Kary porządkowe w procedurach podatkowych - kiedy są nakładane i jak je zaskarżyć

1. Kogo i za co można ukarać karą porządkową

W procedurach podatkowych można uczestniczyć w różnych rolach. Można być bowiem:

● stroną, czyli głównym uczestnikiem postępowania, osobą, której postępowanie dotyczy,

● świadkiem,

● biegłym,

● pełnomocnikiem strony,

● czy też osobą pełniącą jakąś rzadszą rolę procesową.

UWAGA!

Nie można nałożyć kary porządkowej za zachowanie, które nie jest wymienione w art. 262 O.p.

Każda z wymienionych osób może być ukarana karą porządkową. Przy założeniu, że Czytelnika interesuje w danym momencie tylko jedna rola procesowa, w związku z którą został albo może zostać ukarany, rozważania będą prowadzone dla każdej z tych ról osobno. Trzeba je jednak poprzedzić dwoma uwagami ogólnymi.

Po pierwsze, lista zachowań, za które może być nałożona kara, zawarta jest w art. 262 O.p. i nie ma wątpliwości, że jest to lista wyczerpująca (zamknięta). Nie można więc ukarać za zachowanie, które nie jest wyraźnie wymienione w tym przepisie.

Po drugie, kontakty proceduralne pomiędzy organem prowadzącym sprawę a podatnikiem przybierają rożne formy. Pierwszą z nich są tzw. czynności sprawdzające, w trakcie których organ podatkowy zbiera wstępne informacje o sytuacji, która go "zainteresowała" przy rutynowym sprawdzaniu deklaracji i wpłat dokonywanych przez podatnika. Jeśli czynności sprawdzające nie przyniosą zakładanego przez organ rozwiązania, to nastąpi wszczęcie - w zależności od sytuacji - kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego (w sensie ścisłym). Jeszcze inną procedurę, nazywaną postępowaniem kontrolnym, prowadzą organy kontroli skarbowej. Kary porządkowe mogą być stosowane w każdej z czterech wyróżnionych procedur (zob. art. 280 i 292 O.p. oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej).

UWAGA!

Kary porządkowe mogą być stosowane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego.

1.1. Nakładanie kary na stronę postępowania

Przez pojęcie strony rozumie się osobę, wobec której prowadzone jest postępowanie, a więc głównego uczestnika postępowania. Najczęściej stroną jest podatnik, ale może nią być każda inna osoba, która podlega odpowiedzialności podatkowej (np. płatnik, następca prawny podatnika).

Oto lista zachowań, za które można ukarać stronę:

a) niestawienie się na wezwanie do osobistego stawiennictwa,

b) odmowa złożenia wyjaśnień,

c) nieprzedstawienie wymaganych dokumentów,

d) odmowa okazania przedmiotu oględzin,

e) opuszczenie miejsca wykonywania czynności procesowej przed jej zakończeniem,

f) odmowa udziału w innej czynności.

Jak z tego wynika, lista karalnych zachowań strony obejmuje szeroką gamę czynności procesowych, a każda z nich dokonywana jest według szczegółowych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Warto jednak poruszyć wybrane kwestie szczególnie istotne w kontekście kar porządkowych.

Dlaczego nie można odmówić złożenia wyjaśnień (ad b)

Osoba wezwana do złożenia wyjaśnień nie może odmówić ich złożenia. Tym właśnie wyjaśnienia różnią się od zeznań składanych w formalnym trybie przesłuchania (art. 199 O.p.). Wyjaśnienia mają charakter oświadczeń wstępnych i z reguły są składane na piśmie. Zeznania, składane w trakcie protokołowanego przesłuchania, są już zasadniczym dowodem pochodzącym od strony. Co ciekawe, Ordynacja podatkowa daje stronie prawo do nieskładania zeznań - konieczna jest bowiem zgoda strony na przesłuchanie, ale nie daje prawa do odmowy złożenia wyjaśnień. Jeśli więc organ wzywa stronę do złożenia wyjaśnień, to nie ma podstawy prawnej do odmowy wykonania tej czynności. Ważne i niestety niebezpieczne jest to, że żaden przepis nie wyjaśnia, jakich treści może domagać się organ w trybie wyjaśnień, a jakie są zastrzeżone do trybu przesłuchania, co może prowadzić do obejścia warunku zgody strony na składanie oświadczeń w jej sprawie w ramach przesłuchania. Nie ma na to jednak żadnej wyraźnej rady. W każdym razie w praktyce wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością standardową, a przesłuchanie strony w trybie art. 199 O.p. jest stosowane rzadziej.

Jakich "wymaganych dokumentów" może żądać organ podatkowy (ad c)

O jakie dokumenty chodzi? Przede wszystkim o księgi podatkowe oraz dowody księgowe będące podstawą zapisów w tych księgach - wszelkiego rodzaju, a więc zarówno obce, jak i własne, np. faktury. Trzecią kategorią są inne dokumenty, "których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa" (art. 262 § 1 pkt 2a O.p.), np. posiadane zezwolenia lub koncesje. Warto wskazać, że przepis ten obowiązuje dopiero od początku 2016 r., wobec czego nie utarła się jeszcze praktyka jego stosowania.

Co oznacza sformułowanie "udział w innej czynności" (ad f)

Strona może być ukarana za "odmowę udziału w innej czynności". W przepisach uprawniających do karania nie powinno się używać sformułowań nieostrych. Innymi słowy, karalne zachowanie powinno być określone możliwie precyzyjnie. Niestety, zwrot o odmowie udziału "w innej czynności" (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.) wymagania tego ewidentnie nie spełnia. Na szczęście w sukurs podatnikowi idzie trafne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące, że nie każde zachowanie może być kwalifikowane pod ten niefortunny przepis. Nie może być nim niedostarczenie jakiegoś dowodu, w szczególności - opinii biegłego. Należy jednak pamiętać, że nieprzedłożenie dowodu w postaci wyjaśnień strony, przedmiotu oględzin czy też dokumentów karane jest na innej podstawie (zob. pkt b, c, d).

Przećwiczmy to na przykładach, w których podatnik nie zastosował się do wezwania:

PRZYKŁAD 1

W postępowaniu w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości podatnik został wezwany do podania, jakie przeznaczenie mają poszczególne pomieszczenia budynku (mieszkalne czy użytkowe). Zdaniem organu okoliczność ta jest istotna dla określenia stawki podatku, a zdaniem podatnika - nie ma żadnego znaczenia dla wymiaru podatku.

Organ miał podstawy do nałożenia kary porządkowej, gdyż podatnik odmówił złożenia wyjaśnień (pkt b).

PRZYKŁAD 2

W postępowaniu w sprawie prowadzenia gier na automatach podatnik został wezwany do przedłożenia opinii biegłego o charakterze używanych automatów do gier.

Organ nie miał podstawy do nałożenia kary, gdyż samo nieprzedłożenie tego dowodu nie jest "udziałem w innej czynności" (pkt f).

1.2. Nakładanie kary na świadka

Świadek to osoba, która zostaje wezwana do złożenia zeznań w nie swojej sprawie. Zeznania te są składane ustnie w siedzibie organu prowadzącego postępowanie i zapisywane w protokole. Wobec tego na świadka może być nałożona kara za:

a) niestawienie się na wezwanie,

b) odmowę złożenia zeznań,

c) opuszczenie miejsca składania zeznań przed ich zakończeniem.

Obowiązek stawienia się na wezwanie (ad a)

Każdy ma obowiązek stawić się na wezwanie w charakterze świadka - nawet osoba, której przysługuje prawo odmowy zeznań (zob. następny punkt). Stawienie się na wezwanie jest zawsze obowiązkowe. Są od tego pewne wyjątki, ale dotyczą sytuacji rzadkich, np. duchownych w zakresie tajemnicy spowiedzi (zob. art. 195 O.p.).

Prawo do odmowy złożenia zeznań (ad b)

Osoby bliskie stronie mogą odmówić złożenia zeznań. Prawo do odmowy złożenia zeznań przysługuje ściśle określonym osobom. Są to:

● małżonek,

● wstępni (np. rodzice, dziadkowie),

● zstępni (np. dzieci, wnuki),

● rodzeństwo,

● powinowaci I stopnia (czyli teściowie, zięciowie i synowe), a także

● osoby pozostające w relacji adopcji oraz opieki prawnej

- art. 196 § 1 O.p.

Osoby te muszą się jednak stawić na wezwanie i na samym początku oświadczyć, że chcą skorzystać z prawa do odmowy zeznań, czego nie muszą zresztą uzasadniać.

Od prawa do odmowy zeznań w całości należy odróżnić prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na konkretne pytanie, które przysługuje tylko wtedy, gdy odpowiedź naraziłaby świadka albo osobę mu bliską (wymienioną wcześniej) na odpowiedzialność karną. Odmawiając odpowiedzi na pytanie na tej podstawie, świadek powinien się powołać na obawę przed odpowiedzialnością, co na pewno jest konieczne. Postawa typu: "na to pytanie nie odpowiem" uzasadnia zastosowanie kary porządkowej.

1.3. Nakładanie kary na biegłego

Biegły to osoba sporządzająca opinię w zakresie, w jakim jest wymagana wiedza specjalna. Biegły nie ma obowiązku przyjęcia od organu "zlecenia" sporządzenia opinii, wobec czego kara nie spotka go za odmowę sporządzenia opinii w ogóle, ale za nieprawidłowe zachowanie, którego dopuszcza się już po przyjęciu zlecenia wykonania opinii. Może więc odpowiadać za:

a) niezłożenie opinii w wyznaczonym terminie,

b) niestawienie się na wezwanie w celu złożenia wyjaśnień uzupełniających do opinii,

c) odmowę złożenia wyjaśnień uzupełniających do opinii,

d) opuszczenie miejsca składania wyjaśnień uzupełniających przed ich zakończeniem.

Jak z tego wynika, kara nie może być wymierzona za sporządzenie opinii wadliwej merytorycznie, co jest zresztą słuszne, bo kara porządkowa ma służyć zapewnieniu jedynie formalnej poprawności zachowań uczestników postępowania.

1.4. Nakładanie kary na pełnomocnika strony

Przez pojęcie pełnomocnika strony należy rozumieć osobę fizyczną wyznaczoną przez stronę do reprezentowania jej interesów w postępowaniu. Nie jest więc pełnomocnikiem osoba, która stale reprezentuje jakąś jednostkę organizacyjną, np. członek zarządu reprezentujący spółkę. Jest on tzw. przedstawicielem ustawowym. Jeśli już o nich mowa, to warto wskazać, że w praktyce stosowania kar porządkowych przyjęto, iż karom tym podlegają jednostki organizacyjne jako strony, a nie ich przedstawiciele. A więc kara była nakładana np. na spółkę, a nie na członka jej zarządu. Jednakże od początku 2016 r. dodano art. 262 § 1a O.p., zgodnie z którym organ może ukarać przedstawiciela jednostki (np. członka zarządu). Ten nowy przepis daje organowi możliwość wyboru: ukarać jednostkę organizacyjną albo jej przedstawiciela, ale nie upoważnia do tego, by za jedno zdarzenie ukarać i jednostkę, i jej przedstawiciela.

Wróćmy do pełnomocników. Nakładanie na nich kar porządkowych jest problematyczne. Warto wskazać, że w przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, organ dokonuje doręczeń jemu, a nie samej stronie. Niemniej działa on nie w imieniu własnym, lecz w imieniu strony. Jeśli więc na ręce pełnomocnika kierowane jest pismo, w którym wzywa się stronę do osobistego stawiennictwa, złożenia wyjaśnień albo dokumentów, to w przypadku niewykonania tej czynności karana będzie strona, a nie pełnomocnik. Można sobie jednak wyobrazić wezwanie do wykonania czynności czysto technicznej, która może być wykonana przez samego pełnomocnika, np. do przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej (zob. art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). W takim przypadku zasadne jest ukaranie pełnomocnika. Takie sytuacje są jednak bardzo rzadkie. Zasadą jest więc karanie strony, a nie jej pełnomocnika.

A co w sytuacji, w której okaże się, że pełnomocnik nie przekazuje stronie doręczanych mu przez organ pism? Również nie można go ukarać, bo takie zachowanie nie jest wymienione w art. 262 O.p. Negatywne konsekwencje takiego zachowania pełnomocnika poniesie strona, bo w wyniku niewykonywania wezwań sprawa rozstrzygnie się dla niej niekorzystnie. A czy w tej sytuacji można ukarać stronę za niewykonanie wezwania, o którym w ogóle się nie dowiedziała? Co do zasady, niestety tak, gdyż nieprawidłowe relacje pomiędzy stroną a pełnomocnikiem nie mogą zaburzać normalnego toku postępowania. Częstą praktyką organów podatkowych jest jednak doręczanie pism nie tylko pełnomocnikowi, ale również samej stronie. Organy nie mają takiego obowiązku, ale dzięki takiej praktyce omawiany problem nie powstaje.

1.5. Nakładanie kary w innych szczególnych sytuacjach

Chodzi tu o trzy przypadki. Kara może być nałożona na:

a) osobę, która na zlecenie prowadzi księgowość podatnika (np. biuro rachunkowe), a która odmawia przedstawienia będących w jej posiadaniu dokumentów dotyczących podatnika (art. 262 § 3 pkt 3 O.p. - obowiązujący od 2016 r.),

b) niebędącego uczestnikiem postępowania posiadacza rzeczy, która ma być poddana oględzinom, a który bezzasadnie odmawia jej okazania (art. 262 § 3 pkt 1 O.p.),

c) uczestnika rozprawy, który niewłaściwym zachowaniem utrudnia jej przeprowadzenie (art. 262 § 3 pkt 2 O.p.), przy czym warto dodać, że rozprawa jest w postępowaniu podatkowym zjawiskiem raczej rzadkim i występującym tylko w postępowaniu odwoławczym; na tej podstawie mogą być ukarani także uczestnicy postępowania, o których mowa w punktach 1.1.-1.4., czyli strona, świadek, biegły i pełnomocnik.

2. Prawidłowość wezwania jako warunek nałożenia kary

W art. 262 § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że kara może być nałożona tylko wtedy, gdy organ prawidłowo wezwał ukaranego do wykonania danej czynności.

Sposób dokonywania wezwań jest uregulowany w art. 155-160 O.p. Wezwanie musi być prawidłowo doręczone - zgodnie z zasadami doręczeń przyjętymi w Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia praktyki stosowania kar porządkowych najważniejsza jest jednak kwestia prawidłowej treści wezwania (art. 159 § 1 O.p.) i na tym się skupimy. W wezwaniu organ musi określić w szczególności:

● w jakiej sprawie osoba została wezwana (czyli kto jest stroną i jakiego zobowiązania podatkowego sprawa dotyczy),

● w jakim charakterze (czyli w jakiej roli, np. świadka czy biegłego),

● w jakim celu (czyli jaką czynność należy wykonać, np. złożenie zeznań albo wyjaśnień do opinii, czy też przedłożenie dokumentów).

W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie twierdzi się, że jeśli wezwanie nie spełnia tych wymagań, kara nie może być nałożona. I słusznie, bo nie może być przecież tak, że organ, który sam zachowuje się w postępowaniu nieprawidłowo, nakłada potem karę na uczestnika.

Tak więc wezwanie, które nie wskazuje wyraźnie wymienionych elementów treściowych albo wskazuje je nieprecyzyjnie (ogólnikowo), przekreśla możliwość nałożenia kary. Przedstawiamy przykłady, w których sąd administracyjny uchylił nałożoną karę ze względu na nieprawidłowość wezwania.

PRZYKŁAD 3

W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organ w celu dokonania pomiaru nieruchomości wydał postanowienie o przeprowadzeniu jej oględzin, wskazując w treści tego postanowienia termin i miejsce oględzin. Postanowienie to doręczył stronie, nie sporządzając jednak osobnego pisma-wezwania informującego wyraźnie o czynności, do jakiej zobowiązany jest uczestnik, i charakterze, w jakim ma wykonać tę czynność.

PRZYKŁAD 4

W postępowaniu kontrolnym urząd kontroli skarbowej wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, ale nie podał przy tym ani terminu, ani formy (osobiście czy pisemnie) ich złożenia.

PRZYKŁAD 5

W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organ wezwał jednego ze współwłaścicieli do złożenia wyjaśnień dotyczących powierzchni budynku handlowo-usługowego, nie podając jednak, w jakim charakterze wzywany ma je złożyć - jako strona czy jako świadek.

3. Zasada winy

Nie ma wątpliwości, że kara może być nałożona tylko wtedy, gdy uczestnik postępowania ponosi winę za niewykonanie czynności, do której był wezwany. Innymi słowy, kara nie powinna być stosowana, gdy istnieją okoliczności usprawiedliwiające zachowanie uczestnika (zasada winy). Warto podkreślić, że w sprawach zwykłej odpowiedzialności podatkowej zasada winy nie działa. Jeśli więc podatnik nie uiścił w terminie podatku we właściwej wysokości, to musi zapłacić odsetki od zaległości podatkowej zupełnie niezależnie od przyczyny jej nieuiszczenia. Z karami porządkowymi jest inaczej, bo są one bliskie prawu karnemu, gdzie zasada winy panuje niepodzielnie.

Podsumowując: kara porządkowa nie powinna być nałożona, jeśli istnieje uzasadniona przyczyna niewykonania czynności.

Kwestia ta ma podstawowe znaczenie i wymaga następującego rozwinięcia.

W art. 262 O.p. wyraźnie wskazano, że kara może być nałożona tylko wtedy, gdy niewykonanie czynności nastąpiło "bezzasadnie" albo "bez uzasadnionej przyczyny". Jeżeli więc osoba, która nie wykonała czynności objętej prawidłowym wezwaniem, wskaże okoliczność usprawiedliwiającą, kary nie powinna ponieść. Nie wydaje się możliwe, by w sposób ogólny podać jakąś listę okoliczności czy sytuacji, które usprawiedliwiają niewykonanie czynności. Na pewno jako okoliczności usprawiedliwiające można uznać wyjazd oraz chorobę osoby wzywanej (zob. dalej przykłady nr 8 i 9). Jednakże nawet choroba nie może być traktowana jako okoliczność bezwzględnie wyłączająca możliwość nałożenia kary. Może to bowiem zależeć od rodzaju choroby oraz od rodzaju czynności, która ma być wykonana. Należy rozpatrywać każdy przypadek odrębnie. Warto więc przyjrzeć się przykładom, w których rozważano, czy niewykonanie czynności jest usprawiedliwione.

PRZYKŁAD 6

W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organ wezwał właściciela do okazania nieruchomości w trybie oględzin w celu dokonania jej pomiaru. Właściciel nie wpuścił jednak pracowników organu na teren nieruchomości, twierdząc, że dokonywanie oględzin i pomiarów jest jego zdaniem bezpodstawne. Karę utrzymano w mocy, podnosząc, że samo subiektywne przekonanie strony, że dana czynność nie jest potrzebna, nie usprawiedliwia odmowy jej wykonania.

PRZYKŁAD 7

W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organ wezwał spółkę do złożenia dokumentów niezbędnych do wymiaru podatku. Spółka w ogóle nie zareagowała na wezwanie, a dopiero w pismach składanych już po nałożeniu kary twierdziła, że w wezwaniu wyznaczono zbyt krótki termin do złożenia dokumentacji. Wobec wcześniejszej bierności spółki, która mogła przecież wnieść o przedłużenie terminu, kara została utrzymana w mocy.

PRZYKŁAD 8

W postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości organ wezwał podatniczkę do stawienia się na nieruchomości w wyznaczonym dniu osobiście lub w osobie pełnomocnika. Podatniczka przed tym terminem poinformowała, że nie może się stawić ze względu na chorobę, i przedłożyła zwolnienie lekarskie. W wyznaczonym dniu pracownicy organu nie zastali nikogo. Sytuacja ta powtórzyła się dokładnie w ten sam sposób jeszcze dwukrotnie, po czym organ nałożył karę. Sąd administracyjny uchylił jednak tę karę, uznając, że jeśli podatnik wykazał, że nie może osobiście brać udziału w przeprowadzaniu czynności, nie można go zmuszać do ustanawiania pełnomocnika.

PRZYKŁAD 9

W postępowaniu w sprawie podatku dochodowego z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł podatniczka, wielokrotnie wzywana do złożenia pisemnych wyjaśnień, przedkładała kolejne zwolnienia lekarskie świadczące o chorobie, w tym także od lekarza psychiatry. Sąd administracyjny uchylił wymierzoną karę, twierdząc, że zignorowanie tej okoliczności narusza zasady postępowania podatkowego. Warto tu podkreślić, że uchylenie kary porządkowej w żaden sposób nie przesądza o ostatecznym wyniku postępowania, gdzie bierność podatnika w tego rodzaju postępowaniu działa ewidentnie na jego niekorzyść.

PRZYKŁAD 10

Świadek wezwany do złożenia zeznań stawił się, ale w trakcie przesłuchania odmówił odpowiedzi na jedno z zadanych mu pytań, nie podając podstawy ani przyczyny tej odmowy. Karę utrzymano w mocy, skoro odmowa była bezzasadna.

PRZYKŁAD 11

W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego lekarza prowadzącego indywidualną praktykę organ wezwał do podania imion i nazwisk pacjentów, którym lekarz udzielił świadczeń i od których uzyskał przychód. Lekarz odmówił, powołując się na tajemnicę lekarską. Sąd administracyjny uznał karę za zasadną, gdyż dane pacjentów obejmujące imię, nazwisko i adres nie są objęte tajemnicą medyczną, a więc w tym zakresie lekarz się mylił.

PRZYKŁAD 12

W postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego z tytułu sprowadzenia samochodu z zagranicy podatniczka została wezwana do okazania tego samochodu w celu jego oględzin. Podatniczka złożyła pismo, w którym poinformowała, że samochód sprzedała, wobec czego nie jest już w jego posiadaniu, przy czym nie ma też danych dotyczących nabywcy. Organ wymierzył jednak karę, gdyż podatniczka nie zgłosiła nigdzie zbycia samochodu i według rejestru nadal jest jego właścicielką. Sąd administracyjny uchylił karę, twierdząc, że przy jej wymierzaniu organ powinien mieć uzasadnione przekonanie, że podatnik może dokonać czynności, do której jest wzywany, a nie tylko domniemywać to, a niedopełnienie obowiązku w zakresie przerejestrowania samochodu nie świadczy niezbicie o tym, że samochód nie został sprzedany.

4. Wysokość kary

Kara może być nałożona w wysokości do 2800 zł. Dolna granica nie jest określona, a więc, teoretycznie, może wynosić np. 20 zł (tyle wynosi najniższa grzywna za wykroczenie). Górna granica kary podlega podwyższeniu stosownie do wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych i dlatego każdego roku Minister Finansów ogłasza, jaka granica będzie obowiązywać w roku przyszłym (zob. np. M.P. z 2016 r., poz. 796, gdzie podano wielkość 2800 zł na rok 2017). Jako ciekawostkę można dodać, że pomimo tego mechanizmu kara porządkowa na poziomie 2800 zł obowiązuje niezmiennie od 2013 r.

Oczywiście wysokość konkretnej kary powinna być uzależniona od okoliczności sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadę adekwatności kary, zgodnie z którą jej wysokość powinna odpowiadać okolicznościom sprawy, zwłaszcza stopniowi zawinienia, a organ nakładający karę powinien w uzasadnieniu wskazać, dlaczego wymierza ją w tej, a nie w innej wysokości. Na pewno więc wymierzenie kary w maksymalnej wysokości powinno zdarzać się jedynie w wypadkach ciężkiego niezdyscyplinowania uczestnika postępowania i wymaga odpowiedniego uzasadnienia w postanowieniu nakładającym karę.

5. Tryb nakładania kary

Karę porządkową nakłada się w toku, a więc w czasie trwania postępowania, a nie dopiero w momencie jego zakończenia. Organ nakłada karę w pisemnym postanowieniu, które powinno zawierać uzasadnienie, a więc wskazywać w szczególności:

● za jakie zachowanie kara jest nałożona,

● dlaczego organ uznał, że niewykonanie czynności nie jest usprawiedliwione,

● jakie okoliczności wpłynęły na wysokość kary.

Postanowienie to jest doręczane ukaranemu na ogólnych zasadach doręczeń uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

6. Zaskarżanie nałożonej kary

Osobie ukaranej przysługują dwa środki zaskarżenia postanowienia nakładającego karę:

● zażalenie,

● wniosek o uchylenie kary porządkowej.

Czym się one różnią i który z nich należy stosować?

Wniosek o uchylenie kary porządkowej należy złożyć, jeżeli podatnik chce wskazać nieznaną organowi nakładającemu karę okoliczność usprawiedliwiającą niewykonanie czynności. Wniosek ten rozpatrywany jest przez ten sam organ, który nałożył karę. Organ powinien rozstrzygnąć ten wniosek postanowieniem. Jeśli w tym nowym postanowieniu kary nie uchyli, to wtedy ukarany może złożyć zażalenie.

Zażalenie powinno być składane, gdy ukarany nie wskazuje żadnych nowych okoliczności, ale przy znanych okolicznościach sprawy kwestionuje zasadność nałożenia kary w ogóle albo jej wysokość. Zażalenie rozpatrywane jest przez organ II instancji.

Przedstawionej różnicy warto przestrzegać. W praktyce można się bowiem spotkać z rygorystycznym podejściem organów i negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, gdy:

● w postępowaniu zażaleniowym wskaże on "nowe okoliczności" zamiast zarzutów, albo

● w postępowaniu wszczętym na wniosek o uchylenie kary wskaże zarzuty wobec nałożenia kary zamiast "nowych okoliczności".

Przy takim podejściu ukarany może przegrać sprawę z powodu wyboru złego środka zaskarżenia. Natomiast w sytuacji, w której ukarany zarówno kwestionuje zasadność kary w świetle dotychczasowych okoliczności sprawy, jak i chce wskazać nową okoliczność usprawiedliwiającą, powinien oba te elementy zamieścić w zażaleniu, by zbędnie nie mnożyć pism procesowych.

Istotne są również kwestie techniczne. Oba środki, tj. zażalenie i wniosek o uchylenie kary, należy złożyć w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia nakładającego karę. Składa się je pisemnie do organu, który nałożył karę, bo choć zażalenie rozpatruje organ II instancji, należy je złożyć za pośrednictwem organu nakładającego karę.

Co ważne, jeśli wskazane środki zaskarżenia nie doprowadziły do uchylenia kary, to w dalszym kroku ukaranemu przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem złożenia tej skargi jest jednak wcześniejsze złożenie zażalenia:

● na postanowienie nakładające karę, albo

● jeśli ukarany złożył wcześniej wniosek o uchylenie kary - na postanowienie o odmowie uchylenia kary.

Skargę należy złożyć w terminie 30 dni od doręczenia postanowienia oddalającego zażalenie.

Warto zilustrować te tryby przykładem.

PRZYKŁAD 13

Urząd skarbowy w dniu 4 listopada doręczył świadkowi postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 500 zł za niestawienie się w celu złożenia zeznań. Świadek był jednak w tym czasie chory, wobec czego chce złożyć wniosek o uchylenie kary. Może to zrobić w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, czyli do 12 listopada (11 listopada przypada święto). Składa ten wniosek, załączając zaświadczenie lekarskie, ale organ wniosku nie uwzględnia i w dniu 7 grudnia doręcza świadkowi postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej. W terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o odmowie uchylenia kary, czyli do 14 grudnia, świadek złożył zażalenie, ale i ono zostało oddalone postanowieniem dyrektora izby skarbowej, doręczonym świadkowi w dniu 17 stycznia następnego roku. W terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia oddalającego zażalenie, czyli do 16 lutego, świadek może złożyć skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

7. Inne przypadki odpowiedzialności za niezgodne z prawem zachowanie w trakcie procedur podatkowych

Uczestnik procedury podatkowej może za swoje zachowanie ponieść odrębną odpowiedzialność karną (na podstawie Kodeksu karnego), jeżeli np. złoży fałszywe zeznanie, sfałszuje dokument, znieważy pracownika organu podatkowego albo przemocą lub groźbą wywrze nacisk na innego uczestnika postępowania.

Jeszcze inną odpowiedzialność może ponieść osoba, która nie jest uczestnikiem postępowania, a tylko została wezwana do złożenia tzw. informacji podatkowej w nie swojej sprawie i jej nie składa. Grozi jej odpowiedzialność na podstawie Kodeksu karnego skarbowego.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 155-160, 195, 196, 199, 262, 263, 280 i 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1579

● art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 720; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 1165

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny. Specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym, prowadząc liczne zajęcia i szkolenia w tym zakresie. Autor wielu publikacji internetowych i książkowych