Wybór sprawozdawczości jednostek non profit od 1 stycznia 2016 r.

Od 1 stycznia 2016 r. najmniejsze organizacje non profit nieprowadzące działalności gospodarczej i nieposiadające statusu organizacji pożytku publicznego nie są już obowiązkowo objęte przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast organizacje non profit nieprowadzące działalności gospodarczej (w tym pożytku publicznego), bez względu na wielkość, są jednostkami mikro, jeśli podejmą taką decyzję. Organizacje non profit prowadzące działalność gospodarczą, w zależności od wielkości, będą mogły stosować postanowienia ustawy o rachunkowości dotyczące jednostek mikro, jednostek małych i jednostek pozostałych (tzn. średnich i dużych).

Jednostkami non profit są organizacje pozarządowe, tj. osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, które:

● nie są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ani przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
● nie działają w celu osiągnięcia zysku.

W szczególności organizacjami non profit są: stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników (np. kółka rolnicze czy rolnicze zrzeszenia branżowe), organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła oraz Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej korzystają z wielu uproszczeń. Nie mają obowiązku stosowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów, dzięki czemu nie muszą dokonywać odpisów aktualizujących składników aktywów ani tworzyć rezerw. Oprócz tego jednostki non profit nie sporządzają skonsolidowanych sprawozdań i nie mają obowiązku badania, składania sprawozdań do odpowiedniego rejestru, udostępniania ani ich publikowania.

Dodatkowo, poprzez wprowadzoną zmianę w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, została wprowadzona możliwość prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, zamiast ksiąg rachunkowych, przez małe organizacje pozarządowe, z wyłączeniem spółek kapitałowych, oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.

Organizacja non profit musi spełnić następujące kryteria, aby móc stosować uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów:

1) działać w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

2) nie prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

3) nie posiadać statusu organizacji pożytku publicznego,

4) osiągać przychody wyłącznie z tytułu:

● działalności nieodpłatnej pożytku publicznego (składki członkowskie, darowizny, zapisy, spadki, dotacje, subwencje, przychody pochodzące z ofiarności publicznej),
● działalności odpłatnej pożytku publicznego: sprzedaż towarów i usług,
● sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych,
● odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach;

5) w roku poprzedzającym rok wyboru prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów osiągnąć przychody wyłącznie z tytułów, o których mowa w pkt 4, w wysokości nieprzekraczającej 100 000 zł.

Uwaga

Aby mała organizacja pozarządowa mogła prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów, konieczne jest podjęcie decyzji w sprawie prowadzenia takiej ewidencji przez jej organ zatwierdzający.

1. Uproszczona ewidencja przychodów i kosztów

Uproszczona ewidencja przychodów i kosztów powinna być prowadzona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów przez niektóre organizacje pozarządowe oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.

W rozporządzeniu tym określono m.in.:

● sposób prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów oraz warunki, jakie powinna spełniać ta ewidencja, tak aby stanowiła podstawę do obliczenia zobowiązania podatkowego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych,
● zakres uproszczonej ewidencji,
● sposób dokonywania zapisów w uproszczonej ewidencji oraz dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w tej ewidencji,
● wymagania, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji (zapisów).

Uproszczona ewidencja obejmuje zbiory zapisów, obrotów (sum zapisów), które tworzą:

I. Zestawienie przychodów i kosztów określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

II. Zestawienie przepływów finansowych określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

III. Karty przychodów pracownika.

IV. Wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z prowadzoną działalnością.

I. W zestawieniu przychodów i kosztów należy wykazywać:

a) przychody z:

● działalności nieodpłatnej pożytku publicznego z tytułu składek członkowskich, darowizn, zapisów, spadków, dotacji, subwencji, przychodów pochodzących z ofiarności publicznej,
● działalności odpłatnej pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług,

a także

● pozostałe przychody, w tym z: tytułu sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych, tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także z tytułu odsetek od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach,

b) koszty związane z realizacją wyżej wymienionych zadań, w tym także koszty świadczeń statutowych organizacji pozarządowej. Odrębnie wykazuje się koszty uzyskania przychodów oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

II. Zestawienie przepływów finansowych służy celom dowodowym i kontrolnym, a w szczególności do:

● oceny prawidłowego ustalania, deklarowania i wydatkowania dochodów zwolnionych od podatku,
● wydatkowania dochodu zwolnionego na cele inne niż preferowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

III. Karty przychodów pracownika powinny być prowadzone indywidualnie dla każdego pracownika, któremu podatnik wypłaca należności ze stosunku pracy. W kartach tych powinny być zawarte informacje służące dokonaniu przez organizację pozarządową rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników.

IV. W wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych organizacje pozarządowe nieprowadzące działalności gospodarczej powinny wykazywać nabyte środki trwałe i wartości niematerialne służące działalności statutowej, pomimo że nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W wykazie tym ewidencjonuje się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z prowadzoną działalnością. Dane zawarte w wykazie powinny stanowić ciągłość zapisów wynikających z ewidencji tych składników majątku prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona zgodnie z ustawą o rachunkowości, ponieważ w sytuacji gdy organizacja utraci prawo do prowadzenia ewidencji uproszczonej, informacje zawarte w wykazie będą niezbędne do kontynuowania zapisów w ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy o rachunkowości.

Uproszczoną ewidencję prowadzi się w języku polskim i zapisy są dokonywane w walucie polskiej. Można ją prowadzić w formie elektronicznej lub papierowej. W przypadku prowadzenia jej w wersji papierowej należy ją zbroszurować i kolejno ponumerować jej karty.

Uproszczona ewidencja powinna zawierać opis zasad jej prowadzenia, a w szczególności określenie:

1) roku podatkowego;

2) systemu przetwarzania danych, przy czym w przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji w formie elektronicznej - opis systemu informatycznego, zawierającego:

● wykaz programów, procedur, funkcji w zależności od struktury oprogramowania,
● opis programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia i dostępu do danych oraz systemu ich przetwarzania,
● określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;

3) systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

W przypadku prowadzenia uproszczonej ewidencji w systemie teleinformatycznym warunkiem uznania tej ewidencji za prawidłową jest:

● określenie na piśmie szczegółowej instrukcji obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia uproszczonej ewidencji,
● stosowanie programu komputerowego zapewniającego bezzwłoczny wgląd w treść dokonywanych zapisów oraz umożliwiającego wydrukowanie wszystkich danych w porządku chronologicznym, zgodnie z wzorem uproszczonej ewidencji,
● przechowywanie zapisanych danych na informatycznych nośnikach danych, w sposób chroniący je przed zniszczeniem lub zniekształceniem, naruszeniem ustalonych zasad ich przetwarzania lub ich modyfikacją w sposób nieuprawniony,
● przypisywanie podejmowanych w uproszczonej ewidencji działań osobom fizycznym lub procesom oraz umiejscawianie ich w czasie.

Warto pamiętać, że w przypadku powierzenia przez organizację, w formie umowy, prowadzenia uproszczonej ewidencji podmiotowi prowadzącemu usługowo księgi rachunkowe albo inne ewidencje należy o tym fakcie poinformować właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zawiadomieniu o prowadzeniu uproszczonej ewidencji.

2. Cechy jakościowe uproszczonej ewidencji

W rozporządzeniu określono, kiedy uproszczoną ewidencję uważa się za rzetelną. Ewidencję uznaje się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, w tym także gdy:

● niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu, kosztów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w uproszczonej ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
● błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu towarów handlowych i usług, lub
● uzupełniono zapisy lub dokonano korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, lub
● błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a posiadane dowody księgowe odpowiadają warunkom określonym w niniejszym rozporządzeniu.

Zapisy w uproszczonej ewidencji powinny być dokonywane w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Błędne dane ujęte w uproszczonej ewidencji można poprawiać przez:

● skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, lub
● wprowadzenie do ewidencji uproszczonej niewpisanych dowodów lub zawierających korekty błędnych zapisów.

3. Dowody księgowe dla uproszczonej ewidencji

Do dowodów księgowych, które mogą być podstawą zapisów w uproszczonej ewidencji, zalicza się:

1) faktury, rachunki oraz dokumenty celne, zawierające wartość odsetek, wyciągi: z rachunków rozliczeniowych, z lokat terminowych oraz z innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania środków pieniężnych w bankach albo spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, lub

2) dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, które zawierają co najmniej:

● datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów,
● wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych,
● wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
● wskazanie dowodu potwierdzającego uregulowanie zobowiązania, o które podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
● podpis osoby sporządzającej dokument;

3) inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

● wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy,
● datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczy podanie jednej daty,
● przedmiot operacji i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
● podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji,

oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dokumentu z zapisami dokonanymi na jego podstawie.

Przykładami takich dowodów są:

● dzienne zestawienia dowodów dotyczących sprzedaży sporządzone do ujęcia ich zbiorczym zapisem,
● noty sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji lub zdarzenia, wynikających z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta lub przekazane kontrahentowi,
● dowody przesunięć,
● dowody opłat pocztowych i bankowych,
● inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała, przy czym jest dopuszczalne stosowanie skrótów ogólnie przyjętych.

Błędy w dowodach księgowych można poprawiać wyłącznie przez skreślenie niewłaściwie napisanego tekstu lub liczby, w sposób pozwalający odczytać tekst lub liczbę pierwotną, i wpisanie tekstu lub liczby właściwej. Poprawka dokonana w dowodzie księgowym musi być potwierdzona datą i podpisem osoby dokonującej poprawki.

Poprawek w powyższy sposób nie stosuje się do obcych dowodów, które mogą być poprawione przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego (noty). Dowody własne zewnętrzne przesłane uprzednio kontrahentowi mogą być poprawione tylko przez wystawienie dowodu korygującego (noty).

W celu udokumentowania zapisów w uproszczonej ewidencji dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające:

● nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość - w przypadku zakupu,
● przedmiot operacji i wysokość kosztu (wydatku) - w pozostałych przypadkach.

Dowody te mogą dotyczyć wyłącznie:

● zakupu, w jednostkach handlu detalicznego, materiałów pomocniczych,
● kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych,
● opłat sądowych i notarialnych,
● wydatków związanych z parkowaniem samochodu, jeżeli są udokumentowane biletem z parkometru, kuponem lub biletem jednorazowym.

W rozporządzeniu określono, jakie dane powinny zawierać wyżej wymienione dowody, tj.:

a) dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników:

● imię i nazwisko,
● cel podróży i nazwę miejscowości docelowej,
● liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu),
● stawkę i wartość przysługujących diet;

b) zakupy w jednostkach handlu detalicznego materiałów, żywności oraz napojów bezalkoholowych mogą być dokumentowane paragonami zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określającymi ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu, a organizacja powinna, na odwrocie paragonu, uzupełnić jego treść, wpisując swoją nazwę, adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru;

c) wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi.

W rozporządzeniu znajdują się zapisy na temat ujmowania w ewidencji zakupu towarów handlowych. Otrzymanie towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła.

Jeżeli towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest dowodami księgowymi wystawionymi przez dostawców, został dostarczony lub dokonano nim obrotu przed dostarczeniem, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego), podając imię, nazwisko (firmę) i adres (siedzibę) dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego), i dokonać zapisu w uproszczonej ewidencji na podstawie opisu.

W przypadku otrzymania towaru handlowego oraz dowodu księgowego na ten towar w tym samym miesiącu do otrzymanego dowodu księgowego dołącza się opis. A zapisów dokonuje się na podstawie tego dowodu.

Zakup towarów handlowych wpisuje się do uproszczonej ewidencji, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu lub sprzedaży.

Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Karty przychodów pracowników, zgodnie z zapisami rozporządzenia, wypełnia się najpóźniej w terminie przewidzianym dla przekazania zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów na rachunek urzędu skarbowego, za pomocą którego właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania.

Zapisy w uproszczonej ewidencji dotyczące przychodów ze sprzedaży są dokonywane na podstawie:

● wystawionych dowodów księgowych (faktur, rachunków),
● w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej dowodami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, jeżeli nie jest prowadzona ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Jeżeli w danym dniu jednostka wystawia wiele dowodów księgowych, zapisów w uproszczonej ewidencji można dokonywać jedną sumą wynikającą z dziennego zestawienia tych dowodów, zwanego "zestawieniem sprzedaży".

Zestawienie sprzedaży zawiera co najmniej następujące dane:

● datę,
● numer zestawienia,
● numery dowodów księgowych objętych zestawieniem oraz sumę zbiorczą tych dowodów,
● informacje zapewniające ustalenie podatnika lub osoby, która sporządziła zestawienie.

W przypadku organizacji, które ewidencjonują obrót z zastosowaniem kas rejestrujących, zapisów w uproszczonej ewidencji dokonuje się na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu.

Nie wpisuje się do uproszczonej ewidencji kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zarejestrowanej z zastosowaniem kas rejestrujących. W takim przypadku do egzemplarza faktury dołącza się paragon dokumentujący sprzedaż, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami paragon został uznany za fakturę.

W przypadku gdy faktura przesyłana w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej z zastosowaniem kasy rejestrującej, do dokumentacji dołącza się paragon dotyczący tej sprzedaży wraz z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Rozporządzenie reguluje także sposób wpisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wzór. Zestawienie przychodów i kosztów i objaśniania - stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia

Objaśnienia do Zestawienia przychodów i kosztów

1. W kolumnie 1 należy wpisać kolejny numer zapisów w ewidencji. Tym samym numerem należy oznaczyć dowód księgowy stanowiący podstawę dokonania zapisu.

2. W kolumnie 2 należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu (datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu, w tym otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych, różnic kursowych, albo datę zestawienia sprzedaży).

3. W kolumnie 3 należy wpisywać numer faktury lub innego dowodu księgowego. Jeżeli zapisów dokonuje się na podstawie dziennego zestawienia sprzedaży, należy wpisywać numer zestawienia faktur.

4. W kolumnach 4 i 5 należy wpisać nazwy oraz adresy kontrahentów (dostawców lub odbiorców) i innych podmiotów, z którymi zawarte zostały umowy, oraz transakcje, w tym dotyczące zakupu materiałów, towarów itp. lub sprzedaży towarów. Kolumn tych nie wypełnia się w wypadku zapisów dotyczących przychodu ze sprzedaży na podstawie dziennych zestawień sprzedaży oraz dowodów wewnętrznych.

5. W kolumnie 6 należy zwięźle opisać istotę dokonanego zdarzenia, np. działanie na rzecz ochrony i promocji zdrowia, porządku i bezpieczeństwa publicznego, odsetki od depozytów, przychody z najmu itp.

6. W kolumnie 7 należy wpisać przychody z działalności nieodpłatnej pożytku publicznego z tytułu składek członkowskich, darowizn, zapisów, spadków, dotacji, subwencji, przychody pochodzące z ofiarności publicznej.

7. W kolumnie 8 należy wpisać przychody z działalności odpłatnej pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług.

8. W kolumnie 9 należy wpisać pozostałe przychody, wymienione w art. 10a ust. 1 pkt 4 lit. c i d ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

9. W kolumnie 10 należy wpisać łączną kwotę przychodów wpisanych w kolumnach 7-9.

10. W kolumnie 11 należy wpisać koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące przychodów wpisanych w kolumnie 7-9.

11. W kolumnie 12 należy wpisać koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki pokryte z dochodów zwolnionych od podatku.

12. Po zakończeniu okresu sprawozdawczego wpisy dokonane w danym okresie sprawozdawczym należy podkreślić, a dane z kolumn 7-12 zsumować. Wynikłe z podsumowania kwoty należy podkreślić.

13. Podatnik po podsumowaniu danego okresu sprawozdawczego wpisuje w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do okresu sprawozdawczego poprzedzającego dany okres sprawozdawczy i w kolejnej pozycji wpisuje (narastająco) w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku.

Wzór. Zestawienie przepływów finansowych - stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia

Objaśnienia do Zestawienia przepływów finansowych

1. Kolumna 1 określa nazwy przepływów finansowych z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 40 i pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla danych wymienionych w kolumnach 2-9 w okresie sprawozdawczym i na koniec roku.

2. W kolumnie 2 należy wpisywać sumę przychodów z kolumny 10 załącznika nr 1 do rozporządzenia odpowiednio przychodów osiągniętych w okresie sprawozdawczym oraz przychodów osiągniętych od początku roku. Należy także odrębnie określić w przychodach ogółem przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 40 i pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W kolumnie 3 należy wpisać sumę kosztów uzyskania przychodów z kolumny 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia odpowiednio poniesionych w okresie sprawozdawczym oraz poniesionych od początku roku podatkowego. Należy także odrębnie określić w kosztach uzyskania ogółem koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. W kolumnie 4 należy wpisywać dochód obliczony zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio w okresie sprawozdawczym i narastająco od początku roku podatkowego.

5. W kolumnie 5 należy wpisać dochód (przychód) wolny od podatku przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozbiciu na dochód określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 tej ustawy odpowiednio w okresie sprawozdawczym i narastająco od początku roku podatkowego.

6. W kolumnie 6 należy wpisać odpowiednio razem wydatki w okresie sprawozdawczym i razem od początku poniesione zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40 tej ustawy, pokryte z dochodu zwolnionego od podatku w roku podatkowym w danym okresie sprawozdawczym albo narastająco od początku roku podatkowego.

7. W kolumnie 7 należy wpisać sumę dochodu wolnego od podatku z lat ubiegłych przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pokryte odpowiednio z dochodu zwolnionego od podatku w danym okresie sprawozdawczym albo narastająco od początku roku podatkowego.

8. W kolumnie 8 należy wpisać odpowiednio razem wydatki w okresie sprawozdawczym i razem od początku poniesione na cele w rozumieniu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pokryte z dochodu zwolnionego od podatku z lat ubiegłych w danym okresie sprawozdawczym albo narastająco od początku roku podatkowego.

9. W kolumnie 9 należy wpisać sumę dochodów wolnych od podatku (w roku podatkowym i z lat poprzednich) niewydatkowanych na cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio w okresie sprawozdawczym i narastająco od początku roku podatkowego.

4. Jednostki mikro

Największe zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczące jednostek mikro zostały wprowadzone nowelizacją z lipca 2014 r. Do art. 3 ustawy o rachunkowości dodano wówczas ust. 1a i 1b, w których wymieniono, jakie podmioty są zaliczane do jednostek mikro w rozumieniu ustawy.

W kategorii jednostek mikro ustawa wymienia:

1) spółki handlowe (kapitałowe i osobowe), spółki cywilne, inne osoby prawne (np. spółdzielnie, przedsiębiorstwa państwowe, szkoły wyższe, partie polityczne), a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych, jeśli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy (a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność) nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech wielkości:

● 1 500 000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
● 3 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
● 10 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;

2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników (np. kółka rolnicze czy rolnicze zrzeszenia branżowe), organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła oraz Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. Jednostki te będą zaliczone do jednostek mikro, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej;

3) osoby fizyczne prowadzące działalność, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, a także spółki partnerskie, pod warunkiem że przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro i nie więcej niż 2 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych;

4) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie, które mimo że nie osiągnęły przychodów w wysokości równowartości w walucie polskiej 1 200 000 euro, jednak dobrowolnie zdecydowały się stosować zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości (zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Uwaga

Do jednostek mikro nie zalicza się podmiotów działających na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi (np. domów maklerskich), przepisów o funduszach inwestycyjnych (np. funduszy inwestycyjnych), przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (np. towarzystw ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych), przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (SKOK), przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (funduszy emerytalnych), w tym jednostek zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie tych przepisów oraz jednostek działających według przepisów dotyczących jednostek sektora finansów publicznych (np. organów administracji rządowej, sądów, jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, publicznych zakładów opieki zdrowotnej, uczelni publicznych).

Wprowadzona nowelizacja ustawy o rachunkowości pozwala na sporządzanie znacznie uproszczonych sprawozdań finansowych przez jednostki mikro. Uproszczenia te polegają na rezygnacji z wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia, jak również rezygnacji z obowiązku sporządzania informacji dodatkowej, zestawienia zmian w kapitale, rachunku przepływów pieniężnych i sprawozdania z działalności.

Został także uproszczony wariant porównawczy rachunku zysków i strat. Wskazane jest, aby jednostki prowadzące działalność produkcyjną lub usługową ewidencjonowały koszty równolegle w układzie kalkulacyjnym.

Wprowadzone uproszczenia dla jednostek mikro nie są obowiązkowe, a jednostki mogą dobrowolnie z nich skorzystać, jeśli się na to zdecydują. Aby skorzystać z takiej możliwości, organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe, czyli właściciele jednostki, musi podjąć taką decyzję. O stosowaniu przez jednostkę uproszczonych rozwiązań należy poinformować w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości.

Warto zwrócić uwagę, że jeśli jednostka mikro zdecyduje się na skorzystanie z przewidzianych dla niej uproszczeń sprawozdawczych, wówczas nie może stosować wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej ani skorygowanej ceny nabycia. W związku z tym jednostka przy wycenie stosuje ceny historyczne, które są proste do określenia, jednak nie pokazują aktualnej wartości posiadanych aktywów i pasywów.

W jednostkach mikro stosujących uproszczenia sprawozdanie finansowe składa się z informacji ogólnych, bilansu wraz z informacjami uzupełniającymi do bilansu oraz rachunku zysków i strat.

W ramach informacji ogólnych jednostka musi określić następujące informacje:

1) firma, siedziba i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym lub ewidencji,

2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,

3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro, z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń,

5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

Bilans jednostek mikro składa się jedynie z kilku bardzo zagregowanych pozycji aktywów oraz pasywów (źródeł ich finansowania):

1) aktywa trwałe, w tym:

- środki trwałe

2) aktywa obrotowe, w tym:

- zapasy

- należności krótkoterminowe

3) kapitał własny, w tym:

- kapitał podstawowy

4) zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:

- rezerwy na zobowiązania

- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek.

Istotną częścią bilansu jednostek mikro są informacje uzupełniające zawierające dane o:

1) zobowiązaniach finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo;

2) zaliczkach i kredytach udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju;

3) udziałach (akcjach) własnych, w tym:

● przyczynach nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,
● liczbie i wartości nominalnej nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartości księgowej, jak też części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,
● w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego - równowartości tych udziałów (akcji),
● liczbie i wartości nominalnej lub, w razie braku wartości nominalnej, wartości księgowej wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również części kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż jednostki mikro nie muszą przestrzegać zasady ostrożności, nie mogą stosować, jako kategorii wyceny, skorygowanej ceny nabycia ani wartości godziwej, a także iż w ograniczonym zakresie prezentują informacje w sprawozdaniu finansowym - jednak ich sprawozdanie jest uznawane za rzetelne źródło danych o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowym. Tym samym wypełnia wszystkie cechy jakościowe sprawozdań.

Wynika to z art. 49a ustawy o rachunkowości, w którym stwierdzono, że sprawozdanie sporządzone z wykorzystaniem uproszczeń dla jednostek mikro spełnia kryteria uznania go za wiarygodne źródło informacji o sytuacji jednostki.

5. Aktywa

Aktywa trwałe to zasoby majątkowe, które są zaangażowane w działalność jednostki na okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Należą do nich:

● wartości niematerialne i prawne,
● rzeczowe aktywa trwałe,
● należności długoterminowe,
● inwestycje długoterminowe oraz
● długoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Jednostka mikro prezentuje w bilansie wymienione aktywa w łącznej wartości. Podmioty mikro wykazują w bilansie odrębnie tylko wartość środków trwałych, czyli tych aktywów, które mają postać rzeczową oraz są zdatne i kompletne do użytku w działalności podmiotu przez okres dłuższy niż rok.

Wartość pozycji "środki trwałe" stanowią następujące rodzaje aktywów:

● nieruchomości - grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;
● maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;
● ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione przez organizację w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych, wymiana grzejników) - w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku);
● inwentarz żywy - zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

W informacjach uzupełniających do bilansu jednostki mikro dokonują szczegółowych ujawnień poszczególnych wartości aktywów tylko wówczas, gdy wartości te są znaczące. Jednak brak odrębnej prezentacji poszczególnych grup nie zwalnia jednostki ze stosowania właściwych zasad wyceny.

Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości.

Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności następujące wydatki:

● związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne,
● koszty zainstalowania i montażu maszyn oraz urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów),
● koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności) poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania,
● koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem, zmniejszające cenę nabycia.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień bilansowy należy zweryfikować poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych, dokonując odpowiedniej korekty przeprowadzanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Aktywa obrotowe w bilansie prezentowane są ze wskazaniem wartości zapasów i należności krótkoterminowych. W bilansie jednostek mikro nie wykazuje się odrębnie wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie jednostki.

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, które zostały nabyte w celu:

● zużycia na własne potrzeby - materiały,
● wytworzenia lub przetworzenia przez jednostkę w produkty gotowe - wyroby, usługi i roboty zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji bądź półprodukty,
● odprzedaży w stanie nieprzetworzonym - towary.

W bilansie prezentuje się poszczególne rodzaje zapasów w łącznej kwocie. Zapasy wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto. Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją przeprowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W organizacjach non profit najbardziej znaczącą pozycją są należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (od pracowników, wolontariuszy, z tytułu sprzedaży środków trwałych). Należności krótkoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że generalnie należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Organizacja pozarządowa mikro nie musi jednak dokonywać odpisów z tytułu utraty wartości.

Wartość inwestycji krótkoterminowych nie jest prezentowana odrębnie, a kwoty te są ukryte w ogólnej wartości aktywów obrotowych. Jednostki mikro nie prezentują tej pozycji, mimo że w organizacjach non profit środki pieniężne i aktywa pieniężne czasami stanowią dużą wartość. Są to bowiem aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka, środki pieniężne na kontach bankowych a vista, płatne na żądanie weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki pieniężne w drodze). Zalicza się tu również naliczone odsetki od aktywów finansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat, pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych terminach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia).

Krajowe środki pieniężne wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, natomiast środki pieniężne w walutach obcych - w wartości przeliczonej na złote polskie według kursu średniego ustalonego dla danej waluty przez NBP.

Do inwestycji krótkoterminowych zalicza się także udziały lub akcje. Aktywa te należy wycenić według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa. Nie można stosować wartości godziwej ani skorygowanej ceny nabycia.

W bilansie nie prezentuje się odrębnie krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, czyli rozliczeń wynikających z wydatków poniesionych w roku sprawozdawczym, a przypadających do rozliczenia w roku następnym, tj.:

● opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na przyszły rok;
● poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami ekonomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego (np. koszty większych remontów);
● opłaty wstępnej (inicjalnej) ponoszonej przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, jeśli będzie rozliczana w całym okresie trwania umowy;
● kosztów operacji finansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, np. potrąconych przez bank z góry prowizji i odsetek od zaciągniętych kredytów na finansowanie działalności operacyjnej.

6. Pasywa

Kapitały własne wykazuje się tylko w podziale na kapitał podstawowy, który musi być zaprezentowany w wartości wynikającej z umowy, statutu oraz w wartości należnych, lecz na dzień bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału.

Nie ma obowiązku ujawniania innych niż fundusz podstawowy rodzajów funduszy, mimo że organizacje non profit mogą je tworzyć. W bilansie nie prezentuje się zatem ani funduszy celowych, ani rezerwowych czy funduszu z aktualizacji wyceny. Jeśli takie fundusze są tworzone w organizacji, należy je wycenić w wartości nominalnej z uwzględnieniem stopnia wykorzystania tych źródeł finansowania.

W bilansie nie informuje się także o wartości wyniku finansowego, zarówno roku bieżącego, jak i z lat poprzednich. Ich wartość jest ukryta w zagregowanej wartości kapitałów własnych.

Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wykazuje się w podziale na rezerwy na zobowiązania oraz zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek. Pozostałe rodzaje zobowiązań są zagregowane w ogólnej wartości zobowiązań i rezerw na zobowiązania.

Rezerwy tworzy się na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności rezerwy takie dotyczą:

● prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych,
● skutków toczącego się postępowania sądowego,
● przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją - jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwę należy więc utworzyć wówczas, gdy istnieją przesłanki (o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że w przyszłości wystąpi w jednostce zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń i jednocześnie jednostka ma możliwość wiarygodnego oszacowania tego zobowiązania. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

W organizacjach pozarządowych będących jednostkami mikro w praktyce rezerwy będą występowały bardzo rzadko. Ich tworzenie jest bowiem przejawem zasady ostrożności, której te podmioty nie mają obowiązku stosować.

Zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W grupie "zobowiązania" uwzględnia się wszystkie zobowiązania jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.

Zobowiązania powstają z następujących tytułów:

● kredytów i pożyczek,
● innych zobowiązań finansowych, np. z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, z tytułu leasingu finansowego,
● dostaw i usług,
● zaliczek otrzymanych na dostawy,
● zobowiązań wekslowych,
● podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, np. z tytułu różnego rodzaju podatków, takich jak: VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny, których podatnikiem i płatnikiem, bądź tylko płatnikiem jest jednostka, składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników, należnych wpłat na rzecz PFRON, z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych,
● wynagrodzeń,
● innych, np. zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązań wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji.

Uwzględniając termin wymagalności, zobowiązania dzieli się na:

● długoterminowe - o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
● krótkoterminowe - o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Według ogólnej zasady z zobowiązań długoterminowych wyłącza się zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które wykazuje się w zobowiązaniach krótkoterminowych niezależnie od terminu wymagalności. Zarówno zobowiązania długo-, jak i krótkoterminowe wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień bilansowy, tj. z uwzględnieniem odsetek naliczonych do dnia bilansowego.

Uwaga

Jednostki mikro w związku ze stosowanymi uproszczeniami nie mają możliwości zastosowania ani wyceny według skorygowanej ceny nabycia, np. do kredytów i zaciągniętych pożyczek, ani wyceny według wartości godziwej.

W bilansie jednostki mikro mają obowiązek jedynie odrębnego zaprezentowania wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długo-, a jaka krótkoterminowy. Brak ujawnień związanych z wartością zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz podziału zobowiązań według kryterium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki. Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach uzupełniających do bilansu.

W bilansie jednostek mikro nie wykazuje się także funduszy specjalnych, takich jak np. zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Fundusze są specyficznym rodzajem zobowiązania, które w bilansie wykazuje się w ogólnej kwocie zobowiązań i rezerw.

Ważną pozycją w księgach rachunkowych organizacji non profit, także nieprezentowaną odrębnie w pasywach bilansu, są inne rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia te obejmują przede wszystkim rozliczenia międzyokresowe przychodów, tj.:

● równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, np. otrzymany z góry czynsz za cały okres wynajmu,
● środki pieniężne, które otrzymano na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych,
● wartość otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych, środków trwałych w budowie i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększa więc m.in. wartość otrzymanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub otrzymanych pieniędzy na ich zakup poprzez refundacje już poniesionych kosztów. Kwoty wykazane na rozliczeniach międzyokresowych przychodów stopniowo zwiększają pozostałe przychody operacyjne, równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Organizacje non profit, ze względu na cel prowadzonej działalności, często korzystają ze wsparcia w postaci środków pieniężnych na zakup aktywów trwałych lub otrzymują je w postaci darowizny. Jednostki te są zobowiązane do poprawnej wyceny i ujęcia ich wartości w księgach rachunkowych, ale sporządzając uproszczone sprawozdania, nie muszą ich wyodrębniać.

7. Rachunek zysków i strat

Od 2014 r. organizacje pozarządowe nie sporządzają już rachunku wyników, ale sporządzają rachunek zysków i strat.

Rachunek zysków i strat jednostek mikro zawiera podstawowe pozycje, którymi są:

A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej:

I. Amortyzacja

II. Zużycie materiałów i energii

III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

IV. Pozostałe koszty

C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów

D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów

E. Podatek dochodowy

F. Zysk/strata netto (A - B + C - D - E)

lub

G. Wynik finansowy netto ogółem (A - B + C - D - E), w tym:

I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia)

II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna)

(dla jednostek mikro, tj. m.in. organizacji non profit).

Rachunek zysków i strat w uproszczonej postaci dla jednostek mikro nie zawiera uszczegółowienia informacji na temat wartości przychodów związanych z działalnością prowadzoną przez organizację non profit. Dotychczas były one prezentowane w podziale na:

I. Składki brutto określone statutem

II. Inne przychody określone statutem.

Od 2014 r. wymienione przychody traktowane są jako "przychody ze sprzedaży". Obecnie nie ma konieczności pokazywania struktury przychodów w informacji dodatkowej.

W ramach prezentacji kosztów nie ma już również podziału na koszty działalności statutowej i koszty administracyjne. Obowiązkiem jednostki jest przestawienie kosztów związanych z podstawową działalnością operacyjną w podziale na koszty według rodzaju. Nie ma już konieczności identyfikowania, które z nich są związane z realizowanymi przez organizację projektami, a które wiążą się z ogólnym utrzymaniem funkcjonowania jednostki.

Amortyzacja to odpisy wyrażające utratę wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku normalnego ich wykorzystania w działalności operacyjnej jednostki. Podstawą ustalania amortyzacji są: wartość początkowa środków podlegających amortyzacji oraz stawki amortyzacyjne określone w stosownych przepisach prawnych.

Zużycie materiałów i energii to wartość zużycia:

● surowców, materiałów podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów obcej produkcji, narzędzi, przyrządów zaliczonych do materiałów,
● materiałów biurowych, książek, czasopism i druków,
● materiałów na cele bieżącej działalności statutowej, produkcyjnej, usługowej, administracyjno-biurowej,
● przedmiotów niezaliczonych do środków trwałych i opakowań,
● energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody, paliw i innych mediów.

Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia obejmują:

● koszty wynagrodzeń, do których zalicza się wszelkie wynagrodzenia pracowników, dodatki do wynagrodzeń, premie i nagrody, tj. wynagrodzenia pieniężne i wartość świadczeń w naturze (deputaty) lub ich ekwiwalenty pieniężne,
● wynagrodzenia członków rady nadzorczej niebędących pracownikami;
● koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń na rzecz pracowników, tj.: składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, koszty szkoleń pracowników, rekrutacji, zużycia odzieży ochronnej i roboczej, wydatki związane z bhp, ochroną zdrowia oraz koszty ubezpieczeń osobowych pracowników, także dotyczące wolontariuszy organizacji, wartość wydanej pracownikom nieodpłatnie ochronnej odzieży roboczej, roboczego i specjalnego obuwia, obciążające jednostkę koszty związane z ochroną zdrowia pracowników i wolontariuszy, szkoleniami itp.

W pozycji pozostałych kosztów wykazuje się wszystkie inne koszty, które nie zostały zaprezentowane w wymienionych pozycjach. Są to m.in.:

● koszty usług obcych, do których zalicza się koszty robót i usług wykonanych na rzecz jednostki przez obce podmioty gospodarcze, w szczególności usługi: telekomunikacyjne, remontowe, transportowe, pocztowe i kurierskie, sprzątania pomieszczeń, najmu i dzierżawy, dozoru mienia, doradztwa prawnego, podatkowego, personalnego, finansowego, leasingu operacyjnego, badań marketingowych, wydawniczych i kserograficznych itp.;
● podatki i opłaty, które nie podlegają odliczeniu i inne opłaty o charakterze publicznym, a w szczególności: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, inne podatki i opłaty lokalne, VAT naliczony niepodlegający odliczeniu od podatku należnego, VAT należny od usług z importu oraz zużycia materiałów na cele reprezentacji i reklamy, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty skarbowe, notarialne, sądowe, opłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;
● pozostałe koszty rodzajowe, które obejmują wszystkie pozostałe wydatki, tj.: ubezpieczenia majątkowe i osobowe, ryczałty za używanie do celów służbowych prywatnych samochodów osobowych w jazdach lokalnych, ekwiwalenty za używanie przez pracowników i wolontariuszy własnej odzieży, narzędzi i środków czystości, inne koszty proste.

Do kosztów według rodzaju zalicza się wydatki, które zostały poniesione w danym okresie. Nie są one równoznaczne z kosztem własnym sprzedaży. Część z nich ma związek z przychodami danego okresu, ale część dotyczy wyprodukowanych i złożonych w magazynie wyrobów gotowych, produkcji w toku itp., a część wynika z rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Aby więc zapewnić kosztom współmierność w przychodach, w pozycji "zmiana stanu produktów" następuje ich zrównanie z przychodami.

Zmianę stanu produktów ustala się poprzez porównanie stanów początkowych i końcowych kont "rozliczenia międzyokresowe kosztów" (czynne i bierne), a także rzadko występujących w organizacjach non profit zapasów. Zwiększenie przedstawia się jako wartość dodatnią, a zmniejszenie jako wartość ujemną w pozycji A. "Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi".

W rachunku zysków i strat nie prezentuje się wyników pośrednich na działalności.

Jako zagregowane wartości prezentowane są:

● pozostałe przychody operacyjne, tj. pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe,
● pozostałe koszty i straty, tj. pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe.

Pozostałe przychody i koszty operacyjne to przychody i koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, ale niezaliczane do jej działalności podstawowej.

W pozycji "pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów", powinny być zaprezentowane dodatnie efekty takich działań, jak:

● otrzymanie dotacji i darowizn,
● zbycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji,
● odpisanie zobowiązań przedawnionych lub umorzonych,
● otrzymanie odszkodowań,
● odwrócenie odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji, gdy ustała przyczyna uzasadniająca jego utworzenie,
● odwrócenie odpisów aktualizujących wartość zapasów,
● odwrócenie odpisów aktualizujących wartość należności,
● rozwiązanie rezerw,
● otrzymane dywidendy i udziały w zyskach,
● naliczone odsetki od lokat, wkładów bankowych, udzielonych pożyczek i obligacji obcych,
● zyski ze zbycia inwestycji - dodatnia różnica między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową,
● aktualizacja wartości inwestycji zwiększająca ich wartość,
● inne przychody finansowe, w tym nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi oraz rozwiązanie rezerw związanych z operacjami finansowymi,
● nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Natomiast w pozycji "pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów", prezentuje się m.in. następujące koszty:

● zbycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,
● odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i wartości niematerialnych zaliczanych do inwestycji,
● odpisy aktualizujące wartość zapasów,
● odpisy aktualizujące wartość należności,
● odpisane należności nieściągalne, przedawnione lub umorzone,
● zawiązane rezerwy,
● przekazanie darowizn,
● zapłata kar lub odszkodowań,
● zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek
● straty ze zbycia inwestycji - ujemna różnica między przychodem z ich sprzedaży a wartością bilansową,
● odpisy z tytułu aktualizacji wartości inwestycji zmniejszającej ich wartość,
● inne koszty finansowe, w tym nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Warto zauważyć, że w praktyce jednostek mikro będących organizacjami non profit skutki aktualizacji będą występowały bardzo rzadko, ponieważ są one efektem stosowania zasady ostrożności, która nie obowiązuje tych jednostek. Jednostki te powinny jednak w wyniku finansowym uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

W jednostkach, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatek ten stanowi obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego brutto. Organizacje non profit najczęściej korzystają ze zwolnienia, przeznaczając swe dochody na cele statutowe. W tej pozycji może się jednak pojawić podatek wynikający z wydatkowania dochodów na cele inne niż związane z działalnością statutową.

Podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego wpłaca się w formie zaliczki. Natomiast ostatecznego rozliczenia podatku dokonuje się po zakończeniu roku. Jeśli wpłacone w trakcie roku zaliczki przekraczają wartość zobowiązania podatkowego, wówczas jednostce przysługuje należność od urzędu skarbowego.

"Wynik finansowy netto ogółem" to nowa pozycja, która powstała z przeniesienia przepisów uprzednio obowiązującego rozporządzenia m.in. dla organizacji non profit do ustawy o rachunkowości. Dotyczy ona szczególnej zasady ustalania wyniku finansowego dla jednostek mikro. Zgodnie ze znowelizowaną ustawą, analogicznie jak dotychczas na podstawie przepisów rozporządzenia, jednostki przeznaczają wynik finansowy, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, odpowiednio do przychodów lub kosztów w następnym roku obrotowym. W przypadku osiągnięcia zysku organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe takiej jednostki może podjąć decyzję o przeznaczeniu go na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

8. Pozostałe elementy sprawozdania finansowego

Jednostki mikro mogą nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawią informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości. Są to najbardziej podstawowe informacje pozwalające zidentyfikować jednostkę i jej zasady rachunkowości, zobowiązania finansowe oraz nabyte udziały/akcje własne.

Zgodnie z załącznikiem nr 4 informacje powinny składać się z dwóch części:

1) informacji ogólnych oraz

2) informacji uzupełniających do bilansu.

Przykład

Ewidencja przychodów uzyskiwanych przez fundacje

Do przychodów fundacje zaliczają środki pieniężne i inne aktywa finansowe otrzymane ze źródeł określonych odrębnymi przepisami prawa i statutem. Przychodami z podstawowej działalności operacyjnej są przychody statutowe (określone statutem). Ewidencję przychodów statutowych prowadzi się na koncie "Przychody z działalności statutowej". W ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta wskazane jest ujmowanie oddzielnie poszczególnych rodzajów przychodów statutowych, np. darowizn, spadków, zbiórek publicznych oraz innych przychodów określonych statutem. Jeżeli fundacja prowadzi działalność statutową odpłatną i nieodpłatną, to wskazane jest wyodrębnienie kont służących do ewidencji przychodów z obu tych działalności.

Przykładowe operacje gospodarcze wpływające na zwiększenie przychodów z działalności statutowej fundacji można księgować następująco:

1) środki pieniężne pochodzące ze zbiórek oraz dotacje otrzymane na realizację zadań bieżących:

Wn "Rachunek bankowy"

Ma "Przychody z działalności statutowej"

2) darowizny pieniężne od osób fizycznych, osób prawnych i innych jednostek oraz darowizny w postaci rzeczowej (zaliczane następnie do aktywów):

Wn "Kasa" lub "Rachunek bankowy" lub "Materiały" lub "Towary"

Ma "Przychody z działalności statutowej"

Przychodem statutowym jest także nadwyżka przychodów nad kosztami (zysk) obliczona za poprzedni rok obrotowy, jeśli ustalono, że nie zwiększa ona funduszu statutowego.

Poza przychodami z działalności statutowej w fundacji nieprowadzącej działalności gospodarczej występują także:

● pozostałe przychody - ewidencjonowane na koncie "Pozostałe przychody operacyjne",
● przychody finansowe - ewidencjonowane na koncie "Przychody finansowe".

Księgowanie kosztów fundacji

Koszty podstawowej działalności fundacji to koszty związane z realizacją zadań statutowych, w tym także świadczenia określone statutem. Do kosztów podstawowej działalności zalicza się także koszty administracyjne jednostki, a w szczególności odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników i innych osób, usługi obce, a także pozostałe koszty o charakterze administracyjnym. Do kosztów działalności statutowej zalicza się również nadwyżkę kosztów nad przychodami za poprzedni rok obrotowy.

Warto, aby koszty statutowe i administracyjne zostały wyodrębnione w ramach ewidencji prowadzonej przez fundację. W tym celu może ona prowadzić ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz równolegle kalkulacyjnym. Jest to najlepszy sposób na wyodrębnienie kosztów realizacji poszczególnych celów lub tytułów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Jeżeli fundacja prowadzi działalność statutową odpłatną i nieodpłatną, to wskazane jest wyodrębnienie w ramach konta zespołu 5 kont służących do ewidencji kosztów z obu tych działalności.

Koszty statutowe mogą być wówczas ewidencjonowane zapisami:

1. Ewidencja bieżących kosztów działalności podstawowej fundacji na odpowiednie konta zespołu 4 (na podstawie dokumentów źródłowych):

Wn "Koszty według rodzajów"

Ma różne konta

2. Przeniesienie kosztów na konta w zespole 5:

a) koszty statutowe

Wn "Koszty realizacji zadań statutowych"

Ma "Rozliczenie kosztów"

b) koszty administracyjne

Wn "Koszty administracyjne"

Ma "Rozliczenie kosztów"

Ewidencję innych kosztów fundacji, tzn. innych niż koszty podstawowej działalności, prowadzi się na kontach zespołu 7. Klasyfikacji tych kosztów dokonuje się według zasad ogólnych określonych w ustawie o rachunkowości. Do ich ewidencji służą konta "Koszty finansowe", "Pozostałe koszty operacyjne".

Ustalanie i rozliczanie wyniku finansowego

W celu ustalenia wyniku finansowego należy na dzień bilansowy przeksięgować na konto "Wynik finansowy" wszystkie osiągnięte w danym roku obrotowym przychody i poniesione koszty. Ustalony na koniec roku wynik finansowy można pozostawić na koncie "Wynik finansowy" lub przeksięgować, pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, zapisem:

1. Nadwyżka przychodów nad kosztami:

Wn "Wynik finansowy"

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

2. Nadwyżka kosztów nad przychodami:

Wn "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"

Ma "Wynik finansowy"

Fundacja, której celem jest wyłącznie działalność statutowa, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego różnicę między przychodami a kosztami rozlicza na zwiększenie przychodów lub kosztów. Różnicę dodatnią można także zaliczyć na zwiększenie funduszu podstawowego (statutowego).

Rozliczenie wyniku finansowego w księgach fundacji w następnym roku może zatem przebiegać zapisem:

1. Nadwyżka przychodów nad kosztami poprzedniego roku obrotowego, zwiększająca w roku bieżącym przychody statutowe:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" lub "Wynik finansowy"

Ma "Przychody z działalności statutowej"

2. Nadwyżka przychodów nad kosztami poprzedniego roku obrotowego, zwiększająca w roku bieżącym fundusz statutowy:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" lub "Wynik finansowy"

Ma "Fundusz statutowy"

3. Nadwyżka kosztów nad przychodami poprzedniego roku obrotowego, zwiększająca koszty statutowe roku bieżącego:

Wn "Koszty według rodzajów" lub konto zespołu 5 "Koszty realizacji zadań statutowych"

Ma "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" lub "Wynik finansowy"

Mimo że w rachunku zysków i strat nie ma podziału kosztów i przychodów na poszczególne kategorie, nie oznacza to, że nie można dokonać takiego podziału. Jeżeli dana fundacja uzna to za stosowne, może sporządzić rachunek zysków i strat ze szczegółowością większą niż w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, tj. może dokonać podziału na:

A. "Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi":

1) przychody z działalności statutowej odpłatnej

2) przychody z działalności statutowej nieodpłatnej

B. "Koszty podstawowej działalności operacyjnej", które wyodrębnia w osobnych pozycjach "koszty realizacji zadań statutowych odpłatnych oraz nieodpłatnych", a także "koszty administracyjne".

Wynik finansowy fundacji, których celem jest wyłącznie działalność statutowa, będących jednostkami mikro, prezentuje się w rachunku zysków i strat jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (wartość dodatnia) lub nadwyżkę kosztów nad przychodami (wartość ujemna).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 ust. 5, art. 7 ust. 2a, art. 28a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

● art. 10a ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 239; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 395

● rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2015 r. w sprawie prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów przez niektóre organizacje pozarządowe oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2178

Joanna Gawrońska

biegły rewident