania, wobec braku dostępu do akt księgowym i nie mając upoważnień do numerów kont bankowych. Dodać należy, że stan zdrowia skarżącej wymaga już od dłuższego czasu stałego leczenia psychicznego, a także wiek powoduje, że nie jest ona w stanie funkcjonować należycie i wymagam stałego nadzoru i opieki. Przypuszczać należy, że właśnie okoliczności wynikające ze stanu zdrowia skarżącej zostały wykorzystane w sprawach spółki (niekorzystne rozporządzenie jej mieniem poprzez udzielenie pożyczki pieniężnej ). Oceniając rozsądnie, gdyby nie stan zdrowia i łatwowierność związana także z wiekiem spowodowały, że nierozsądnie postępowanie skarżącej przy udzielaniu pożyczki, co zostało w sposób bezczelny wykorzystane. Skarżąca, jak twierdzi liczyła na pomoc w sprawie organów fiskalnych i realną pomoc przy dokonywaniu ustaleń, a nie tylko formalne jej".

Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 26 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o powołanie biegłego w zakresie psychologii, psychiatrii w celu wydania opinii stanu zdrowia mojej matki, która od paru lat jest leczona psychiatrycznie/demencja/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarżący pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, podając jednocześnie adres elektroniczny na platformie ePUAP "Zbig13041955".

DIAS pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym lub przeprowadzenie rozprawy zdalnej podając jednoczenie adres elektroniczny na platformie ePUAP: "/9ew9t75coj".

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 8 listopada 2021 r. wyznaczył rozprawę zdalną na 30 listopada 2021 r.

W wykonaniu powyższego zarządzenia Przewodniczącego pracownik sekretariatu podjął próbę zawiadomienia stron o wyznaczonej rozprawie zdalnej. W przypadku pełnomocnika Skarżącej doręczenie zawiadomienia okazało się bezskuteczne, ze względu na nie odnalezienie na platformie ePUAP podanego przez pełnomocnika powyższego adresu elektronicznego.

W związku z powyższą sytuacją Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 30 listopada 2021 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 16 grudnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącą odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd dostrzegł z urzędu istotne naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, dlatego też Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z zasadniczo innych powodów niż podnoszone w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, zarówno przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki jak i możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz do przedawnienia kosztów egzekucyjnych.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy jest to postępowanie przed organem pierwszej instancji, czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga to od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i § 1a O.p.).

Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu powstałej zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego.

W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)".

Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących Spółki objętych zaskarżoną decyzją, przypadały za: luty 2014 r. na 25 marca 2014 r.; marzec 2014 r. na 25 kwietnia 2014 r.; maj 2014 r. na 25 czerwca 2014 r.; czerwiec 2014 r. na 25 lipca 2014 r.; sierpień 2014 r. na 25 września 2014 r.; wrzesień 2014 r. na 27 października 2014 r.; listopad 2014 r. na 29 grudnia 2014 r. Zatem zgodnie z powołanym art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zaległości objętych decyzją został przerwany, jak słusznie podniósł to organ II instancji, poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki, w Banku Zachodnim WBK S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] CELKADA o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego sporządzonego w dniu 23 maja 2017 r., obejmującego wszystkie zaległości podatkowe, na które zostały wystawione tytuły wykonawcze, o których wspomniano powyżej (karta nr 104 akt administracyjnych). Ww. zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 16 czerwca 2017 r. (karty nr 102-103 akt administracyjnych). Pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. Bank Zachodni WBK S.A. zawiadomił organ egzekucji o przyjęciu ww. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz o zaistnieniu przeszkód w jego realizacji (karta nr 101 akt administracyjnych). Przedstawione dowody jednoznacznie potwierdzają, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki przerwania biegu przedawnienia określone w art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przechodząc z kolei do kwestii możliwości wydania samej decyzji o odpowiedzialności, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji, czego nie należy utożsamiać z jej doręczeniem. Taka wykładnia uzasadniona jest brzmieniem przepisu, który używa terminu "wydanie" - podczas gdy np. w art. 118 § 2 O.p. mowa jest o doręczeniu decyzji, co oznacza, że ustawodawca te dwa pojęcia rozróżnia w kontekście dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Należy zauważyć, iż ww. problem prawny był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a także wyroków z dnia: 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14; 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 212/15; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2200/16; 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17, 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 205/18). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii, jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Przyjęcie za poprawną wykładnię związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy przedstawione powyżej w omawianej kwestii w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki została wydana dnia 5 sierpnia 2019 r., a doręczona w dniu 23 sierpnia 2019 r. Decyzją tą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności, co nie jest sporne, upływał w 2014 r. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że NUS orzekł o odpowiedzialności, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za wyżej wymienione okresy. Okoliczność, że DIAS orzekł po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p. t.j. w dniu 10 lutego 2020 r., w świetle tego, co Sąd wskazał powyżej, w tym wypadku nie oznacza, że zaskarżona decyzja z tego powodu narusza prawo.

Przechodząc z kolei do przedawnienia kosztów egzekucyjnych na wstępie Sąd wskazuje, że na podstawie przepisu art. 107 § 2 pkt 4 O.p., odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej może również obejmować koszty egzekucyjne dotyczące zaległości, która była objęta była decyzją o odpowiedzialności. Podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych przedmiotem decyzji o odpowiedzialności osób trzecich mogą być tylko nieprzedawnione koszty egzekucyjne (podkreślenie Sądu).

Sąd zwraca uwagę, że do dnia 20 lutego 2021 r. kwestia przedawnienia kosztów egzekucyjnych nie była uregulowana w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2020 r. poz.1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Nie oznacza to jednak, że w stanie prawnym przed 20 lutego 2021 r., do którego odnosi się rozpatrywana sprawa, koszty egzekucyjne się nie przedawniały.

Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869, ze zm.; dalej: u.f.p.) koszty egzekucyjne stanowią środki publiczne, będące niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym. Do przedawnienia środków publicznych zastosowanie ma art. 67 u.f.p., zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych w u.f.p., stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Wobec braku w chwili orzekania przez organy uregulowań dotyczących kwestii przedawnienia w K.p.a. i u.p.e.a, odpowiednie zastosowanie będzie miał zamieszczony w dziale III O.p. przepis art. 70 § 1 O.p. Jak już Sąd wskazywał przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd podkreśla, że koszty egzekucyjne są należnością odrębną od zaległości podatkowych i są związane z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi w trakcie postępowania egzekucyjnego. Są to dwa odrębne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie tego samego tytułu wykonawczego. Inaczej rzecz ujmując koszty egzekucyjne nie dzielą losów egzekwowanych należności które są egzekwowane. Przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych. To oznacza, że inaczej liczona jest data początku biegu terminu ich przedawnienia, która nie jest uzależniona od daty płatności danego związanego z tymi kosztami zobowiązania podatkowego, lecz od daty powstania kosztów, czyli dnia dokonania danej czynności egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1091/20).

Z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie, objęte zaskarżoną decyzją koszty egzekucyjne związane są z egzekwowaniem zaległości w podatku od towarów i usług za:

1. luty i marzec 2014 r., egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] (karta nr 67-68 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty w wysokości 37,90 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 131 akt administracyjnych) wynika, że koszty te powstały: dnia 12 marca 2015 r. w kwocie 5,56 zł - po zaokrągleniu 5,60 zł oraz dnia 23 maja 2017 r. w kwocie 32,28 zł , po zaokrągleniu 32,30 zł - łącznie 37,90 zł. Koszty te w dacie orzekania przez organ I i II instancji nie były przedawnione.

2. maj 2014 r., egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] (karta nr 74-75 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty 331,50 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 131 akt administracyjnych) wynika, że koszty te powstały: dnia 26 sierpnia 2014 r. w kwocie 46,75 zł - po zaokrągleniu 46,80 zł, dnia 19 stycznia 2017 r w kwocie 0,50 zł oraz w dnia 23 maja 2017 r. w kwocie 284,72 zł, po zaokrągleniu 285,20 zł. Łącznie 332,00 zł. W dacie orzekania przez organ I instancji, co do wszystkich kosztów nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Natomiast co do kwoty kosztów w wysokości 46,80 zł, których termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., DIAS zaskarżoną decyzją orzekł w dniu 10 lutego 2020 r., którą doręczył w dniu 21 lutego 2020 r.

3. czerwiec 2014 r. egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 września 2014 r. nr [...] (karta nr 81-82 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty 11,30 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 133 akt administracyjnych) wynika, że koszty te powstały: dnia 17 września 2014 r. w kwocie 1,59 zł - po zaokrągleniu 1,60 zł, dnia 23 maja 2017 r. w kwocie 9,66 zł - po zaokrągleniu 9,70 zł. Łącznie 11,30 zł. W dacie orzekania przez organ I instancji, co do wszystkich kosztów nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Natomiast co do kwoty kosztów w wysokości 1,60 zł, których termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., DIAS zaskarżoną decyzją orzekł w dniu 10 lutego 2020 r., którą doręczył w dniu 21 lutego 2020 r.

4. sierpień 2014 r. egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] (karta nr 87-88 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty 159,60 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 134 akt administracyjnych) wynika, że koszty te powstały: dnia 25 listopada 2014 r w kwocie 22,85 zł - po zaokrągleniu 22,90 zł, dnia 23 maja 2017 r. w kwocie 136,70 zł. Łącznie 159,60 zł. W dacie orzekania przez organ I instancji, co do wszystkich kosztów nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Natomiast co do kwoty kosztów w wysokości 22,90 zł, których termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., DIAS zaskarżoną decyzją orzekł w dniu 10 lutego 2020 r., którą doręczył w dniu 21 lutego 2020 r.

5. wrzesień 2014 r., egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] (karta nr 93-94 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty 86,00 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 135 akt administracyjnych) wynika, że koszty te powstały: dnia 22 grudnia 2014 r. w kwocie: 71,72 zł - po zaokrągleniu 71,70 zł oraz w kwocie 14,34 zł - po zaokrągleniu 14,30 zł. Łącznie 86,00 zł. W dacie orzekania przez organ I instancji, co do wszystkich kosztów nie upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Natomiast co do kwoty kosztów w wysokości 86,00 zł, których termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2019 r., DIAS zaskarżoną decyzją orzekł w dniu 10 lutego 2020 r., którą doręczył w dniu 21 lutego 2020 r.

6. listopad 2014 r., egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] (karta nr 69 akt administracyjnych), według organu II instancji są to koszty egzekucyjne w kwocie 367,30 zł. Z adnotacji dokonanych w tym tytule wykonawczym oraz z "Karty informacyjnej spraw egzekucyjnych zobowiązanego" (karta nr 136 akt administracyjnych), wynika, że koszty te powstały: dnia 12 marca 2015 r w kwocie 53,49 zł - po zaokrągleniu 53,50 zł, dnia 23 maja 2017 r. w kwocie: 313,79 zł - po zaokrągleniu 313,80 zł. Łącznie koszty egzekucyjne - 367,30 zł. Koszty te w dacie orzekania przez organ I i II instancji nie były przedawnione.

Łącznie kwota kosztów egzekucyjnych, co do których w dniu 31 grudnia 2019 r. upłynął termin przedawnienia wynosi 157,30 zł (suma kosztów egzekucyjnych: 46,80 zł +1,60 zł +22,90 zł +86,00 zł).

Koszty egzekucyjne powstają z mocy prawa, w tym wypadku w oparciu o przepisy Rozdziału 6 "Koszty egzekucyjne" u.p.e.a, wobec powyższego, po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p., organ podatkowy traci możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do kosztów egzekucyjnych. Trzeba bowiem powtórnie zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika, w tym wypadku kosztów egzekucyjnych, powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

DIAS w żaden sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, że koszty w kwocie 157,30 zł są wymagalne, a co za tym idzie nie uległy przedawnieniu. Innymi słowy DIAS nie wywiódł możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za powyższe koszty po upływie terminu przedawnienia tj. po 31 grudnia 2019 r. Powyższe zaniedbanie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż organ II instancji nie ustalił rzeczywistej kwoty kosztów egzekucyjnych, za które powinna odpowiadać Skarżąca, czym organ naruszył przepisy art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. oraz przepis art. 210 § 4 O.p. Sąd przypomina, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (w tym wypadku kosztów egzekucyjnych) i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego.

Na marginesie już tylko Sąd wskazuje, że nowelizacją u.p.e.a. dokonaną ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553) wprowadzono 3 letni okres przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z dodanym przepisem art. 65a § 1 u.p.e.a. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Powyższa nowelizacja zawiera również przepis przejściowy dotyczący przedawnienia kosztów egzekucyjnych (art. 6 ust. 2 pkt 3 ), nakazujący stosowanie przepisu art. 65 § 1, gdy jest korzystniejszy m.in. dla zobowiązanego. Przepis ten ma zastosowanie do postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanej Spółki zostało zakończone postanowieniem NUS z dnia 2 października 2017 r. z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych, zatem do oceny przedawnienia kosztów egzekucyjnych w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed 20 lutego 2021 r.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w kwestii pozostałych zasad odpowiedzialności osób trzecich należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły powyższe przepisy O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wynika bowiem z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z 10 września 2015 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p. m.in. o koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji, co w realiach rozpatrywanej sprawy jest kluczowe dla odpowiedzialności Skarżacej (podkreślenie Sądu).

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

Należy również podnieść, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności wyłączyć go może jedynie wykazanie, że niezgłoszenie lub niewszczęcie nastąpiło bez jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że pomiędzy stronami bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte po powstaniu zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez Spółkę, której wiceprezesem zarządu była Skarżąca, deklaracji VAT-7 i VAT-7K za: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2014 r., w których wykazano podatek podlegający wpłacie na rzecz organu podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe niezbicie wykazały, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w chwili, w której upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, wykazanych w tych deklaracjach. Słusznie bowiem ustalono w toku postępowania, że Skarżąca w okresie od 9 stycznia 2014 r. do dnia 18 lutego 2015 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Wynika to z § 3 tiret 3 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników akt notarialny Rep. A nr [...] (karta nr 47 akt administracyjnych), w którym stwierdzono, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] powołało na "funkcję Wiceprezesa Zarządu Panią I. K.. Powyższa uchwała została podjęta jednogłośnie w głosowaniu tajnym to jest przy 100 głosach za". Z kolei w dniu 18 lutego 2015 r. Skarżąca przed notariuszem A. H. złożyła oświadczenie o zgłoszeniu rezygnacji z funkcji wiceprezesa z dniem 18 lutego 2015 r. (karta nr 16 akt administracyjnych). Jak wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w dniu 18 lutego 2015 r. (karta nr 11 akt administracyjnych), rezygnacja została zakomunikowana Zgromadzeniu Wspólników jako organowi uprawnionemu zgodnie z § 17 ust. 4 "Aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (karta nr 42 akt administracyjnych), do powoływania i odwoływania członków zarządu. Powyższe dowody jednoznacznie potwierdzają stanowisko DIAS. Skarżąca w skardze podnosi, że organy bezpodstawnie uznały Ją za członka zarządu Spółki i powołuje się na złożoną rezygnację i bliżej nie określone dowody "znajdujące się w KRS K.". Sąd jeszcze raz podkreśla, że DIAS prawidłowo uwzględnił złożone oświadczenie o rezygnacji Skarżącej przyjmując dzień 18 lutego 2015 r. jako ostatni dzień pełnienia funkcji.

Sąd wyjaśnia, że kwestię rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 202 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: K.s.h.) Przepis art. 202 § 4 K.s.h. reguluje nagłe przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mowa jest w tym przepisie o tym, że mandat wygasa wskutek, śmierci, rezygnacji, odwołania. Na jednej szali ustawodawca położył śmierć, rezygnację i odwołanie, choć te przyczyny ustania mandatu różnią się od siebie. Z kolei § 5 art. 202 K.s.h. stanowi, że "do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie".

K.s.h. odsyła więc do art. 746 § 2 i § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 827 ze zm., dalej: K.c.). Oznacza to, że członek zarządu spółki, jako przyjmujący zlecenie, może je w każdym czasie wypowiedzieć przez złożenie oświadczenia woli drugiej stronie. Oświadczenie takie jest złożone z chwilą, gdy doszło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Jeżeli umowa spółki inaczej nie stanowi, od tej chwili wywołuje ono natychmiastowe skutki prawne w postaci wygaśnięcia zlecenia. Natomiast z § 3 art. 746 K.c. wynika, że ani w umowie spółki, ani w innym dokumencie, nie może znaleźć się zastrzeżenie, iż wyłączona jest dopuszczalność rezygnacji z członka zarządu. Takie zastrzeżenie umowne jest nieważne. Powszechnie w doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną członka zarządu. W przypadku rezygnacji (złożenia mandatu) nie jest konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu odrębnym aktem. Wygaśnięcie mandatu następuje przez samo skuteczne złożenia spółce oświadczenia o rezygnacji z udziału w zarządzie.

Przepisy nie regulują formy złożenia oświadczenia woli o rezygnacji, dlatego oświadczenie to może zostać złożone w dowolnej formie. Rezygnacja może nastąpić z chwilą doręczenia spółce takiego oświadczenia albo też w terminie w rezygnacji wskazanym. Ponieważ oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki wymaga zakomunikowania go tej spółce, zatem do czynności tej odnosi się regulacja wynikająca z art. 61 K.c. Zgodnie z powołanym przepisem oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Osoba prawna zgodnie z art. 38 K.c. działa poprzez swoje organy. Należy wskazać, że oświadczenie takie winno być złożone organowi spółki. Pod pojęciem organu należy rozumieć stały, niezbędny, ustrojowy składnik każdej osoby prawnej, który tworzą osoby fizyczne, objawiający wolę osoby prawnej i umożliwiający działanie tej osobie w ramach jej zdolności prawnej. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że w przypadku, gdy organem powołującym zarząd jest Zgromadzenie Wspólników, jemu należy zakomunikować treść rezygnacji. W rozpatrywanej sprawie opisane czynności zostały spełnione, zatem Skarżąca w dniu 18 lutego 2015 r. skutecznie złożyła rezygnację. Nie ma znaczenia kiedy oświadczenie o rezygnacji zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, tzn. potwierdza jedynie zaistnienie tego faktu, dlatego nie mają znaczenia w sprawie dla oceny skuteczności złożonej rezygnacji bliżej nie określone dowody znajdujące się zdaniem Skarżącej "w KRS K.". Tym samym ten zarzut skargi Sąd uznał za bezzasadny.

Sąd wskazuje, że w świetle art. 116 § 1 O.p. zbycie udziałów nie uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania powstałe i wymagalne w czasie, gdy zarządzali oni spółką, dlatego sprzedaż w dniu 17 lutego 2015 r. udziałów w Spółce przez Skarżącą G. S., nie mogła uwolnić Skarżącej od odpowiedzialności jako osoby trzeciej, dlatego i ten zarzut Sąd uznał za niezasadny.

W tej sprawie nie jest sporne, że Spółka za poszczególne miesiące 2014 r. składała w organie podatkowym deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7), wykazując do wpłaty kwoty wskazane na wstępie. Kwot zadeklarowanego podatku Spółka nie zapłaciła w całości, skutkiem czego powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za w/w okresy. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług wierzyciel, w tym wypadku NUS, na podstawie deklaracji, wystawił opisane powyżej tytuły wykonawcze, które skierował do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał jednak kwot zaległych zobowiązań, z uwagi na brak majątku Spółki. Nie przyniosła bowiem skutku egzekucja skierowana do rachunków bankowych. Pomimo skutecznego zajęcia rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK S.A. oraz ING Bank Śląski S.A. nie uzyskano środków pozwalających na zaspokojenie zaległości. Banki powiadomiły organ egzekucyjny o braku środków na rachunkach bankowych. Na rachunkach bankowych w tych bankach wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Z informacji uzyskanej przez organ egzekucyjny w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdów. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości. W związku z powyższym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki "zostało zakończone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 2 października 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne".

Sąd wyjaśnia, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe powinny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w jednej ze swych uchwał skonstatował, że stwierdzenie bezskuteczności ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, a nadto, że brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Może to nastąpić w szczególności w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, jak i na podstawie innych okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 § 1 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w w/w zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy.

Przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej Spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 P.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki będącej osobą prawną za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje w szczególności, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak - to kiedy.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącą wykazana. Bezspornym jest, że Skarżąca jako wiceprezes zarządu Spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust 1 P.n.u., takiego wniosku nie zgłosiła. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n, stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Obie w/w przesłanki są od siebie niezależne. Organy zasadnie wskazały, że zaistniała pierwsza z przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość.

Dokonana przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej Spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Należy podkreślić przy tym, że jak wykazała analiza zgromadzonych dowodów, od marca 2014 r. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, tj. nie wpłaciła podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już co najmniej w kwietniu 2014 r. wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, kiedy to Spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Również trafnie organy wywiodły, że właściwym czasem dla Skarżącej na złożenie wniosku o upadłość był kwiecień 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie DIAS w ślad za organem I instancji przyjął, że Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez Jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.).

Sąd nie mógł w rozpatrywanej sprawie skontrolować stanowiska organów w tym zakresie, gdyż w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest wszystkich dowodów, które zostały zgromadzone przez organy w trakcie postępowania, a mogły mieć wpływ na ocenę niniejszej przesłanki. Mianowicie chodzi tu o dowód z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 23 lipca 2019 r. (wpływ do NUS dnia 25 lipca 2019 r.) wraz z dołączonymi dwoma zaświadczeniami lekarskimi i skierowaniem do poradni psychologicznej. O tym piśmie i przedłożonych dowodach NUS wspomina w decyzji z dnia 5 sierpnia 2019 r. i w "POSTANOWIENIE ODMOWY" z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] (karta nr 23 akt administracyjnych odwoławczych). W aktach brak jest również zażalenia na powyższe postanowienie jak i postanowienia DIAS z dnia 25 października 2019 r. nr [...], o których to dowodach wspomniano w "Adnotacji" z dnia 7 listopada 2019 r. (karta nr 24 akt administracyjnych odwoławczych).

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy, czego Sąd dał wyraz w niniejszej sprawie drobiazgowo analizując kwestię kosztów egzekucyjnych. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi. To na organie na podstawie przepisu art. 54 § 2 P.p.s.a. ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Rolą Sądu nie jest kompletowanie akt sprawy. Na marginesie Sąd wskazuje, ze przedłożone akta sprawy nie dość, że nie są kompletne, to zastrzeżenia Sądu budzi również ich układ chronologiczny i numeracja kart, w szczególności dotyczy to akt organu I instancji.

Wracając do przesłanki wynikającej z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Sąd wskazuje, że w utrwalonym orzecznictwie w zakresie tego przepisu funkcjonuje jednolity pogląd, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że zaistniały obiektywnie przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11), co zresztą również dostrzega sam DIAS wskazując w decyzji i odpowiedzi na skargę na powyższą okoliczność. I właśnie z tym ostatnim kontekście Sąd powinien przeanalizować złożone w trakcie postępowania zaświadczenia lekarskie złożone przy piśmie z dnia 23 lipca 2019 r. Brak powyżej wymienionych dowodów nie tylko uniemożliwił Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie, ale również nie pozwolił na odniesienie się do zarzutów skargi w zakresie sytuacji zdrowotnej Skarżącej.

Sąd zauważa również, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Co do zasady w tym zakresie DIAS zasadnie przyjął powyższą okoliczność, bo jak Sąd wskazywał, inicjatywa dowodowa powinna w tym zakresie należeć do Skarżącej. Jednak zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zabrakło przekazania Skarżącej przez organy orzekające w sprawie informacji w tym zakresie. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zdaniem Sądu całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. W ocenie Sądu niewystarczające jest wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 28 maja 2019 r. jedynie informacji o możliwości uzyskania informacji w sprawie toczącego się postępowania (karta nr 154 akt administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie strona występowała bez profesjonalnego pełnomocnika, zatem organ wykonując przepis art. 121 § 1 O.p. powinien przekazać stronie pełną informację o możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W niniejszej sprawie takiej informacji zabrakło.

Sąd dokonując oceny przeprowadzonego przez organy postępowania dostrzegł również, że organ I zbierał dowody po zapoznaniu się przez Skarżącą z zebranym materiałem dowodowym (zawiadomienie z dnia 10 czerwca 2019 r., nota bene sporządzone w 10 dniu od wszczęcia postępowania, podczas gdy decyzja została wydana w dniu 5 sierpnia 2019 r. tj. po 66 dniach od wszczęcia). Natomiast organ II instancji po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym rozpoczął dopiero gromadzenie uzupełniającego materiału dowodowego (zawiadomienie z dnia 20 listopada 2019 r.; po dniu doręczenia zawiadomienia tj. dniu 6 grudnia 2020 r., akta zawierają dowody ujęte na kartach 29- 52 akt administracyjnych odwoławczych, a decyzja wydana dnia 10 lutego 2020 r. po 66 dniach od doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p.).

Przepis art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 O.p. oznacza po, że postępowanie dowodowe zostało co do zasady zakończone (podkreślenie Sądu), po drugie daje stronie możliwość oceny materiału dowodowego i ewentualnego złożenia przez nią wniosków o przeprowadzenie nowych dowodów. Należy zaznaczyć, iż wypowiedzenie się strony w tym trybie jest jej uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Podkreślenia wymaga również to, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się strony, nie ogranicza jej uprawnień procesowych.

Oczywistym jest, że organ może gromadzić dowody po skierowaniu zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., jednak w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie powinien powtórnie wykonać obowiązek nałożony na organ przepisem art. 200 § 1 O.p., niezależnie od tego, czy strona skorzystała, czy też nie skorzystała, z prawa zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym na podstawie uprzedniego zawiadomienia.

Sąd odnosząc się do wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącej wskazuje, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje zgodność z prawem postępowania prowadzonego przez organy administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd bierze przy tym pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydawania decyzji. W związku z tym wniosek pełnomocnika Skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność stanu zdrowia Skarżącej nie mógł odnieść skutku. Należy również zaznaczyć, że sąd administracyjny przeprowadza postępowanie dowodowe jedynie wyjątkowo i dotyczy to tylko dowodów z dokumentu (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Warunkiem jest, aby było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań. i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny faktycznej i prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd odstąpił od orzeczenia o kosztach postępowania, z uwagi na to, że Skarżąca, po pierwsze była zwolniona z obowiązku uiszczania kosztów sądowych na podstawie postanowienia Referendarza WSA w Krakowie z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SPP/Kr 200/20, utrzymanego w mocy postanowieniem WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2021 r., po drugie Skarżąca w sprawie występowała bez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z art. 205 § 1 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie, zatem przepis ten nie obejmuje wynagrodzenia pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym albo doradcą podatkowym.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/