Samochód w firmie

1. Odliczanie VAT od pojazdów samochodowych

Samochód to jeden z głównych składników firmowego majątku. Najczęściej jest powierzany pracownikowi jako podstawowe "narzędzie" związane z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych. Rozliczanie podatku w związku z nabyciem pojazdu samochodowego, jego używaniem i eksploatacją, a także późniejszą sprzedażą, nie należy do najłatwiejszych. Dlatego warto przeanalizować poszczególne rozwiązania w tym zakresie, zwłaszcza że pojawia się wiele orzeczeń i interpretacji dotyczących tego tematu.

1.1. Zasady odliczania VAT od wydatków związanych z samochodami

Zasadą jest, że od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony podatek naliczony jest odliczany w wysokości 50% jego kwoty. W art. 86a ustawy o VAT ustawodawca w ramach zasady ogólnej przyjął pewne uproszczenie polegające na tym, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane w 50% na cele związane z działalnością gospodarczą i w 50% na inne cele, np. prywatne.

SŁOWNICZEK

Pojazd samochodowy

Za pojazd samochodowy uznaje się pojazd silnikowy, którego:

● konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (nie dotyczy to ciągnika rolniczego) oraz

● dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

Definicję tę spełniają m.in. motocykle, quady, samochody osobowe, samochody dostawcze i ciężarowe oraz samochody specjalne.

Na skutek tak przyjętego założenia podatnikowi wykorzystującemu pojazd samochodowy jednocześnie w celach firmowych i w celach prywatnych przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z takim autem, bez względu na to, czy realne wykorzystanie pojazdu samochodowego do celów firmowych jest mniejsze czy większe. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r. (ITPP2/4512-338/16/KK):

MF

(...) na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych ustaliła Pani, że faktycznie samochód, który posiada jest wykorzystywany w ten sposób, że 70% to użytek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a 30% to użytek prywatny. Proporcja ta nie powinna mieć jednak wpływu ani na wysokość odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 uptu), ani na wartość ustalenia podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 uptu) wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Dzieje się tak, gdyż prawodawca wprowadzając mechanizm, o którym mowa w art. 86a ust. 1 uptu, z góry założył, że 50% podatku widniejąca na fakturze nie jest związana z prowadzoną działalnością (czynnościami opodatkowanymi) i nie można jej odliczyć w ramach art. 86 ust. 1 tej ustawy. Taki mechanizm zakłada jednocześnie, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc może być wykorzystany (domyślnie) także do celów prywatnych.

Podsumowując, przy określeniu kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na pojazd, który używany jest zarówno do celów działalności jak i do celów prywatnych, powinna Pani przyjąć 50% kwoty wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdu. Wartość obliczona w ten sposób stanowi kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na zasadzie, o której stanowi art. 86 ust. 1 uptu. Tym samym ustalając wartość podatku naliczonego od tzw. wydatków samochodowych (art. 86a ust. 1 uptu) oraz odliczając ten podatek (art. 86 ust. 1 uptu) nie powinna Pani dodatkowo uwzględniać proporcji ustalonej na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych (70/30).

Niezależnie zatem od tego, czy dany pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony jest faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej w 20% czy w 80%, sam fakt jednoczesnego wykorzystywania go do celów firmowych i prywatnych (dalej: celów "mieszanych") powoduje uznanie, że podatnik wykorzystuje auto w 50% do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rezultacie przysługuje mu wówczas ograniczone prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem, w tym np. od zakupu jego części składowych, opłat leasingowych, usług naprawy lub konserwacji, a także od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów.

Pełne odliczenie podatku naliczonego dotyczy natomiast pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej:

● do 3,5 tony wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 ustawy o VAT,

● do 3,5 tony konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT),

● powyżej 3,5 tony.

Tabela 1. Kategorie pojazdów uprawniające do pełnego odliczenia VAT

Na podstawie dokonanego podziału pojazdów, ze względu na przysługujące pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, kategorią szczególną są pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 ustawy o VAT).

Kategoria ta obejmuje pojazdy, których:

1) sposób wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą albo powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jeżeli zatem pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony (w tym także samochód osobowy) jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą i jednocześnie sposób wykorzystania tego auta przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z tą działalnością, wówczas podatnik może odliczać całą kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdem (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Pełne odliczenie przysługuje wtedy także od paliw silnikowych wykorzystywanych do jego napędu. Pełne odliczanie VAT wymaga dodatkowo:

● prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT oraz

● terminowego złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego na druku VAT-26 "Informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej".

Pełne odliczenie VAT dotyczy także pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, których konstrukcja wyklucza użytek prywatny lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). W przypadku tego rodzaju pojazdów w celu pełnego odliczenia VAT nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ani składanie informacji VAT-26. Katalog tych pojazdów jest zamknięty. Określa je art. 86a ust. 9 ustawy o VAT oraz rozporządzenie MF w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Tabela 2. Pojazdy, których użytkowanie uprawnia do odliczenia 100% VAT ze względu na ich konstrukcję

W przypadku pojazdów wymienionych w poz. 1-3 tabeli prawo do odliczenia musi być potwierdzone na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, która przeprowadziła badanie, i dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego adnotację potwierdzającą spełnienie wymagań. Prawo do odliczenia dla pojazdów wymienionych w poz. 4-5 określa się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

1.1.1. Pełne odliczenie VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi

Jak zostało wskazane, pojazdami samochodowymi uprawniającymi do pełnych odliczeń są pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. To, jakie pojazdy samochodowe należą do tej grupy, precyzują przepisy art. 86a ust. 4, 5 i 9 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika są pojazdy samochodowe spełniające jeden z dwóch warunków (dotyczący sposobu wykorzystania albo konstrukcji). Dlatego na podstawie tych przepisów możemy wyróżnić dwie kategorie samochodów:

● pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania,

● pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję.

1.1.1.1. Pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania

Pierwszą grupę pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika stanowią pojazdy samochodowe, których sposób wykorzystania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

Wykorzystywanie pojazdu w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Źródłem największych sporów między podatnikami a fiskusem, związanych z zakresem odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest ustalenie, czy auto jest wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i daje prawo do pełnego odliczenia VAT od związanych z nim wydatków, czy też może być wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza, np. do celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników, i daje prawo jedynie do częściowego odliczenia podatku naliczonego od związanych z nim wydatków.

Ministerstwo Finansów w broszurze pt. "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi", zamieszczonej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl (zwanej dalej: broszurą MF ws. samochodów), wyjaśniło, że:

MF

Dla celów stosowania tego ograniczenia [o którym mowa w art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT - przyp. red.] za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Choć broszura MF ws. samochodów nie jest źródłem prawa podatkowego, jednak organy podatkowe, stosując się do zawartych w niej wytycznych, podkreślają, że samochód nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, jeśli istnieje możliwość wykorzystania go w celach prywatnych. Tak określone założenie w praktyce jest niemożliwe do zrealizowania. Zawsze istnieje możliwość wykorzystania każdego składnika firmowego majątku do celów prywatnych pracownika, np. służbowego laptopa, telefonu, materiałów biurowych, środków czystości itp., i jeśli użytek ten jest nieistotny, to nie pozbawia on podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków. Samochód nie jest przypadkiem odosobnionym. Prawdopodobieństwa, że samochód zostanie wykorzystany w celach innych niż działalność, nie da się w 100% wyeliminować. "Wyłączne" wykorzystanie auta do celów związanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać nie przez pryzmat całkowitego wykluczenia samej możliwości nawet jednorazowego użytku prywatnego (jak wynika to m.in. z broszury), ale przez możliwość stworzenia takich mechanizmów zabezpieczających, które w sposób maksymalny (co nie znaczy całkowity) zapewnią użytek pojazdu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organów podatkowych prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodem osobowym wyklucza m.in. garażowanie/parkowanie firmowego samochodu w miejscu zamieszkania pracownika. Prawo to jest wykluczone nawet wtedy, gdy podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i złożył VAT-26. Takie stanowisko wynika z pisma Dyrektora IS w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1242/14-4/AS), który stwierdził, że:

MF

(...) umożliwienie garażowania samochodu w miejscu zamieszkania pracownika, w tym udostępnienie samochodu służbowego w celu przejazdu między miejscem zamieszkania pracownika a miejscem, w które pracownik jest delegowany - przede wszystkim jest udogodnieniem dla pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Dojazd pracowników do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny pracowników, nie zaś gospodarczy pracodawcy. Ponadto w tej sytuacji pracownicy posiadają do dyspozycji samochód w miejscu, gdzie aktualnie przebywają prywatnie poza godzinami pracy, zatem nie można wykluczyć potencjalnej możliwości wykorzystywania tego pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów, wykluczone jest przyjęcie, że samochody te wykorzystywane są wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Sądy administracyjne uważają jednak, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, iż samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Potwierdzają to liczne wyroki na ten temat, z których wynika możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (bez utraty prawa do pełnego odliczenia VAT), jeśli jest to konieczne i uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. Dla przykładu NSA w wyroku z 21 lutego 2017 r. (I FSK 1200/15) uznał, że podatnik (pracodawca) ma prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, gdy pracownik (przedstawiciel handlowy), dojeżdżając z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, zaczyna i kończy pracę pod swoim mieszkaniem.

Analogiczne rozstrzygnięcie wynika z wyroku NSA z 23 czerwca 2017 r. (I FSK 2151/15), odnoszącego się do samochodów wykorzystywanych przez przedstawicieli handlowych, którzy ze względu na zamieszkiwanie w różnych częściach kraju nie mieli technicznej możliwości codziennego odbioru pojazdu z miejsca siedziby spółki. Dodatkowe ograniczenie w parkowaniu pojazdów służbowych w siedzibie firmy wynikało z postanowień umowy najmu zawartej z właścicielem nieruchomości, na której podatnik posiadał swoje biuro.

Zdaniem sądów:

● sporządzenie stosownych umów określających warunki, zasady i opłaty dotyczące korzystania z pojazdów,

● wprowadzenie zasad używania samochodów do celów służbowych oraz

● nałożenie na pracowników obowiązku dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, zawierającej dane wymagane ustawą o VAT, oraz

● monitorowanie przez podatnika ilości zużytego paliwa

- mogą stanowić wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania pojazdów tylko do działalności gospodarczej.

Pojawiają się wprawdzie pierwsze interpretacje, w których organy popierają przedstawione stanowisko, ale są one konsekwencją wygranej przez podatnika sprawy w sądzie.

Zdaniem organów podatkowych najem samochodów pracownikom do celów prywatnych nie powoduje, że możemy uznać samochód za wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Potwierdzają to również sądy. W wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1721/15) czytamy:

NSA

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich - w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu

Obowiązek prowadzenia ewidencji nie dotyczy wszystkich podatników, którzy wykorzystują pojazd wyłącznie do działalności gospodarczej. Z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

● odsprzedaży,

● sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

● oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze,

jeśli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do tych trzech celów wystarczające dla uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, będzie, aby podatnik wykorzystywał pojazd w sposób wykluczający jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Fiskus uważa jednak, że auto jest oddane w odpłatne używanie tylko wtedy, gdy znajduje się u klienta (i tylko wtedy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji). Jeżeli natomiast auto wprawdzie jest przeznaczone do wynajmu, ale na razie, jako niewynajęte, pojechało do myjni lub na serwis albo służy do obsługi innych wynajmowanych samochodów, to w takim przypadku podatnik, aby mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym samochodem, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i w rezultacie zgłosić go do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 3 września 2014 r. (IPPP3/443-486/14-4/KT).

Oznacza to, że - zdaniem fiskusa - dla skorzystania przez wynajmującego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem przeznaczonym do wynajmu wszelkie przejazdy samochodu, które następują poza okresem trwania umowy najmu i nie są z nią bezpośrednio związane, wymagają prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu. Skutkiem istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji jest złożenie w urzędzie skarbowym informacji VAT-26. Z tym stanowiskiem nie zgadzają się sądy (patrz: wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 2103/15, oraz wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1516/15).

Podatnicy nie muszą również prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,

2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. poz. 407), jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,

3) bankowóz - wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

- jeśli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

Wykaz tych pojazdów został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz.U. z 2014 r. poz. 709).

W przypadku większości pojazdów samochodowych (w szczególności w przypadku samochodów osobowych) uznanie ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencja musi być prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 1

Podatnik będący osobą fizyczną kupił w kwietniu 2014 r. samochód osobowy. Początkowo zamierzał go wykorzystywać częściowo do celów prywatnych, jednak od 1 lipca 2018 r. wykorzystuje go wyłącznie w działalności gospodarczej. W tej sytuacji będzie musiał rozpocząć prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu z dniem 1 lipca 2018 r.

Tabela 3. Treść ewidencji przebiegu pojazdu

Jednym z elementów ewidencji przebiegu pojazdów będą wpisy dotyczące każdego wykorzystania pojazdu. Treść wpisów będzie zależeć od tego, czy osobą kierującą pojazdem będzie podatnik lub jego pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem podatnika (np. osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia czy osoba współpracująca).

Tabela 4. Wpisy dotyczące wykorzystania pojazdu

Z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej dla celów VAT powinna wynikać dokładna trasa przejazdu samochodem. Przy czym możliwe jest dokonanie w niej jednego wpisu ze wskazaniem punktów pośrednich. Tak wynika z wyroku WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2015 r. (I SA/Rz 1073/14), w którym czytamy:

WSA

(...) możliwe jest dokonanie jednego wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu dla całej trasy z punktami pośrednimi. Niemniej jednak w rubryce dotyczącej opisu trasy (skąd - dokąd) powinien się znaleźć dokładny opis tej trasy ze wskazaniem adresów punktów pośrednich np. poczty, sklepów czy urzędów, a w rubryce "cel wyjazdu" powinien być wskazany każdy, powiązany z tymi punktami pośrednimi, cel wyjazdu. (...) W sytuacji gdy samochód podatnika od wyjazdu z siedziby spółki, do momentu powrotu tam, odwiedza np. kilku lub kilkunastu odbiorców, możliwe jest dokonanie jednego wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu. Taki sposób postąpienia stanowi minimalne obciążenie podatnika, a z drugiej strony jest to wystarczające do osiągnięcia celów dla których prawodawca ustanowił obowiązek prowadzenia takiej ewidencji.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dotyczy także podatników:

● posiadających pojazdy samochodowe nabyte, importowane lub wytworzone przed 1 kwietnia 2014 r.,

● używających pojazdów samochodowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed 1 kwietnia 2014 r.,

gdy wykorzystują pojazdy wyłącznie do działalności (wyjątek dotyczy zarejestrowanych umów, patrz: punkt 1.1.2. Odliczenie VAT od leasingowanego samochodu).

Podatnicy ci są obowiązani prowadzić ewidencję dotyczącą powyższych pojazdów od dnia, w którym poniosą pierwszy od 1 kwietnia 2014 r. wydatek związany z tymi pojazdami (art. 8 pkt 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 312 - dalej: ustawa nowelizująca z 7 lutego 2014 r.).

Złożenie VAT-26

Na podatnikach wykorzystujących wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ciąży jeszcze jeden obowiązek. Otóż podatnicy ci są obowiązani składać naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach na formularzu VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zdaniem MF:

MF

Przez "poniesienie wydatku" należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi w zależności od tego, która z tych sytuacji pierwsza miała miejsce.

PRZYKŁAD 2

Podatnik będący osobą fizyczną kupił w kwietniu 2015 r. samochód osobowy. Początkowo zamierzał go wykorzystywać częściowo do celów prywatnych, jednak od 1 stycznia 2018 r. wykorzystuje go wyłącznie do działalności gospodarczej. Pierwszy wydatek (zakup paliwa) dotyczący tego samochodu podatnik poniósł 5 stycznia 2018 r. W tej sytuacji był obowiązany złożyć właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tym samochodzie w terminie do 12 stycznia 2018 r.

Terminowe złożenie informacji VAT-26 stanowi warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jak stanowi art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku niezłożenia w terminie tej informacji uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Informację o sposobie wykorzystania samochodu obowiązani są złożyć również podatnicy, gdy wykorzystują pojazd wyłącznie do działalności i są obowiązani prowadzić ewidencję:

● posiadający pojazdy samochodowe nabyte, importowane lub wytworzone przed 1 kwietnia 2014 r.,

● używający pojazdów samochodowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed 1 kwietnia 2014 r.

Podatnicy ci obowiązani są złożyć informację dotyczącą użytkowanych pojazdów w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy od 1 kwietnia 2014 r. wydatek związany z tymi pojazdami (art. 8 pkt 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.).

Podatnicy są również obowiązani do aktualizowania tej informacji w przypadku zmian wykorzystywania pojazdu samochodowego. Aktualizacji w tym zakresie trzeba dokonywać najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik złożył informację VAT-26 dla danego pojazdu samochodowego, a następnie pojazd ten został sprzedany, to w związku z tym zdarzeniem powodującym zmianę wykorzystywania auta podatnik jest zobowiązany do dokonania aktualizacji VAT-26. Tak uznał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. (IBPP2/443-1078/14/IK).

Wzór 1. Formularz VAT-26

Natomiast zdaniem części organów podatkowych konieczność złożenia aktualizacji VAT-26 wystąpi także wtedy, gdy w trakcie korzystania z pojazdu nastąpi zmiana jego numeru rejestracyjnego, a nie zmieni się sposób wykorzystania. Dyrektor IS w Warszawie stwierdził w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1384/14-4/AS):

MF

(...) w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu zgłoszonego wcześniej na druku VAT-26, Wnioskodawca powinien ponownie złożyć formularz VAT-26 zaznaczając w części A "Miejsce i cel składania informacji" zarówno poz. 6 "złożenie informacji" oraz poz. 7 "aktualizacja informacji". W części C "Dane pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej" należy wpisać poprzednio zgłoszony numer rejestracyjny samochodu (w kolumnie "h" wpisując datę dokonania zmiany), natomiast w kolejnej pozycji umieścić nowy wpis z numerem rejestracyjnym pojazdu po zmianie.

Nie wszystkie organy podatkowe zajmują takie stanowisko. W piśmie z 25 października 2016 r. (ITPP2/4512-528/16-1/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że nie ma takiej konieczności.

Sankcje za odliczanie pełnego VAT, gdy podatnik nie spełnia warunków

Osoby, które nie dopełniają obowiązków informacyjnych, ale dokonują pełnych odliczeń dotyczących pojazdów samochodowych, mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 56a § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego):

1) podatnik, który wbrew obowiązkowi, nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT (VAT-26), albo składa ją po terminie lub podaje w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując odliczenia podatku niezgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych,

2) w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego powyżej podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Odpowiedzialność karną z tego tytułu można jednak stosunkowo łatwo wyłączyć. Jak bowiem stanowi art. 56a § 3 Kodeksu karnego skarbowego, nie podlega karze podatnik, który złożył właściwemu organowi podatkowemu informację, o której mowa, po terminie, jeżeli złożenie tej informacji nastąpiło przed dniem:

1) rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług;

2) doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy nie stosuje się zawiadomienia - przed dniem wszczęcia takiej kontroli, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1;

3) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług;

4) wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1 lub 2.

1.1.1.2. Pojazdy uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję

Jeżeli konstrukcja pojazdów samochodowych wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne, to podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Do pojazdów tych należą (art. 86a ust. 9 ustawy o VAT):

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. poz. 407) za pojazdy samochodowe inne niż określone w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, uznaje się pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pogrzebowy,

2) bankowóz - wyłącznie typu A i B

- jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Pojazdy, które ze względu na konstrukcję wykluczającą ich użycie do celów innych niż działalność gospodarcza uprawniają do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od związanych z nimi wydatków, dzielą się na dwie podstawowe kategorie, a mianowicie na pojazdy:

● samochodowe inne niż samochody osobowe (art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) oraz

● specjalne, przy czym katalog pojazdów uznawanych za specjalne dla celów odliczenia VAT jest katalogiem zamkniętym (art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 2 ww. rozporządzenia).

Zamknięty katalog pojazdów uznawanych za specjalne może w niektórych przypadkach powodować uzasadnione wątpliwości związane z ustaleniem zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takimi pojazdami, choć konstrukcja danego pojazdu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że pełni on funkcję specjalną wykluczającą użytek inny niż działalność gospodarcza. Za pojazd specjalny nie może być uznany bankowóz typu C (patrz: pismo Dyrektora IS w Bydgoszczy z 7 października 2014 r., ITPP2/443-849/14/KT).

Spełnienie wymagań dla pojazdów (samochody inne niż osobowe) stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Przeprowadzenie takiego badania nie jest jednak warunkiem, którego niedopełnienie skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. O prawie do dokonywania takich odliczeń (dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany tylko do wykonywania działalności gospodarczej podatnika) decyduje wyłącznie posiadanie przez pojazdy samochodowe wskazanych powyżej cech.

Organy podatkowe mają inne zdanie. W wydanej 17 września 2014 r. odpowiedzi na interpelację poselską nr 28072 MF stwierdził, że przeprowadzenie badania technicznego samochodu dostawczego i uzyskanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym jest warunkiem skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Badania muszą być przeprowadzone do dnia złożenie deklaracji, w której podatnik odlicza VAT. W piśmie tym czytamy:

MF

Jeżeli nabycie pojazdu nastąpiło po dniu 31 marca 2014 r., wówczas dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone niezwłocznie po zakupie pojazdu, gdyż posiadanie zaświadczenia potwierdzającego spełnienie przez pojazd wymagań wskazanych w ustawie oraz odpowiednia adnotacja w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego do czasu złożenia ww. deklaracji zastosowanie znajdą wyżej opisane zasady ogólne. Oznacza to, że od wydatków związanych z takim pojazdem będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia lub ograniczone, w zależności od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 3 października 2014 r. (IPPP2/443-603/14-6/BH).

W przypadku tych pojazdów przeprowadzenie zmian technicznych może spowodować obowiązek korekty na podstawie art. 86a ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten będzie miał zastosowanie, jeżeli w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów, zostaną wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd ten przestanie spełniać wymagania uprawniające do pełnego odliczania VAT. W takich przypadkach pojazd samochodowy uznaje się za pojazd, który nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej:

1) od dnia wprowadzenia zmian - jeżeli data wprowadzenia zmian jest znana (art. 86a ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT),

2) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT - jeżeli podatnik jest w stanie wykazać, jaki to był okres rozliczeniowy (art. 86a ust. 11 pkt 2 lit. b ustawy o VAT),

3) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym - w pozostałych przypadkach (art. 86a ust. 11 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 3

W maju 2018 r. podatnik kupił posiadający jeden rząd siedzeń samochód z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków (dwuosobowy pick-up), czyli pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. W czerwcu 2018 r. podatnik przeprowadził dodatkowe badanie techniczne oraz uzyskał zaświadczenie i wpis do dowodu rejestracyjnego. W listopadzie 2018 r. organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że samochód ten posiada wykonaną zabudowę otwartej części przeznaczonej do przewozu ładunków. W tej sytuacji samochód przestanie być uznawany za samochód wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika:

1) w dniu wykonania zabudowy - jeżeli podatnik będzie w stanie wskazać (i udowodnić) datę dokonania zabudowy,

2) od początku okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT (np. od 1 lipca 2018 r., gdyż podatnik - dzięki zaświadczeniu uzyskanemu z przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego - będzie w stanie udowodnić, że w czerwcu 2018 r. samochód spełniał wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

Wprowadzenie zmian w pojeździe nie zawsze będzie oznaczało obowiązek korekty części odliczonego VAT. Obowiązek korekty nie wystąpi, jeżeli sposób wykorzystywania pojazdu przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, będzie wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj. gdy będzie zachodzić przypadek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 4

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik ustalił w prowadzonej firmie zasady wykluczające możliwość używania samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zgłosił w czerwcu 2018 r. samochód, o którym mowa, naczelnikowi urzędu skarbowego oraz prowadzi dla niego od czerwca 2018 r. ewidencję przebiegu pojazdu. W tej sytuacji, mimo wykrycia przez organ podatkowy wykonanej zabudowy, samochód, o którym mowa, nie przestanie być uznawany za samochód wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika.

1.1.2. Odliczenie VAT od leasingowanego samochodu

Leasingobiorca, który wykorzystuje samochód osobowy na potrzeby zarówno firmowe, jak i prywatne, ma prawo odliczyć z faktury otrzymanej od leasingodawcy (np. za czynsz inicjalny, opłatę administracyjną, raty leasingowe lub inne płatności wynikające z umowy leasingu) 50 kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wykorzystywanie samochodu osobowego w sposób "mieszany" daje więc podatnikowi prawo do odliczania VAT od opłat leasingowych w wysokości 50 podatku naliczonego. Zasady korzystania z pełnego odliczenia VAT są takie same jak przy zakupie samochodu (patrz: punkt 1.1.1. Pełne odliczenie VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).

Ograniczenia nie dotyczą wydatków związanych z używaniem pojazdu na podstawie umowy leasingu, najmu, zawartych do 31 marca 2014 r., jeśli samochód został wydany do końca marca 2014 r. i w tym okresie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT, pod warunkiem że ta umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do 2 maja 2014 r.

Ustawodawca zastrzegł jednak, że późniejsze zmiany umowy leasingu nie są uwzględniane, a to oznacza, że podatnik traci prawo do pełnego odliczenia z tej umowy. Jednak nie każda zmiana umowy powoduje takie konsekwencje. Jeżeli aneks do umowy leasingu nie powoduje zmian istotnych elementów umowy, takich jak wartość leasingowanego samochodu, lecz jedynie dotyczy wydłużenia okresu tej umowy, to podatnik jest uprawniony do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących rat leasingowych w wydłużonym aneksem okresie. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. (IBPP2/4512-109/16/BW).

Zarejestrowanie umowy nie uprawnia do pełnego odliczenia VAT związanego z pozostałymi wydatkami, takimi jak paliwo, eksploatacja, gdy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności. W takiej sytuacji od opłat związanych z leasingiem odliczamy 100, a od pozostałych wydatków 50% VAT naliczonego, gdy nie został złożony VAT-26 i samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności.

1.1.2.1. Wykupienie samochodu osobowego z leasingu operacyjnego i przekazanie go na cele osobiste

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do zasad odliczania podatku naliczonego przy wykupie samochodu osobowego z leasingu operacyjnego. Wobec tego mają tu zastosowanie zasady ogólne, obowiązujące przy zwykłym zakupie auta. Transakcję wykupu auta uznaje się w tym przypadku za odrębną dostawę towaru, niezależną od wcześniejszego nabycia usług świadczonych w ramach leasingu operacyjnego.

W jakiej wysokości i w jakim terminie odliczyć VAT przy wykupie samochodu z leasingu operacyjnego

Zastosowanie zasad ogólnych odliczania podatku naliczonego przy wykupie auta z leasingu operacyjnego powoduje, że jeżeli pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym samochód osobowy) po jego wykupie z leasingu operacyjnego będzie wykorzystywany przez podatnika:

● w celach mieszanych, czyli firmowych i prywatnych - podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wykup auta z leasingu,

● wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej - podatnik ma prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wykup auta z leasingu, po spełnieniu dodatkowych warunków, takich jak prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenie informacji VAT-26.

Jeżeli natomiast przedmiotem wykupu z leasingu operacyjnego jest pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, podatnik ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturze wykupu, o ile spełniony jest warunek wykorzystywania tego pojazdu do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku wykupu pojazdu samochodowego z leasingu operacyjnego podatnik stosuje ogólne zasady związane z terminem odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT od wykupu samochodu z leasingu operacyjnego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy u leasingodawcy, lecz nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (dotychczasowy leasingobiorca) otrzyma fakturę dokumentującą ten wykup (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeśli podatnik nie odliczy podatku naliczonego z faktury dokumentującej przedmiotowy wykup w "podstawowym" terminie, to może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Czy przy wykupie samochodu z leasingu należy ponownie złożyć VAT-26

W przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika warunkiem pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami jest złożenie informacji VAT-26. Musi być ona złożona w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek związany z tym pojazdem. Późniejsze złożenie informacji VAT-26 skutkuje uznaniem, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT).

Wykup pojazdu z leasingu powoduje zazwyczaj zmianę numeru rejestracyjnego oraz zmianę daty nabycia pojazdu wykazywanej w informacji VAT-26. W przypadku użytkowania samochodu na podstawie umowy leasingu jest to data przyjęcia w używanie. Natomiast w przypadku użytkowania samochodu wykupionego z leasingu jest to data wykupu z leasingu. Choć nie zmienia się sposób wykorzystania auta, jednak zmiana danych w zakresie numeru rejestracyjnego oraz daty nabycia (wykupu) skutkuje obowiązkiem zgłoszenia ich w informacji VAT-26.

Zasadniczo wymagane jest złożenie dwóch informacji VAT-26, tj.:

● aktualizacji pierwszej, której skutkiem jest wykreślenie samochodu wykorzystywanego dotychczas na podstawie umowy leasingu operacyjnego (z nieaktualną datą nabycia i nieaktualnym numerem rejestracyjnym),

● złożenie drugiej, której skutkiem jest zgłoszenie "nowego" samochodu wykorzystywanego w związku z wykupem (z aktualną datą wykupu i aktualnym numerem rejestracyjnym).

Przy wykupie auta z leasingu operacyjnego możliwe jest złożenie jednej tylko informacji VAT-26, będącej jednocześnie aktualizacją i zgłoszeniem nowego pojazdu. Na taką możliwość wskazał Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1384/14-4/AS), odnosząc się do kwestii zmiany numeru rejestracyjnego auta, wyjaśnił, że:

MF

(...) w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu zgłoszonego wcześniej na druku VAT-26, Wnioskodawca powinien ponownie złożyć formularz VAT-26 zaznaczając w części A Miejsce i cel składania informacji" zarówno poz. 6 "złożenie informacji" oraz poz. 7 "aktualizacja informacji". W części C "Dane pojazdu samochodowego wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej" należy wpisać poprzednio zgłoszony numer rejestracyjny samochodu (w kolumnie "h" wpisując datę dokonania zmiany), natomiast w kolejnej pozycji umieścić nowy wpis z numerem rejestracyjnym pojazdu po zmianie.

Jak rozliczyć podatek należny i podatek naliczony przy przekazaniu auta na cele osobiste

W praktyce może też mieć miejsce sytuacja, w której podatnik wykupuje samochód z leasingu operacyjnego z zamiarem natychmiastowego przekazania go na cele osobiste. Jeżeli już w momencie wykupu auta z leasingu przedsiębiorca (podatnik) wie, że nie będzie dalej użytkował samochodu na potrzeby działalności gospodarczej, tylko od razu przekaże auto na cele osobiste, to:

● przy wykupie samochodu z leasingu w ogóle nie odlicza on podatku naliczonego, ponieważ - ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi - prawo do tego odliczenia mu nie przysługuje (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

● nie wykazuje podatku należnego od nieodpłatnie przekazanego auta na cele osobiste, gdyż ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego czynność ta nie podlega opodatkowaniu (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 10 kwietnia 2017 r. (1061-IPTPP3.4512.104.2017.1.JM) oraz z 24 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.714.2017.1.AB). W ostatniej z nich organ podatkowy, odnosząc się do wykupu przez spółkę cywilną samochodu osobowego z leasingu operacyjnego (udokumentowanego fakturą wystawioną na spółkę) z zamiarem przeznaczenia auta na cele osobiste jej wspólnika, wyjaśnił, że:

MF

(...) przekazanie przez Wnioskodawcę na cele osobiste wspólnika samochodu osobowego, wykupionego z leasingu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, bowiem - z uwagi na zamierzone przekazanie na cele osobiste wspólnika - nie przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia (wykupu) tego samochodu.

1.1.3. Odliczenie VAT od wydatków na paliwo

Obecnie obowiązuje zasada, że podatnik odliczy 100% VAT od paliwa, gdy samochód uprawnia do pełnego odliczenia. Jeśli nie, to również od paliwa odliczymy tylko 50% VAT. Zasada ta nie ma zastosowania do leasingowanych samochodów, gdy umowa została zarejestrowana w ustawowym terminie, a samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności (patrz: punkt 1.1.2. Odliczenie VAT od leasingowanego samochodu).

1.1.3.1. Obciążenie pracownika kosztami paliwa

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczania 50% VAT z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych o przeznaczeniu "mieszanym", jeśli tylko paliwo to będzie wykorzystane przez spółkę. Natomiast w przypadku gdy podatnik de facto odsprzedaje pracownikom paliwo do tych samochodów, przysługuje mu odliczenie pełnej kwoty podatku. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r. (ILPP2/4512-1-250/15-5/MN) czytamy:

MF

Zatem, od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa, w części w jakiej paliwo to zużyte będzie przez Spółkę.

Natomiast, w części w jakiej paliwo to zostanie odsprzedane Pracownikowi, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup tego paliwa. Bowiem Spółka nabędzie paliwo, które następnie odsprzeda Pracownikowi. W związku z tym, w tej części podatek naliczony związany z nabytym paliwem nie będzie objęty wyłączeniem, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - sprzedaży towarów - podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy podatkowe uznawały, że gdy dochodzi do odsprzedaży paliwa przez pracodawcę na rzecz pracownika, dostawę taką należy ewidencjonować na kasie rejestrującej. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r. (ILPP2/4512-1-250/15-4/MN), czytamy:

MF

(...) W konsekwencji powyższego, po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Pracowników, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało do celów prywatnych Pracownika, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. (...) zatem po stronie Spółki dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Pracowników (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), Spółka zobowiązana jest do ewidencjonowania sprzedaży z tego tytułu przy pomocy kasy rejestrującej.

Obecnie organy podatkowe zmieniły stanowisko. Uznają, że w takim przypadku podatnik świadczy usługę i w związku z tym nie ma obowiązku ewidencjonować tej czynności na kasie, jeśli jest zwolniony z tego obowiązku. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2016 r. (ILPP2/4512-1-320/16-3/AKr) czytamy:

MF

(...) świadczenie w postaci udostępnienia samochodów wraz z zużyciem paliwa, do celów prywatnych pracowników, stanowi - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie występuje wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy (zwrot kosztów paliwa zużytego do celów prywatnych potrącany z wynagrodzenia za pracę pracownika) za świadczoną usługę polegającą na udostępnieniu pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

(...) Reasumując, Wnioskodawca - obciążając pracowników kosztami związanymi ze zużyciem paliwa w związku z odpłatną czynnością używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych (jako świadczenie usług) - nie jest zobowiązany do ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy paliwo jest udostępniane nieodpłatnie (patrz: punkt 1.1.6. Nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

1.1.3.2. Zakup paliwa za granicą

Pracownicy użytkujący samochody w trakcie zagranicznej podróży służbowej dokonują na terytorium Unii Europejskiej lub poza jej terytorium zakupu paliwa, które jest wlewane do baku samochodu i zużywane w całości (lub w części) poza terytorium Polski. W takim przypadku zakup paliwa nie zobowiązuje polskiego podatnika do rozliczenia z tego tytułu w Polsce WNT (gdy zakup paliwa nastąpił na terytorium UE) ani importu towarów (gdy zakup paliwa nastąpił poza UE). Paliwo zakupione i wlane do baku pojazdu samochodowego nie jest nabywane w celu jego "wysłania lub przetransportowania". Wobec tego, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania dostawy paliwa jest kraj, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. W rezultacie zakup paliwa zużytego do napędu samochodu w trakcie trwania zagranicznej podróży służbowej wyklucza obowiązek rozliczenia z tego tytułu na terytorium Polski WNT oraz importu towarów. Potwierdził to również Dyrektor IS w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r. (ILPP4/4512-1-396/15-4/PR) uznał, że:

MF

(...) paliwo (stanowiące definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) nabywane przez Spółkę za granicą (w państwie członkowskim UE lub spoza UE) w ramach zawartej Umowy, tankowane jest bezpośrednio do baku pojazdu a następnie zużywane w całości (lub części) poza terytorium Polski w ramach eksploatacji pojazdów. Dostawa przedmiotowego towaru jest zatem każdorazowo dokonana w momencie jego zatankowania na danej stacji benzynowej.

(...) W konsekwencji, w przypadku zakupu paliwa poza terytorium kraju (w państwie członkowskim UE lub spoza UE), miejscem dostawy towarów będzie kraj, na terytorium którego paliwo znajduje się w momencie dostawy (zatankowania). (...) Zatem, dostawa paliwa będąca przedmiotem analizy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

1.1.3.3. Rozliczenie VAT od zakupów z użyciem karty paliwowej

Karty paliwowe, ze względu na odroczony termin zapłaty, są bardzo wygodną formą rozliczeń związanych głównie z zakupem paliwa. Z tej formy finansowania zakupu paliwa korzystają przede wszystkim firmy posiadające dużą flotę samochodów, w tym m.in. firmy transportowe.

Jeżeli nabywca dokonuje zakupu paliwa na stacji paliw należącej do koncernu paliwowego, który jest jednocześnie wystawcą karty, to nie występują wątpliwości co do tego, że nabywca może odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury, wystawionej przez koncern paliwowy. Odliczenia tego dokonuje on z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT. Bardziej problematyczne jest natomiast nabycie paliwa w przypadku, gdy wystawca karty paliwowej i dostawca paliwa to dwa różne podmioty. W tym schemacie koncern paliwowy wydaje paliwo nabywcy, ale nie fakturuje tej sprzedaży bezpośrednio na niego. Koncern paliwowy wystawia fakturę za paliwo na wystawcę karty paliwowej, a następnie wystawca karty fakturuje sprzedaż paliwa na nabywcę paliwa. Wydaje się, że jest to klasyczna łańcuchowa dostawa towarów (paliwa), o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jednak w praktyce powstały wątpliwości, czy w tej transakcji podmiot (wystawca karty paliwowej), będący pośrednikiem pomiędzy koncernem paliwowym a nabywcą paliwa, jest dostawcą paliwa czy usługodawcą świadczącym usługę finansową.

Argumenty za brakiem prawa do odliczenia VAT przez nabywcę paliwa

NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11) uznał, że wystawca karty paliwowej nie dokonuje dostawy paliwa na rzecz nabywcy, ale świadczy na jego rzecz jedynie usługę pośrednictwa finansowego. Wystawca karty paliwowej, jako firma finansująca te transakcje, nie miał prawa decydowania, w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (nie był uprawniony do rozporządzania tym paliwem jak właściciel). Zatem w takim przypadku, zdaniem NSA, nie doszło do transakcji łańcuchowych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego nabywca, który otrzymał od wystawcy karty fakturę za paliwo, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, który z niej wynikał. W takiej sytuacji wystawiona faktura została uznana za tzw. pustą fakturę.

To niekorzystne dla podatników stanowisko NSA wyraził także w wyrokach z 10 października 2013 r. (I FSK 1292/12), z 2 lipca 2014 r. (I FSK 803/13) oraz z 15 września 2017 r. (I FSK 2236/15).

Argumenty za prawem do odliczenia VAT przez nabywcę paliwa

Sądy nie oceniają jednak tej kwestii w sposób jednolity. Z prawomocnych wyroków WSA w Warszawie z 7 października 2015 r. (III SA/Wa 3592/14), z 19 października 2016 r. (III SA/Wa 2471/15) oraz z 12 lipca 2017 r. (III SA/Wa 1971/16) wynika, że podmiot kredytujący zakup paliwa (wystawca karty paliwowej) jest jednocześnie nabywcą i dostawcą tego paliwa, co wyklucza uznanie go za podmiot świadczący usługę finansową.

Natomiast NSA w wyroku z 15 października 2014 r. (I FSK 1478/13) wskazał, że przy ustalaniu skutków transakcji zakupu paliwa dokonanego przy użyciu kart paliwowych każdorazowo należy analizować postanowienia umów łączących strony transakcji, w tym szczególnie zapisy odnoszące się do wpływu wystawcy karty na warunki transakcji. Z wyroku wynika, że jeżeli podmiot udostępniający karty:

NSA

(...) będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

(...) Natomiast jeżeli z treści umów wynikałoby, że skarżąca spółka pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, iż spółka nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem), zaś transakcja pomiędzy spółką i nabywcą nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji spółka nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów. Przy takim założeniu faktury nie powinny być wystawiane przez dostawcę (stację paliw) na spółkę, gdyż to nie ona jest nabywcą towaru.

Organy podatkowe w wielu przypadkach zaprezentowały korzystne dla podatników stanowisko. Przyjmowały, że jeżeli wystawca karty paliwowej posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami, to transakcje dokonane między dostawcą paliwa i wystawcą karty paliwowej oraz wystawcą karty paliwowej i nabywcą paliwa stanowią łańcuch dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Potwierdzenie tego korzystnego dla podatników stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r. (ILPP1/4512-1-164/16-4/MK) oraz z 28 czerwca 2016 r. (ILPP2/4512-1-284/16-2/RW), a także Dyrektora IS w Warszawie z 29 marca 2016 r. (IPPP1/4512-119/16-2/JL), z 18 kwietnia 2016 r. (IPPP1/4512-166/16-4/MPe) oraz z 9 maja 2016 r. (IPPP1/4512-235/16-4/MK). W tym ostatnim piśmie organ podatkowy wyjaśnił, że:

MF

(...) Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Operatorów kart paliwowych w części dotyczącej nabywanych paliw, przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 86a ustawy oraz niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. W niniejszej sprawie Operator wystąpi bowiem zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie on aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż m.in. ustala ceny, w szczególności warunki rabatowe od ilości kupowanego przez Spółkę paliwa, terminy płatności, zasięg obowiązywania kart, będzie odpowiedzialny za kwestie ewentualnych reklamacji.

Temat odliczania VAT od zakupu paliwa z użyciem karty paliwowej wywołuje wiele wątpliwości. Z tego powodu NSA postanowieniem z 23 listopada 2017 r. (I FSK 63/16) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne następującej treści:

NSA

Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, str. 1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?

Wydanie tego wyroku przez TSUE niewątpliwie powinno jednoznacznie rozstrzygnąć i tym samym zakończyć spór dotyczący opodatkowania i odliczania VAT od transakcji z użyciem kart paliwowych. Jednak trzeba będzie jeszcze na niego poczekać, ponieważ pytanie to stosunkowo niedawno trafiło do TSUE.

1.1.4. Użytkowanie samochodu przez pracownika

Sposób wykorzystania firmowego auta przez pracownika wpływa na zakres odliczanego VAT.

1.1.4.1. Odpłatne korzystanie przez pracownika z firmowego samochodu

Udostępnienie pracownikowi firmowego samochodu za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usługi (analogicznie jak usługa najmu samochodu). Jest to więc czynność opodatkowana VAT, która skutkuje obowiązkiem wykazania podatku należnego. Jeżeli zatem samochód jest wykorzystywany do jazd służbowych, tj. dla celów działalności gospodarczej podatnika oraz do odpłatnego najmu na rzecz pracownika, to powinno to być równoznaczne z wypełnieniem warunku wykorzystywania tego auta wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). W takim przypadku podatnikowi powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z autem, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki tego odliczenia dotyczące prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożenia informacji VAT-26.

Niestety, stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych ogranicza w takim przypadku prawo do odliczenia VAT do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z autem, które, poza wykorzystaniem do jazd służbowych, jest także odpłatnie wynajmowane na rzecz własnego pracownika.

Organy podatkowe uzasadniają swoje stanowisko m.in. tym, że taki sposób użytkowania samochodów przez pracowników nie wyklucza możliwości ich wykorzystywania do celów prywatnych poza umową najmu. Ich zdaniem wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych i wynajem tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. W rezultacie taki sposób wykorzystania pojazdu samochodowego uprawnia do odliczania VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku (a nie 100%).

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna z 5 września 2017 r. (0114-KDIP4.4012.269.2017.2.MK), w której Dyrektor KIS odniósł się do kwestii odpłatnego udostępnienia przez podatnika na rzecz swoich pracowników pojazdów samochodowych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika odpłatność za najem, który miał się odbywać w dni powszednie po godzinie 16 oraz w weekendy i dni wolne, byłaby skalkulowana według stawki za przejechany kilometr. W stosunku do tak wykorzystywanych pojazdów podatnik zamierzał wprowadzić regulamin korzystania z samochodów, z którego jasno wynikałby zakaz używania samochodu osobowego do celów prywatnych. Ponadto będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Samochody zostaną zgłoszone do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Dodatkowy nadzór nad pojazdami miał być sprawowany przy użyciu systemu GPS. W tych okolicznościach organ podatkowy, odmawiając podatnikowi prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi udostępnianymi odpłatnie na rzecz pracowników, stwierdził, że:

MF

(...) taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

(...) W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 pkt 2 ustawy - wydatków związanych z ww. samochodami.

Stanowisko to wynika również z interpretacji indywidualnych Dyrektora IS w Warszawie z 9 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1127/14-2/EK), Dyrektora IS w Łodzi z 23 grudnia 2014 r. ( IPTPP4/443-672/14-5/BM) oraz Dyrektora IS w Poznaniu z 4 stycznia 2016 r. (ILPP1/4512-1-760/15-4/NS) i z 24 października 2016 r. (ILPP1-2/4512-1-42/16-3/AW).

Sądy administracyjne w takim przypadku również przyznają podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku. Ich zdaniem udostępnienie pracownikowi firmowego auta (w tym także odpłatne) jest, w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, użyciem go w celach innych niż działalność gospodarcza, co w rezultacie wyklucza możliwość pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który wymaga, aby pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Co więcej, sądy twierdzą także, że wynajem auta samemu tylko pracownikowi - w przypadku gdy jest to jedyny cel odpłatnego udostępnienia (podatnik nie świadczy usług najmu pojazdów na rzecz innych podmiotów) - nosi znamiona nadużycia prawa, ponieważ ma przynieść podatnikowi wyłącznie efekt w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na pełnym prawie do odliczenia VAT.

Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1721/15), w którym czytamy, że:

NSA

(...) w sytuacji gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie jest działalnością gospodarczą podatnika przekazanie samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników, takie udostępnienie ich - w tym także odpłatne - wyklucza zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. (...)

Trzeba jednak zwrócić uwagę i na to, że deklarując prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie samochodów, strona skarżąca ograniczyła ją wyłącznie do swoich pracowników (...). Nie wskazuje to, zdaniem NSA, na otwarcie przez Spółkę nowego rodzaju działalności gospodarczej, podjętej w celu osiągnięcia zysku i skierowanej do każdego potencjalnego klienta, a na podjęcie działań mających na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych, uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zakres tej działalności został bowiem w sposób wyraźny ograniczony do tego momentu, który gwarantuje uzyskanie korzyści podatkowych. Działania te, w ocenie NSA, noszą znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegają na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne odliczenie, jakim jest użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystaniem pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

Stanowisko wyrażone w tym wyroku zostało również zaprezentowane w kolejnych orzeczeniach NSA: z 28 czerwca 2017 r. (I FSK 1669/15) oraz z 12 lipca 2017 r. (I FSK 1987/15).

UWAGA

Odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu do celów prywatnych nie powoduje, że podatnik nabywa prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków samochodowych.

1.1.4.2. Nieodpłatne korzystanie przez pracownika z firmowego samochodu

Nieodpłatne udostępnienie firmowego samochodu na cele osobiste pracownika (oraz innych osób, w tym na cele osobiste podatnika i wspólników) zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT i skutkuje wykazaniem podatku należnego, co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Konieczność opodatkowania tej czynności nie dotyczy jednak przypadku, gdy podatnik od nieodpłatnie udostępnianego samochodu odlicza VAT w wysokości 50% kwoty podatku. Na podstawie art. 8 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania nieodpłatne wykorzystanie pojazdów samochodowych na cele osobiste pracowników, w przypadku gdy podatnikowi z tytułu nabycia, importu, wytworzenia tego pojazdu lub przyjęcia go w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku.

Jeżeli zatem podatnik nieodpłatnie udostępnił pracownikowi firmowy samochód, od którego odlicza VAT w wysokości 50% kwoty podatku, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W takim przypadku nieodpłatne udostępnienie auta nie wpływa na odliczany VAT, tzn. nie wyklucza odliczenia podatku w wysokości 50%. W prawo do częściowego odliczenia VAT "wkalkulowany" jest bowiem użytek auta na cele inne niż działalność gospodarcza, w tym na użytek prywatny pracowników.

Inaczej jest, gdy podatnik nieodpłatnie udostępnia pracownikowi pojazd samochodowy, od którego odlicza VAT w 100%. W takim przypadku nieodpłatne udostępnienie auta zasadniczo podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (bez możliwości zastosowania skutków wynikających z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT). Należy jednak zauważyć, że jeśli podatnik udostępnił pracownikowi pojazd samochodowy, od którego - ze względu na sposób wykorzystywania wykluczający użytek prywatny - odliczał dotychczas VAT w 100%, to takie nieodpłatne udostępnienie na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika skutkuje brakiem prawa do odliczania VAT w 100%. W takim przypadku podatnik może odliczać od wydatków związanych z pojazdem VAT do wysokości 50% kwoty podatku. Na brak prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków dotyczących pojazdu samochodowego nieodpłatnie udostępnianego pracownikowi wskazał także NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1721/15), w którym podkreślił, że:

NSA

(...) nieodpłatne użycie samochodów skarżącej na cele prywatne jej pracowników oznaczałoby brak spełnienia warunku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 pkt 1) ustawy o VAT dotyczącego wykorzystywania aut "wyłącznie do działalności gospodarczej".

UWAGA

Nieodpłatne udostępnienie pracownikowi pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony:

● nie powoduje utraty prawa do częściowego odliczania VAT (50% kwoty podatku),

● powoduje utratę prawa do odliczania VAT w 100%

- od wydatków związanych z tym pojazdem.

Warto dodać, że nieodpłatne udostępnienie pojazdu służbowego, w związku z którym na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podatnik odlicza 50% podatku naliczonego, do celów osobistych pracownika nie wymaga zaewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej. Potwierdził to Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-1040/15-2/MT) wyjaśnił, że:

MF

(...) udostępnienie pracownikom Spółki samochodów osobowych nie będzie wymagać zastosowania kasy fiskalnej. (...) czynność ta nie będzie zrównana z odpłatnym świadczeniem usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywane przez Niego czynności udostępniania samochodów Spółki pracownikom w celach niezwiązanych z działalnością nie będzie stanowić sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i w związku z tym ich wykonywanie nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

1.1.4.3. Garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania pracownika a pełne odliczenie VAT

Do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony niezbędne jest wykorzystanie auta wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Na tej podstawie organy podatkowe uznają, że parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika umożliwia użycie go do celów prywatnych, co z kolei wyklucza możliwość pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem. Sądy administracyjne uważają jednak, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Potwierdzają to liczne wyroki na ten temat, z których wynika możliwość parkowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (bez utraty prawa do pełnego odliczenia VAT), jeśli jest to konieczne i uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności. Dla przykładu NSA w wyroku z 21 lutego 2017 r. (I FSK 1200/15) uznał, że podatnik (pracodawca) ma prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu, gdy pracownik (przedstawiciel handlowy), dojeżdżając z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy, zaczyna i kończy pracę pod swoim mieszkaniem.

UWAGA

Parkowanie samochodu przez pracownika w miejscu jego zamieszkania nie powoduje utraty przez pracodawcę prawa do pełnego odliczenia VAT od wydatków samochodowych, jeśli jest to konieczne i uzasadnione specyfiką prowadzonej działalności.

Analogiczne rozstrzygnięcie wynika z wyroku NSA z 23 czerwca 2017 r. (I FSK 2151/15), odnoszącego się do samochodów wykorzystywanych przez przedstawicieli handlowych, którzy ze względu na zamieszkiwanie w różnych częściach kraju nie mieli technicznej możliwości codziennego odbioru pojazdu z miejsca siedziby spółki. Dodatkowe ograniczenie w parkowaniu pojazdów służbowych w siedzibie firmy wynikało z postanowień umowy najmu zawartej z właścicielem nieruchomości, na której podatnik posiadał swoje biuro. Z postanowień tych wynikał zakaz parkowania pojazdów po godzinach pracy podatnika oraz w weekendy i dni wolne. Z tych powodów podatnik zawarł z pracownikami umowy o używanie i przechowywanie samochodów służbowych, z których wynikał obowiązek przechowywania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników (dbania o mienie powierzone przez pracodawcę) oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Z umowy wynikał także zakaz użytkowania samochodu do celów innych niż służbowe, a niestosowanie się do tego zakazu miało skutkować obciążeniem pracownika całkowitym kosztem szkody z tego tytułu powstałej u pracodawcy. W tych okolicznościach NSA uznał prawo podatnika do pełnego odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Podobne, korzystne dla podatników rozstrzygnięcia wynikają także z kolejnych wyroków NSA: z 5 października 2017 r. (I FSK 113/16) oraz z 9 listopada 2017 r. (FSK 234/16). Ostatni ze wskazanych wyroków - dotyczący parkowania samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracownika ze względu na fakt, że odwożenie samochodów do siedziby pracodawcy skutkowałoby zwiększeniem kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania pracownika do siedziby oraz skracałoby znacznie dzień pracy pracowników - zawiera tezę, w myśl której:

NSA

Pojazd samochodowy powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym m.in. przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

1.1.5. Odliczenie VAT od pozostałych wydatków związanych z samochodami

Jeśli użytkujemy samochód, który uprawnia do pełnego odliczenia VAT, odliczymy również pełny VAT od zakupu paliwa i pozostałych wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu. Gdy użytkujemy samochód uprawniający do odliczenia 50% VAT, również od paliwa i pozostałych wydatków odliczymy tylko 50% VAT (wyjątkiem są zarejestrowane umowy leasingu, patrz: punkt 1.1.2. Odliczenie VAT od leasingowanego samochodu).

W art. 86a ust. 2 ustawy o VAT został wskazany katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, których dotyczą ograniczenia w odliczeniu VAT. Oprócz wydatków związanych z nabyciem samochodu lub jego części składowych ograniczenia w odliczeniu VAT (50% podatku naliczonego) dotyczą wydatków związanych z:

1) używaniem tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, innych niż wymienione w pkt 2,

2) nabyciem lub importem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ograniczenia w odliczeniu VAT nie mają zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Najwięcej wątpliwości wywołuje ostatnia kategoria wydatków, tj. "inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem" pojazdów samochodowych. Określenie to jest bardzo ogólne, w związku z tym w niektórych przypadkach jednoznaczne stwierdzenie, jakie kategorie wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów samochodowych ustawodawca miał zamiar objąć ograniczeniem w odliczeniu VAT, może być kłopotliwe. "Inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem pojazdów", o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, należy analizować przez pryzmat wymienionych wcześniej w tym przepisie kategorii wydatków, w tym m.in. wydatków na paliwa i wydatków na naprawy (konserwacje). Te przykładowe kategorie wydatków, które zostały wymienione w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, wskazują jedynie na te wydatki, które są bezpośrednio związane z użytkowaniem i eksploatacją pojazdów samochodowych. Dlatego te "inne wydatki", od których podatnik ma prawo odliczyć 50% VAT, także powinny być odnoszone jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów. Natomiast wydatki pośrednio związane z tymi pojazdami powinny dawać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.1.5.1. Oklejanie samochodu

Przykładem wydatku poniesionego wprawdzie w związku z posiadaniem samochodu, ale niezwiązanego bezpośrednio z jego eksploatacją i używaniem, jest usługa oklejania samochodu reklamą firmy. Jak wyjaśnił Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1397/14-2/JL), nabyta przez podatnika usługa oklejania samochodów naklejkami z logo firmy i jej danymi teleadresowymi umożliwia łatwe prezentowanie informacji o firmie i może stanowić formę reklamy. Stanowi ona ogólny koszt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W piśmie czytamy:

MF

(...) przepisy art. 86a ustawy o VAT i wynikające z niego ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania. Tym samym, w myśl przepisów art. 86 ustawy o VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej (bez ograniczeń wynikających z art. 86a ustawy o VAT) kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu wymienionej usługi.

1.1.5.2. Najem powierzchni parkingowej

W przypadku wydatków na najem powierzchni parkingowej zajmowanej przez samochody firmowe również nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, gdy miejsce nie jest przypisane do konkretnego pojazdu.

Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na najem powierzchni parkingowej potwierdził Dyrektor IS w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 9 października 2014 r. (IPPP1/443-1024/14-2/JŻ) oraz z 20 listopada 2014 r. (IPPP1/443-991/14-2/JL). W ostatnim piśmie czytamy:

MF

Ze względu na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na wynajem miejsc parkingowych niezwiązanych z konkretnymi pojazdami, ponoszone w konsekwencji wynajmu powierzchni biurowych/usługowych - stanowią koszty ogólne prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwaniem przez Bank obrotu.

Jeśli miejsce parkingowe jest przypisane do konkretnego samochodu, który uprawnia do odliczenia 50% VAT, to ograniczenie dotyczy również wydatków związanych z wynajmem tego miejsca (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2015 r., ITPP2/443-1468/14/KT).

1.1.5.3. Opłaty parkingowe i za przejazd autostradą

Od opłat parkingowych i za przejazd autostradami, dotyczących samochodów wykorzystywanych do celów mieszanych (do celów związanych z działalnością i poza działalnością), można odliczyć 50% VAT naliczonego.

Z faktury za parkowanie samochodu możemy odliczyć VAT w całości wtedy, gdy samochód nie jest wykorzystywany do celów mieszanych. W przeciwnym razie (tj. jeśli od samochodu odliczamy VAT na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) odliczenia VAT od opłaty parkingowej poniesionej podczas podróży służbowej, która dotyczy tego samochodu, dokonujemy również w tej samej wysokości, tj. w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze za parkowanie.

Zdaniem Dyrektora IS w Katowicach, który w piśmie z 28 sierpnia 2014 r. (IBPP2/443-482/14/AB) odnosił się do kwestii odliczenia podatku naliczonego od opłat parkingowych ponoszonych przez podatnika i jego pracowników w trakcie podróży służbowych, opłata parkingowa jest wydatkiem, od którego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, jeśli dotyczy ona pojazdu samochodowego typu "mieszanego", czyli takiego auta, co do którego istnieje możliwość wykorzystania także w celach innych niż działalność gospodarcza. W piśmie tym czytamy:

MF

Tym samym, przedstawione we wniosku wydatki (za przejazd autostradą oraz parking), jako wynikające z użytkowania samochodów Strony, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 25 lipca 2014 r. (IPPP1/443-442/14-4/ISZ).

Taką wysokość odliczenia potwierdził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 lipca 2015 r. (III SA/Wa 3507/14), z którego wynika, że:

WSA

(...) wydatki, które Wnioskodawca przedstawił w złożonym wniosku (tj. za przejazdy autostradami oraz postój w miejscach parkingowych w trakcie podróży służbowych), nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych - tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 u.p.t.u. lecz wydatki te Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, tj. użytkowaniem tego rodzaju samochodów, w konsekwencji, zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wymienione we wniosku koszty opłat za parkowanie i za przejazd autostradą w trakcie podróży służbowych, są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. opłaty/koszty nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy.

UWAGA

Jeżeli samochód jest wykorzystywany do działalności mieszanej, to od opłat parkingowych również odliczymy 50% VAT.

Jeśli wydatek na zakup opłaty parkingowej został poniesiony podczas zagranicznej podróży służbowej, to od usługi parkowania za granicą nie należy rozliczać importu usług. Na podatniku, będącym nabywcą zagranicznych usług, ciąży obowiązek rozliczenia w Polsce importu usług tylko wtedy, gdy miejscem świadczenia usługi jest Polska. W przypadku opłat parkingowych, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest kraj położenia parkingu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, że o ile od wydatków na opłaty parkingowe poniesionych w czasie krajowej podróży służbowej VAT odlicza się zasadniczo w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze, o tyle w przypadku wydatków na najem miejsc parkingowych/postojowych przynależących do najmowanej nieruchomości VAT podlega już odliczeniu w pełnej wysokości. W takim przypadku organy podatkowe nie kwestionują odliczania VAT w pełnej wysokości, nawet jeśli na miejscach tych parkują głównie samochody osobowe, do których na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się ograniczenie w odliczaniu VAT do 50% kwoty podatku. Przyjmuje się, że jeżeli:

● najem miejsc parkingowych/postojowych jest związany z najmem nieruchomości i

● do tych miejsc nie są przypisane konkretne pojazdy (np. z określonego miejsca parkingowego może korzystać zarówno samochód dostawczy klienta, jak i samochód osobowy pracownika),

to podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (bez uwzględniania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnione to jest tym, że wydatki na najem miejsc parkingowych nie są wydatkami ściśle związanymi z użytkowaniem samochodów. Takie stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 21 listopada 2017 r. (0114-KDIP4.4012.540.2017.1.AKO) oraz Dyrektora IS w Warszawie z 10 lutego 2016 r. (IPPP3/4512-1049/15-2/IG) i z 7 kwietnia 2016 r. (IPPP1/4512-220/16-2/EK). W ostatnim z wymienionych pism czytamy, że:

MF

(...) w przypadku wydatków Spółki ponoszonych na wynajem powierzchni biurowych wraz z wynajętymi miejscami parkingowymi, ponoszonych łącznie za poszczególne składniki najmu, gdzie do najmowanych miejsc parkingowych nie są przypisane konkretne samochody, nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ustawy, gdyż wydatki te stanowią koszty ogólne związane pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W przypadku poniesienia opłaty za przejazd autostradą pracownik podatnika otrzymuje zwykle paragon. W takiej sytuacji podatnik stoi przed problemem, czy taki dokument uprawnia go do odliczenia VAT, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur za fakturę uznaje się także dokument za przejazd płatną autostradą, jeżeli zawiera on:

a) numer i datę wystawienia,

b) imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

c) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

d) informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

e) kwotę podatku,

f) kwotę należności ogółem.

Jeśli zatem otrzymany paragon za przejazd płatną autostradą zawiera wszystkie te elementy, to na jego podstawie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Tak samo uznał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r. (0461-ITPP2.4512.977.2016.1.AD).

Jeśli samochód, którym pracownik podatnika odbył krajową podróż służbową, uprawnia do odliczania podatku naliczonego w wysokości 50%, to od wydatku na przejazd autostradą podatek naliczony należy odliczyć w takiej samej wysokości. Organy podatkowe wykluczają uznanie wydatku poniesionego na przejazd autostradą za wydatek ogólny (związany z autostradą, a nie z samochodem), od którego odliczenie mogłoby być dokonywane wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Ich zdaniem opłata za przejazd autostradą wynika z posiadania samochodu, co powoduje, że stosuje się do niej ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego objęte dyspozycją art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (por. interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 25 lipca 2014 r., IPPP1/443-442/14-4/ISZ, oraz Dyrektora IS w Katowicach z 28 sierpnia 2014 r., IBPP2/443-482/14/AB).

Jeżeli wydatki na przejazd autostradą zostały poniesione przez pracownika w trakcie zagranicznej podróży służbowej odbywanej służbowym autem, to nie zobowiązują one do rozliczenia z tego tytułu importu usług. Organy podatkowe przyjmują bowiem w takiej sytuacji, że jest to usługa związana z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zatem miejscem jej opodatkowania jest kraj położenia autostrady, co wyklucza opodatkowanie usługi w Polsce w ramach importu usług. Potwierdził to także Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.670.2017.2.RS) stwierdził, że:

MF

(...) miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - w świetle art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest państwo, na terytorium którego znajduje się autostrada, której dotyczy dana opłata.

Da się zauważyć tu pewną rozbieżność interpretacyjną, że na potrzeby rozliczenia importu usług korzystanie z autostrady to usługa związana z nieruchomością (autostradą), a na potrzeby odliczania podatku naliczonego to usługa związana z posiadanym samochodem (a nie autostradą). Niemniej jednak dla uniknięcia sporów z organem podatkowych tak właśnie należy przyjmować.

PRZYKŁAD 5

Pracownik spółki z Wrocławia odbył podróż służbową do Francji. W związku z podróżą korzystał on z odpłatnych przejazdów zagranicznymi autostradami, potwierdzonych fakturami. Opłaty za przejazd zagranicznymi autostradami stanowią usługi związane z nieruchomościami (z autostradą), które na podstawie art. 28e ustawy o VAT są opodatkowane w kraju położenia nieruchomości (autostrady). Zakup usługi za przejazd zagraniczną autostradą nie podlega opodatkowaniu w Polsce, wobec czego nie jest rozliczany przez polskiego nabywcę w ramach importu usług.

1.1.5.4. Przeglądy okresowe, wymiana opon, mycie i inne

Wykorzystywanie samochodu osobowego w sposób mieszany, tj. zarówno w celach firmowych, jak i prywatnych, skutkuje koniecznością odliczenia VAT w wysokości 50% także w przypadku wydatków na przeglądy okresowe, wymianę opon czy mycie auta. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z 8 sierpnia 2014 r. (IPTPP4/443-370/14-2/JM), który odpowiadał na pytanie podatnika ponoszącego koszty:

● obowiązkowych przeglądów okresowych pojazdów,

● obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych oraz pogwarancyjnych pojazdów,

● sezonowej wymiany opon pojazdów (z letnich na zimowe i odwrotnie),

● mycia pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek spółki.

Uznał on, że od wymienionych wydatków prawo do odliczenia jest ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego, co uzasadnił następująco:

MF

(...) wydatki jakie Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT podlegają zasadom szczególnym, o czym stanowią przepisy art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wymienione we wniosku koszty opłat są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Wnioskodawcę samochodami objętymi przepisem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

1.1.5.5. Najem samochodu w kraju i za granicą

Pracownicy odbywający krajowe i zagraniczne podróże służbowe korzystają z wynajętych w tym celu samochodów. Wówczas poza opłatą za wypożyczenie auta podatnik ponosi także wydatki na zakup paliwa, przejazd autostradą czy korzystanie z parkingów.

Najem samochodu w kraju

Jeżeli samochód, będący przedmiotem najmu, służy wykonywanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego używaniem. Odliczenia tego należy dokonać na zasadach ogólnych z uwzględnieniem art. 86a ustawy o VAT.

Jeżeli samochód wynajęty przez pracownika w związku z odbywaniem krajowej podróży służbowej jest pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, to od wydatków związanych z jego używaniem i eksploatacją, jak np. za wypożyczenie auta i za paliwo zużyte do jego napędu, podatnikowi przysługuje zasadniczo prawo do odliczenia 50% kwoty podatku (art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o VAT).

Z kolei pełne prawo do odliczenia VAT od wymienionych wydatków będzie przysługiwało wtedy, gdy wypożyczony przez pracownika samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT), co wymaga prowadzenia dla tego auta ewidencji przebiegu pojazdu, terminowego złożenia w urzędzie skarbowym informacji VAT-26 oraz ustalenia zasad wykluczających użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie zmienia tego fakt, że najem ten jest z reguły krótkoterminowy, w związku z czym ogranicza się do czasu trwania podróży służbowej pracownika. W związku z tym, że spełnienie wymienionych warunków w stosunku do samochodu wypożyczonego przez pracownika w trakcie trwania jego krajowej podróży służbowej jest praktycznie niemożliwe, podatnik zasadniczo odlicza 50% kwoty podatku od wydatków związanych z używaniem i eksploatacją takiego pojazdu.

Najem samochodu za granicą

O sposobie rozliczenia VAT od najmu samochodu w trakcie zagranicznej podróży służbowej pracownika decyduje czas trwania tego najmu. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z krótkoterminowym najmem środka transportu, którego czas trwania nie przekracza 30 dni (lub w przypadku jednostek pływających - 90 dni), to zgodnie z art. 28j ustawy o VAT miejscem jego opodatkowania jest kraj, w którym ten środek transportu jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy. W takim przypadku - ze względu na miejsce (kraj) opodatkowania świadczenia - dla polskiego podatnika zakup usługi krótkoterminowego najmu samochodu nie stanowi importu usług.

PRZYKŁAD 6

Pracownik spółki z Torunia w czasie zagranicznej podróży służbowej do Austrii wynajął tam samochód osobowy na 7 dni. Usługa nabyta od zagranicznego podatnika podlega opodatkowaniu w Austrii. Z art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu (czyli trwającego nie dłużej niż 30 dni) jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Zagraniczny podatnik powinien opodatkować usługę w Austrii, wystawiając fakturę z doliczonym podatkiem od wartości dodanej. Spółka z Torunia nie rozlicza nabytej usługi w ramach importu usług.

Najem samochodu, inny niż krótkoterminowy, stanowi dla polskiego podatnika import usług, do którego stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia (opodatkowania) najmu jest Polska - kraj usługobiorcy. W tej sytuacji odliczenia podatku naliczonego należy dokonać z uwzględnieniem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

1.1.6. Nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą

Na podstawie art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie są opodatkowane nieodpłatne świadczenia usług z tytułu używania pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli zastosowanie będą mieć przepisy art. 86a ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie usług z tytułu używania pojazdów samochodowych nie będzie podlegać opodatkowaniu, jeżeli:

1) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów została obliczona zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (a więc jeżeli kwotę tę będzie stanowić 50% kwoty podatku, np. z faktury dokumentującej nabycie samochodu);

PRZYKŁAD 7

W maju 2018 r. podatnik (będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) kupił - przede wszystkim na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - samochód osobowy, dla którego nie będzie prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu. Z tytułu nabycia samochodu odliczył 50% kwoty podatku z faktury dokumentującej to nabycie. Nieodpłatne używanie przez podatnika takiego samochodu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

2) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów została obliczona zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (a więc jeżeli kwotę tę będzie stanowić 50% kwoty podatku np. z faktury dokumentującej nabycie samochodu), a od nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

PRZYKŁAD 8

W kwietniu 2018 r. podatnik (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił używany samochód od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (a więc bez VAT). Do samochodu osoba ta nabywała części zamienne oraz wyposażenie, przy których nabyciu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku z faktury (dla samochodu, o którym mowa, podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu). Nieodpłatne używanie przez podatnika takiego samochodu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie pojazdów samochodowych w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 8 ust. 6 ustawy o VAT). A zatem również w tym zakresie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika może nie podlegać opodatkowaniu VAT.

PRZYKŁAD 9

W maju 2018 r. spółka jawna wzięła w leasing operacyjny samochód osobowy. Spółka nie prowadzi dla niego ewidencji przebiegu pojazdu, a więc kwotę podatku naliczonego z faktur leasingowych stanowić będzie 50% kwoty podatku. Nieodpłatne używanie samochodu na cele prywatne wspólników spółki w tej sytuacji nie podlega opodatkowaniu (ze względu na art. 8 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT).

Ponadto został określony przepis przejściowy dotyczący samochodów nabytych do końca marca 2014 r., z tytułu nabycia których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50/60%, nie więcej niż 5000/6000 zł. Również nieodpłatne używanie na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika tych samochodów nie podlega opodatkowaniu (na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.). Dotyczy to także samochodów wynajętych, wydzierżawionych oraz leasingowanych (art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT).

Nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego (od nabycia którego nie odliczono 100% VAT) do użytkowania w celach prywatnych wraz z paliwem nie podlega VAT, mimo że podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów służbowych. Nie podlega również obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Powyższe wynika z faktu, iż:

● zapewnienie pracownikowi paliwa nie stanowi odrębnej dostawy towarów, lecz element świadczenia kompleksowego polegającego na udostępnieniu pojazdu do celów prywatnych, a zatem udostępnienie paliwa dzieli konsekwencje podatkowe w VAT wynikające ze świadczenia głównego (które, jak zostało wskazane powyżej, nie podlega opodatkowaniu VAT),

● ograniczony do 50% zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa - podobnie jak ma to miejsce w przypadku nabycia/leasingu samego pojazdu - będzie uwzględniać możliwość prywatnego użycia go przez pracownika, co dodatkowo uzasadnia objęcie wykorzystania paliwa wyłączeniem z opodatkowania w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. W piśmie z 17 sierpnia 2015 r. (ILPP1/4512-1-355/15-3/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że:

MF

(...) nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę pracownikom samochodu służbowego (samochodu funkcyjnego) wraz z paliwem do celów prywatnych nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) w oparciu o art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

1.1.7. Zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego - korekta

W art. 90b ustawy o VAT został określony system korekt VAT naliczonego od nabycia samochodu, gdy w trakcie użytkowania zmieni się sposób jego wykorzystania w firmie. Przepisy dotyczące korekty nie odnoszą się do samochodów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, gdy nie dochodzi do dostawy samochodu.

Okres korekty określony przepisami art. 90b ustawy o VAT będzie trwać, co do zasady, 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy. Wyjątek dotyczyć będzie pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, w których przypadku okres korekty będzie trwać 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania te pojazdy (art. 90a ust. 6 ustawy o VAT).

Przepisy art. 90b ustawy o VAT przewidują dwa rodzaje korekt - korektę zmniejszającą oraz korektę zwiększającą kwotę podatku odliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu pojazdu samochodowego.

Tabela 5. Korekty związane ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego

Na potrzeby omawianej korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania (a zatem korekta będzie dokonywana również za okres zmiany sposobu wykorzystywania).

Korekty trzeba dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90b ust. 4 ustawy o VAT). A zatem przedmiotem korekty nie jest najczęściej cała kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu samochodowego, lecz jej część.

PRZYKŁAD 10

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił w maju 2018 r. samochód osobowy za kwotę 90 000 zł netto + 20 700 zł VAT. W związku z tym odliczył całą kwotę podatku naliczonego, gdyż samochód zamierza wykorzystywać wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym zgłosił samochód naczelnikowi urzędu skarbowego i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu). Po pięciu miesiącach, tj. w październiku 2018 r. (czyli w 55 miesiącu, licząc od końca okresu korekty), podatnik zdecydował się na wykorzystywanie samochodu również na cele prywatne. W tej sytuacji (oprócz poinformowania  naczelnika urzędu skarbowego, że samochód nie jest już wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej) jest obowiązany dokonać korekty zmniejszającej kwotę podatku odliczonego przy nabyciu samochodu za 55 miesięcy. Oznacza to, że w ramach deklaracji VAT-7 za październik będzie obowiązany zmniejszyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o 9488 zł (20 700 zł × 55/60 = 18 975 zł; 18 975 zł × 50% = 9487,50 zł, czyli po zaokrągleniu 9488 zł), tj. w deklaracji będzie obowiązany wykazać tę kwotę ze znakiem minus.

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa, musi uwzględniać także proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT zastosowaną przy odliczeniu (art. 90b ust. 5 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 11

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że podatnik, który kupił samochód w maju, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, a samochód służy do wykonywania obu rodzajów działalności. Proporcja wstępna stosowana przez podatnika w 2018 r. wynosi 76%. W takiej sytuacji z tytułu nabycia samochodu podatnik odliczył nie 20 700 zł, lecz 15 732 zł (20 700 zł × 76%). Jednocześnie w takim przypadku konsekwencją zmiany sposobu wykorzystywania samochodu była konieczność zmniejszenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu o 7211 zł (20 700 zł × 55/60 = 18 975 zł; 18 975 zł × 50% = 9487,50 zł; 9487,50 zł × 76% = 7210,50 zł, czyli po zaokrągleniu 7211 zł).

Omawianej korekty trzeba dokonać również wtedy, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego (więcej na temat sprzedaży samochodu w punkcie 1.1.8. Sprzedaż firmowego samochodu). Wówczas uznaje się, że wykorzystywanie sprzedanego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90b ust. 2 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 12

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił w kwietniu 2017 r. samochód osobowy za 76 000 zł netto + 17 480 zł VAT. Z tytułu nabycia samochodu odliczył 8740 zł (17 480 zł × 50%), gdyż nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodu. Samochód ten nie był uważany za wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika. Podatnik sprzeda go w sierpniu 2018 r. (czyli w 44 miesiącu, licząc od końca okresu korekty). W tej sytuacji będzie uprawniony do zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu o 6409 zł (17 480 zł × 44/60 = 12 818,67 zł; 12 818,67 zł × 50% = 6409,34 zł, czyli 6409 zł po zaokrągleniu).

Przepisy art. 90b ustawy o VAT mają zastosowanie, co do zasady, tylko do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od 1 kwietnia 2014 r. (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.). Wyjątek dotyczy korekty dokonywanej w związku ze sprzedażą pojazdów samochodowych. Korekta ta będzie dokonywana w przypadku sprzedaży pojazdów samochodowych, od nabycia których podatnicy odliczali 50/60% podatku naliczonego, nie więcej niż 5000/6000 zł (art. 11 ust. 2 w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.), gdy nie minął okres korekty. Kwotę korekty będzie stanowić różnica między kwotą podatku z tytułu nabycia przypadającą na pozostały okres korekty a kwotą podatku odliczonego z tytułu nabycia samochodu przypadającą na pozostały okres korekty.

PRZYKŁAD 13

Podatnik wykonujący wyłącznie czynności opodatkowane kupił w marcu 2014 r. samochód osobowy za 65 000 zł netto + 14 950 zł VAT. Z tytułu nabycia samochodu odliczył 6000 zł. Podatnik sprzedał  samochód w lipcu 2018 r. (czyli w 8 miesiącu, licząc od końca okresu korekty). W tej sytuacji był uprawniony do zwiększenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu o 1193 zł (14 950 zł - 6000 zł = 8950 zł; 8950 zł × 8/60 = 1193,33 zł, czyli po zaokrągleniu 1193 zł).

1.1.8. Sprzedaż firmowego samochodu

Jeśli sprzedaży firmowego samochodu dokonuje podatnik VAT czynny, to czynność tę jest on zobowiązany opodatkować na zasadach ogólnych lub może zastosować - zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - procedurę VAT marża (po spełnieniu określonych warunków). Sprzedaż ta może skutkować obowiązkiem aktualizacji VAT-26.

Jeżeli przy nabyciu pojazdu podatnik dokonał częściowego odliczenia VAT, to sprzedaż auta może spowodować "odzyskanie" części podatku naliczonego, o ile nastąpiła ona w tzw. okresie korekty.

1.1.8.1. Opodatkowanie sprzedaży firmowego auta na zasadach ogólnych

W przypadku sprzedaży firmowego samochodu opodatkowanej na zasadach ogólnych podstawę opodatkowania stanowi zapłata, którą dokonujący dostawy towaru otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Zasadniczo sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%. I bez znaczenia pozostaje tu fakt, czy podatnikowi przy nabyciu auta przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT czy jedynie częściowego, np. w wysokości 50% lub 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł (dotyczy samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.).

Jednak w niektórych przypadkach sprzedaż auta może być objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tak będzie wtedy, gdy auto było wykorzystywane przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT i przy jego nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

PRZYKŁAD 14

Podatnik świadczy wyłącznie usługi ubezpieczeniowe, które są zwolnione z VAT. Sprzedał auto, które było przez niego używane na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania. Przy nabyciu samochodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż auta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku sprzedaży pojazdu opodatkowanej na zasadach ogólnych obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania dostawy towaru lub w dniu otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty - jeżeli jej otrzymanie nastąpiło przed dokonaniem dostawy towaru (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). W przypadku gdy dostawa samochodu nie jest poprzedzona otrzymaniem zapłaty (np. zaliczki lub przedpłaty), obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania dostawy, czyli w dniu przeniesienia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, które obejmuje wszystkie możliwości jego faktycznego używania i wykorzystywania oraz pobierania pożytków. Zwykle obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania pojazdu nabywcy. Jeżeli jednak przedmiotem dostawy jest nowe auto, obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania samochodu wraz z dokumentami uprawniającymi nabywcę do rejestracji zakupionego auta (faktura wraz z kartą pojazdu). Jeśli dostawca wyda pojazd bez karty pojazdu, nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania autem jak właściciel. Potwierdził to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2017 r. (0114-KDIP4.4012.496.2017.2.MP), który odnosząc się do wydania samego pojazdu i faktury (bez karty pojazdu), wyjaśnił, że:

MF

Brak karty pojazdu spowoduje, że Nabywca nie będzie mógł dokonać rejestracji Pojazdu, nie będzie zatem uprawniony do korzystania z wydanego mu Pojazdu. Nabywca nie uzyska zatem prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Przeniesienie wszystkich uprawnień umożliwiających praktyczne korzystanie z samochodu nastąpi dopiero z chwilą wydania karty pojazdu przez Spółkę. Obowiązek podatkowy będzie powstawał dopiero w momencie, w którym Nabywca uzyska wszystkie dokumenty umożliwiające dopuszczenie Pojazdu do ruchu i w efekcie będzie mógł nim dysponować jak właściciel.

1.1.8.2. Opodatkowanie sprzedaży samochodu w ramach systemu VAT marża

Opodatkowanie dostawy samochodu w systemie VAT marża jest możliwe w przypadku, gdy przedmiotem dostawy dokonywanej przez podatnika jest samochód używany, nabyty uprzednio przez niego w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży (art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT). Zastosowanie tej procedury opodatkowania sprzedaży auta wymaga, aby podatnikowi przy nabyciu pojazdu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zakup dokonany od jednego z pomiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. od:

● osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

● podatników VAT lub podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy (albo na zasadach odpowiadających tym regulacjom),

● podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie VAT marża.

Generalnie możliwość opodatkowania dostawy towaru używanego w ramach procedury VAT marża występuje wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika w celu jego dalszej odsprzedaży, a w poprzedniej fazie obrotu podmiot sprzedający towar był pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu. W rezultacie u podatnika chcącego opodatkować odsprzedaż towaru używanego według procedury VAT marża nabycie tego towaru stwierdza z reguły umowa kupna-sprzedaży, rachunek lub faktura VAT marża, z których nie wynika kwota podatku naliczonego.

PRZYKŁAD 15

Podatnik kupił w grudniu 2012 r. do firmy samochód osobowy z zamiarem jego odsprzedaży po 5 latach eksploatacji. Zakup nastąpił od osoby prywatnej i został udokumentowany umową kupna-sprzedaży (nie wystąpił VAT). W lutym 2018 r. podatnik sprzedał auto. Dostawa towaru może zostać opodatkowana w systemie VAT marża.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że nie każdy zakup auta bez wykazanego przy tym nabyciu VAT daje prawo do opodatkowania jego późniejszej dostawy w procedurze opodatkowania marży. Warunki do zastosowania tej procedury nie są spełnione np. wtedy, gdy zakup auta nastąpił na podstawie faktury ze stawką VAT "zwolniony", jeśli podstawą zwolnienia były przepisy rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów wydane na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, które wprowadzały dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku (ale nie były rozwinięciem czynności określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Zwolnienie to dotyczy przypadku, w którym dokonujący dostawy w poprzedniej fazie obrotu odliczył częściowo podatek naliczony od zakupu pojazdu samochodowego (50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł), a następnie, dokonując jego sprzedaży, zastosował zwolnienie na podstawie przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów obowiązujących do 31 marca 2014 r. W takiej sytuacji podatnik, gdy nabył używany samochód od podmiotu, który:

● dokonał częściowego odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, a

● przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie VAT,

nie ma prawa do określenia podstawy opodatkowania metodą marży.

Tak samo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.396.2017.1.ISZ). Organ podatkowy uznał, że opisany zakup auta, który nastąpił bez VAT, nie dotyczy żadnej formy nabycia spośród wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, wobec czego:

MF

(...) Wnioskodawca do sprzedaży ww. samochodu zakupionego jako używany bez odliczenia VAT, nie może zastosować szczególnej procedury VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy taką transakcję opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Jednym z warunków sprzedaży samochodu w systemie VAT marża jest uprzednie jego nabycie w celu odsprzedaży. W tym kontekście nie budzi wątpliwości fakt, że procedura ta może być stosowana przez podmioty zajmujące się handlem samochodami używanymi, jak np. lombardy, komisy czy dealerzy samochodowi. Problematyczna jest natomiast sprzedaż używanego samochodu, który - jako środek trwały - był wykorzystywany przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych sprzedaż samochodu, który stanowił u podatnika środek trwały, może być opodatkowana w systemie VAT marża, jeśli podatnik w momencie nabycia zakładał jego odsprzedaż, np. z uwagi zakładany okres eksploatacji. Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 2 stycznia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.488.2017.1.ISZ), z 11 grudnia 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.498.2017.1.AP), z 4 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.738.2017.1.AJ) oraz z 3 października 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.287.2017.2.ISZ).

W pierwszym z wymienionych pism organ podatkowy odniósł się do opodatkowania sprzedaży auta, które zostało przez podatniczkę kupione z komisu samochodowego (bez VAT) z myślą o jego dalszej odsprzedaży po odpowiednim okresie eksploatacji. Po nabyciu pojazd został wprowadzony przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych. W tych okolicznościach organ podatkowy ostatecznie uznał, że:

MF

(...) sprzedaż środka trwałego, samochodu, zakupionego w systemie VAT-marża z zamiarem dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT-marża, na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy.

Dokonując sprzedaży samochodu w systemie marży, podatnik za podstawę opodatkowania przyjmuje marżę, która stanowi różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Jeżeli marża ma wartość ujemną (cena sprzedaży jest niższa od ceny nabycia), to przyjmuje się, że podstawa opodatkowania jest równa 0 zł, co skutkuje brakiem podatku należnego. Tak samo uznają organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 listopada 2017 r. (0112-KDIL2-2.4012.400.2017.1.JK), z której jednoznacznie wynika, że:

MF

(...) jeżeli cena sprzedaży (...) samochodu będzie niższa od ceny jego nabycia, to podstawa opodatkowania - marża wyniesie 0,00 zł, a w związku z tym nie wystąpi podatek należny.

1.1.8.3. Aktualizacja VAT-26 przy sprzedaży samochodu

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, muszą złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach na formularzu VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT). Informację tę należy złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Z kolei z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT wynika, że jeśli nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego, to podatnik jest zobowiązany złożyć aktualizację VAT-26. Aktualizację tę należy złożyć najpóźniej przed dniem, w którym nastąpiła zmiana.

Wskazany przepis nie precyzuje, jaka zmiana wykorzystywania pojazdu powoduje konieczność aktualizacji. Na charakter zmiany wskazują objaśnienia do informacji VAT-26, z których wynika, że aktualizację informacji składa się w przypadku zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego (z wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza).

Jednak organy podatkowe pojęcie "zmiana przeznaczenia pojazdu" interpretują w tym kontekście znacznie szerzej. Ich zdaniem w pojęciu tym mieści się nie tylko zmiana przeznaczenia pojazdu, która skutkuje zmianą wysokości odliczanego podatku naliczonego (ze 100% do 50%), ale także zmiana przeznaczenia, która powoduje całkowite zaprzestanie odliczania podatku naliczonego na skutek sprzedaży auta.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Katowicach z 28 stycznia 2015 r. (IBPP2/443-1078/14/IK) oraz Dyrektora IS w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (ITPP2/4512-49/16/RS). W pierwszym z wymienionych pism organ podatkowy wskazał, że podatnik:

MF

(...) najpóźniej w dniu sprzedaży samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, jest zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę odsprzedane.

W związku z tym, że złożenie aktualizacji VAT-26 w terminie wskazanym w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, tj. najpóźniej przed dniem sprzedaży auta, byłoby w praktyce w wielu sytuacjach niewykonalne (jeśli np. sprzedaż auta nie jest planowana i decyzja o dokonaniu transakcji jest podejmowana tego samego dnia), organy podatkowe przyjmują, że obowiązek terminowego złożenia aktualizacji VAT-26 jest dotrzymany, jeśli zostanie ona złożona najpóźniej w dniu sprzedaży auta.

UWAGA

Jeżeli podatnik złożył informację VAT-26 dla samochodu, który został sprzedany, to w związku z tym zdarzeniem powinien dokonać jej aktualizacji najpóźniej w dniu sprzedaży.

Stanowisko to podzielił także WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2015 r. (I SA/Kr 890/15), w którym czytamy, że:

WSA

(...) w momencie zbycia pojazdu następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem następuje zmiana wykorzystania pojazdu samochodowego.

1.1.8.4. Sprzedaż samochodu w okresie korekty VAT

Obecnie sprzedaż firmowego samochodu zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką 23%. Jednak podatnik, który najpierw nabył samochód z częściowym prawem do odliczenia w wysokości:

● 50% podatku naliczonego lub

● 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł - dotyczy samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.,

a następnie sprzedał to auto, opodatkowując całą transakcję według stawki 23%, niekoniecznie musi być z tego powodu stratny, jeśli chodzi o wysokość odliczonego podatku naliczonego. Sprzedaż takiego pojazdu, od którego przy zakupie częściowo odliczono VAT, uprawnia podatnika do skorygowania VAT naliczonego i "odzyskania "nieodliczonej kwoty VAT, pod warunkiem że sprzedaż ta nastąpiła w tzw. okresie korekty. Dla samochodów okres korekty wynosi 12 lub 60 miesięcy od zakupu - w zależności od wartości początkowej auta.

Korekta nieodliczonego podatku naliczonego następuje wtedy, gdy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, dokonano jego importu lub oddano do używania, do miesiąca, w którym nastąpiła jego sprzedaż, nie minęło (art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 6 ustawy o VAT):

● 60 miesięcy - w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł,

● 12 miesięcy - w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej równej lub niższej niż 15 000 zł,

przy czym wartość początkową pojazdu ustala się zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Początek okresu korekty zawsze jest liczony od momentu nabycia, dokonania importu lub oddania do używania pojazdu samochodowego, nawet jeśli zmienia się przeznaczenie auta z towaru handlowego na środek trwały. Tak orzekł NSA w wyroku z 26 października 2017 r. (I FSK 231/16), w którym wyjaśnił, że:

NSA

(...) w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego jako towaru handlowego (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), np. na pojazd administracyjny zaliczony do środków trwałych, okres korekty - najpierw związany ze zmianą przeznaczenia tego pojazdu, a następnie z jego ewentualną sprzedażą - jest liczony od momentu nabycia, importu lub wytworzenia tego pojazdu, a nie od momentu zmiany jego przeznaczenia z towaru handlowego na środek trwały.

Okresy korekty określone w art. 90b ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. mają bowiem charakter stały i zawsze liczone są od momentu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu, niezależnie od ilości i rodzajów zmiany jego przeznaczenia w okresie korekty.

Jeżeli sprzedaż pojazdu samochodowego, przy nabyciu którego podatnikowi przysługiwało częściowe odliczenie podatku, nastąpi w okresie korekty (12 lub 60 miesięcy - w zależności od wartości początkowej pojazdu), to jest to równoznaczne ze zmianą jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy sprzedaży takiego pojazdu podatnik ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy jego nabyciu.

UWAGA

Podatnik może dokonać korekty w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż samochodu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Na potrzeby korekty uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła jego sprzedaż (art. 90b ust. 4 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 16

Korekta VAT naliczonego w przypadku samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł

Podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną VAT. W styczniu 2017 r. nabył on samochód osobowy za kwotę 22 140 zł (wartość netto + VAT: 18 000 zł + 4140 zł) i zaliczył go do środków trwałych.

Na podstawie otrzymanej faktury podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 2070 zł (4140 zł × 50%). 10 marca 2018 r. podatnik sprzedał samochód za kwotę 19 680 zł (wartość netto + VAT = 16 000 zł + 3680 zł). W deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. podatnik miał prawo (ale nie obowiązek) dokonać korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu auta. Mógł on zwiększyć podatek naliczony o kwotę 1587 zł, co wynika z następujących obliczeń:

Tabela 6. Obliczenie kwoty korekty

W miesięcznej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. podatnik wykazał:

● sprzedaż samochodu jako dostawę towaru opodatkowaną według stawki 23%:

- podstawa opodatkowania w kwocie 16 000 zł w poz. 19 deklaracji VAT-7,

- podatek należny w kwocie 3680 zł w poz. 20 deklaracji VAT-7;

● korektę (zwiększającą) podatku naliczonego w kwocie 1587 zł w poz. 47 deklaracji VAT-7.

W rezultacie z tytułu nabycia samochodu osobowego podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 3657 zł, tj. w ramach częściowego odliczenia 2070 zł i poprzez korektę VAT 1587 zł. Nieodliczona kwota VAT stanowi 483 zł (4140 zł - 3657 zł).

PRZYKŁAD 17

Korekta VAT naliczonego w przypadku samochodów osobowych o wartości początkowej równej lub niższej niż 15 000 zł

Podatnik rozliczający VAT za okresy miesięczne prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną VAT. W listopadzie 2017 r. wykupił on samochód osobowy z leasingu operacyjnego za kwotę 2214 zł (wartość netto + VAT: 1800 zł + 414 zł). Podatnik nie zaliczył samochodu do środków trwałych. Na podstawie otrzymanej faktury za wykup auta podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 207 zł (414 zł × 50%). 10 marca 2018 r. podatnik sprzedał samochód za 4920 zł (wartość netto + VAT = 4000 zł + 920 zł). W deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. podatnik miał prawo (ale nie obowiązek) dokonać korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy wykupie auta. Mógł on zwiększyć podatek naliczony o kwotę 138 zł, co wynika z następujących obliczeń:

Tabela 7. Obliczenie kwoty korekty

W miesięcznej deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r. podatnik wykazał:

● sprzedaż samochodu jako dostawę towaru opodatkowaną według stawki 23%:

- podstawa opodatkowania w kwocie 4000 zł w poz. 19 deklaracji VAT-7,

- podatek należny w kwocie 920 zł w poz. 20 deklaracji VAT-7;

● korektę (zwiększającą) podatku naliczonego w kwocie 138 zł w poz. 48 deklaracji VAT-7.

W rezultacie z tytułu wykupu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 345 zł, tj. w ramach częściowego odliczenia 207 zł i poprzez korektę VAT 138 zł. Nieodliczona kwota VAT stanowi 69 zł (414 zł - 345 zł).

1.1.9. Rozliczanie VAT przez podatników handlujących samochodami

Dealerzy samochodowi nabywają zasadniczo samochody wyłącznie w celu ich odsprzedaży. W takim przypadku mogą odliczać pełny VAT od wydatków związanych z tymi samochodami. Jednak nawet oni muszą czasami składać do urzędu skarbowego informacje VAT-26 i prowadzić ewidencje przebiegu pojazdu, aby prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. Inne problemy z rozliczeniem VAT mają natomiast sprzedawcy używanych samochodów. Najwięcej wątpliwości w ich przypadku sprawia ustalenie marży, która stanowi podstawę opodatkowania.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami muszą się więc mierzyć z licznymi problemami z rozliczaniem VAT, w zależności od tego czy są to nowe czy używane samochody.

1.1.9.1. Sprzedaż nowych samochodów

W przypadku podatników sprzedających nowe samochody największy problem stwarza ustalenie wysokości VAT do odliczenia od wydatków związanych z tymi samochodami. Prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikom, jeżeli są oni w stanie udowodnić związek wydatków z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Z punktu widzenia dokonywania odliczeń pojazdy samochodowe dzielą się na dwie grupy. Są to pojazdy samochodowe uprawniające do pełnych odliczeń oraz te uprawniające do odliczania części kwot podatku naliczonego od dotyczących ich wydatków (tj. 50%) (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie do pojazdów samochodowych uprawniających do dokonywania pełnych odliczeń należą dwie grupy pojazdów. Są to:

1) pojazdy samochodowe uprawniające do dokonywania pełnych odliczeń ze względu na swoje cechy,

2) pozostałe pojazdy samochodowe.

Do drugiej grupy należą pojazdy, których sposób wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Pojazdy te, co do zasady, należy zgłaszać naczelnikowi urzędu skarbowego, składając informację VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Od tej zasady jest wyjątek. Z art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do:

1) odsprzedaży,

2) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

3) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odsprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Stosowanie tych regulacji przez podatników sprzedających samochody stwarza najwięcej problemów. Najczęściej w takich przypadkach warunkiem dokonywania pełnych odliczeń przez tę grupę podatników nie jest prowadzenie ewidencji przebiegu ani składanie informacji VAT-26.

PRZYKŁAD 18

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami nabył samochód osobowy, który przeznaczył wyłącznie do odsprzedaży. Jedynym warunkiem przysługiwania prawa do odliczenia całej kwoty podatku z tytułu nabycia tego samochodu (jak również od innych wydatków jego dotyczących, np. kosztów paliwa) jest, aby określił on warunki jego wykorzystywania, które będą wykluczać użycie tego samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ale nie oznacza to, że sprzedawcy są całkowicie zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji i składania VAT-26.

Samochody przeznaczone do jazd próbnych

Organy podatkowe uważają, że art. 86 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który dopuszcza zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, nie ma zastosowania do samochodów przeznaczonych przez dealerów do jazd próbnych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 października 2015 r., ITPP2/4512-725/15/RS, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 października 2015 r., ILPP1/4512-1-518/15-4/AW). Podobne stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem mogą być wyroki:

● Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 maja 2015 r. (I SA/Po 1097/14),

● Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 maja 2016 r. (I SA/Łd 200/16) czy

● Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (I SA/Po 257/16).

Jak czytamy w ostatnim z nich:

WSA

(...) użycie wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017 r. (I FSK 1563/15), wydanym na skutek kasacji od pierwszego ze wskazanych wyroków (I SA/Po 1097/14).

PRZYKŁAD 19

Dealer przeznaczył jeden z nabytych samochodów osobowych do jazd próbnych. VAT od wydatków dotyczących tego samochodu (w tym z tytułu jego nabycia) dealer może odliczyć w całości tylko wtedy, gdy spełni łącznie trzy warunki:

1) określi warunki wykorzystywania tego samochodu, które będą wykluczać jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

2) użycie do celów związanych tylko i wyłącznie z działalnością będzie potwierdzać ewidencja przebiegu tego samochodu,

3) samochód ten zostanie zgłoszony naczelnikowi urzędu skarbowego informacją VAT-26.

Usługi wynajmu pojazdów samochodowych

Podatnicy prowadzący działalność w zakresie handlu samochodami czasem świadczą również usługi wynajmu pojazdów samochodowych. W takich przypadkach - o ile pojazdy te są przeznaczone wyłącznie do wynajmu - prawo do pełnych odliczeń przysługuje podatnikom bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania informacji VAT-26 (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT). Jak niedawno orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017 r. (I FSK 1516/15), dotyczy to również sytuacji, gdy wynajmowane pojazdy samochodowe są doprowadzane klientom przez pracowników podatnika.

PRZYKŁAD 20

Podatnik będący dealerem samochodowym posiada kilka samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do wynajmu (np. jako samochody zastępcze). Niekiedy samochody są doprowadzane klientom przez pracowników podatnika. Jedynym warunkiem przysługiwania prawa do odliczania całych kwot podatku od wydatków dotyczących tych samochodów (np. kosztów paliwa) jest, aby podatnik określił warunki ich wykorzystywania, które będą wykluczać użycie tych samochodów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

1.1.9.2. Sprzedaż używanych samochodów

Podatnicy prowadzący działalność w zakresie handlu używanymi samochodami bardzo często stosują procedurę opodatkowania marży. Jest to możliwe w stosunku do dostaw samochodów, które - jak wynika z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT - zostały nabyte od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana według procedury marży,

4) podatników podatku od wartości dodanej (czyli podatników z innych państw członkowskich), jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT),

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej według procedury opodatkowania marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Procedura ta może mieć zastosowanie również wtedy, gdy kwota sprzedaży jest niższa od kwoty nabycia. Marża, a w konsekwencji VAT od marży, nie występuje. Dopuszczalność takiej sytuacji potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r. (IBPP2/443-778/14/JJ), w której czytamy, że:

MF

(...) gdy samochód zostanie nabyty w systemie VAT marża, jako towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, zakupiony przez Wnioskodawcę od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 pkt 3 ustawy - Wnioskodawcy przy sprzedaży tego samochodu (towaru używanego) będzie przysługiwać prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT - marża, przewidzianej w art. 120 ust. 4 ustawy. Jeżeli kwota sprzedaży będzie niższa lub równa kwocie nabycia, to podstawa opodatkowania równa będzie 0,00 zł, a kwota podatku należnego przy sprzedaży przedmiotowego samochodu będzie równa 0,00 zł.

PRZYKŁAD 21

Podatnik prowadzący działalność w zakresie handlu samochodami zdecydował się na sprzedaż jednego z samochodów ze stratą, tj. po cenie niższej od cena jego nabycia. Zastosowanie procedury marży do dostawy tego samochodu spowoduje, że podatek VAT z tytułu jego dostawy nie wystąpi (ze względu na zerową marżę, a więc podstawę opodatkowania VAT).

Samochody używane sprowadzane z zagranicy - dodatkowe koszty

Z opodatkowania w ramach procedury opodatkowania marży korzystają także podatnicy odsprzedający samochody używane sprowadzane z zagranicy, w szczególności z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W takich przypadkach przy ustalaniu marży nie należy uwzględniać takich wydatków jak:

● koszty rejestracji samochodu w Polsce,

● koszty transportu (chyba że kosztami tymi sprzedawca obciążył nabywcę samochodu),

● koszty przeglądu,

● koszty ubezpieczenia,

● opłata za tablice czasowe zakupione w innym państwie członkowskim,

● podatek akcyzowy,

● koszty naprawy.

Koszty te nie stanowią bowiem elementu wynagrodzenia otrzymywanego przez dostawcę, a więc kwoty nabycia (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT). Nadal aktualna jest w tym zakresie, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2010 r. (ILPP2/443-1008/10-2/ISN), w której czytamy, że:

MF

(...) określając podstawę opodatkowania (marżę) w związku z stosowaniem procedury "VAT - marża" dla dostaw towarów używanych, Zainteresowany winien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru [obecnie kwota sprzedaży - przyp. autora], a kwotą nabycia (zapłaconą pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Natomiast podatek akcyzowy oraz inne wydatki poniesione przez niego, nie stanowiąc należności, które otrzymuje jego dostawca, nie mogą być elementem kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a tym samym nie obniżają podstawy opodatkowania.

PRZYKŁAD 22

Podatnik sprzedał za 26 500 zł używany samochód osobowy nabyty w Niemczech od osoby prywatnej za 17 400 zł (po przeliczeniu na złote). W związku ze sprowadzeniem samochodu do Polski podatnik poniósł koszty rejestracji, transportu, podatku akcyzowego oraz przeglądu technicznego w kwocie - łącznie - 3800 zł. Kosztu tego podatnik nie może jednak uwzględnić przy obliczaniu marży jako podstawy opodatkowania dostawy samochodu. W konsekwencji kwota marży netto wyniesie w przedstawionej sytuacji 7398,37 zł (26 500 zł - 17 400 zł = 9100 zł; 9100 zł × 100/123 = 7398,37 zł), natomiast podatek od marży - 1701,63 zł (7398,37 zł × 23%).

Wskazać przy tym należy, że korzystanie przez podatników z prawa do odliczenia w zakresie dostaw towarów opodatkowanych według szczególnej procedury opodatkowania marży zostało ograniczone (art. 120 ust. 17-19 ustawy o VAT). Brzmienie tych przepisów nie zabrania jednak odliczania kwot podatku naliczonego dotyczących zakupów eksploatacyjnych i napraw samochodów, które zostaną opodatkowane według procedury marży. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 sierpnia 2011 r. (IPTPP3/443-27/11-5/IB). Czytamy w niej, że:

MF

(...) Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu materiałów zużytych do naprawy zakupionych samochodów używanych stanowiących towar do dalszej odsprzedaży, pod warunkiem, iż nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 120 ust. 19 (które miałoby zastosowanie w przypadku, gdyby np. zakupione części miały charakter towarów używanych, sprzedawanych przez Spółkę w systemie opodatkowania VAT-marża), oraz o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego

Przepisy zwalniają od VAT sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT). Zwalniają również sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł (art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Jest to tzw. zwolnienie podmiotowe.

Podatnicy prowadzący (w tym rozpoczynający) działalność w zakresie handlu samochodami najczęściej nie mogą korzystać z tego zwolnienia. Wynika to z tego, że omawianego zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w tym samochodów osobowych (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT). Co prawda istnieje wyjątek od tej zasady, lecz w przypadku podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami nie ma zastosowania. Wyjątek ma bowiem zastosowanie w przypadku dokonywania dostaw samochodów osobowych niebędących nowymi środkami transportu w rozumieniu VAT, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Stanowisko o braku możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników prowadzących działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi podtrzymują organy podatkowe. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 marca 2016 r. (IBPP2/4512-1066/15/EK), w której czytamy, że:

MF

(...) mając na uwadze przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (samochodów osobowych stanowiących towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy.

PRZYKŁAD 23

Podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego zamierza rozszerzyć działalność o handel używanymi samochodami osobowymi. Z dniem dokonania w ramach tej działalności pierwszej dostawy samochodu osobowego podatnik utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Odzyskiwanie VAT od kosztów paliwa nabywanego za granicą

W związku ze sprowadzaniem w celu odsprzedaży samochodów z zagranicy podatnicy ponoszą często koszty podatku zagranicznego VAT zawartego w cenie paliwa tankowanego do tych samochodów lub do tzw. lawet je transportujących. Według polskich przepisów odzyskiwany może być wyłącznie polski VAT. W konsekwencji w Polsce nie ma możliwości odzyskiwania zagranicznych kwot VAT, w tym VAT płaconego za granicą przy nabywaniu paliwa.

Wskazać jednak należy, że przepisy wszystkich państw członkowskich przewidują możliwość odzyskiwania VAT przez podatników z innych państw. Przepisy takie przewiduje również większość (jeżeli nie wszystkie) państw spoza Unii Europejskiej, w których obowiązuje VAT. W konsekwencji odzyskiwanie kwot VAT płaconego przy nabywaniu paliwa za granicą jest możliwe w oparciu o przepisy państwa, w którym dokonano zakupu paliwa.

W przypadku kwot VAT płaconego przy nabywaniu paliwa wnioski o zwrot składane są drogą elektroniczną za pośrednictwem polskich urzędów skarbowych (art. 89 ust. 1h ustawy o VAT).

PRZYKŁAD 24

W związku ze sprowadzeniem z Francji samochodu w celu odsprzedaży podatnik kupił w Niemczech paliwo do lawety. Aby odzyskać VAT zapłacony przy nabywaniu paliwa, podatnik musi złożyć wniosek VAT-REF za pośrednictwem właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego.

1.1.10. Rozliczanie przez gminę VAT od wykorzystywanych przez nią samochodów

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, realizując zadania nałożone na nią odrębnymi popisami prawa, dla realizacji których została powołana, nie jest uznawana za podatnika VAT. Wyjątkiem są czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom VAT. Gmina zazwyczaj wykonuje:

● czynności opodatkowane VAT, takie jak np. najem lokali użytkowych, dzierżawa gruntów, sprzedaż działek,

● czynności zwolnione z opodatkowania, takie jak np. wynajem lokali mieszkaniowych, dzierżawa gruntów rolnych, oraz

● czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tzw. działalność statutowa, zadania własne).

Sposób odliczenia VAT od nabycia pojazdu samochodowego oraz wydatków związanych z jego używaniem i eksploatacją jest uzależniony od tego, do jakich czynności pojazd ten jest wykorzystywany.

1.1.10.1. Odliczanie podatku naliczonego od wydatków na nabycie pojazdu samochodowego i jego eksploatację

Jeżeli podatnik wykonuje wszystkie wymienione w pkt 1.1.10. czynności (opodatkowane, zwolnione z VAT, nieopodatkowane) i ponosi wydatki związane ze wszystkimi ww. czynnościami, przy odliczaniu VAT:

● najpierw powinien na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT zastosować prewspółczynnik w celu ustalenia, jaka część wydatku dotyczy działalności gospodarczej,

● następnie, w drugiej kolejności, na podstawie art. 90 ustawy o VAT powinien zastosować współczynnik proporcji w celu ustalenia, jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych, a jaka zwolnionych z VAT.

Zasada ta odnosi się również do podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony oraz podatku naliczonego od wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją tych pojazdów, w tym np. paliwa - w przypadku gdy gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tego tytułu.

Jeżeli jednak gmina na podstawie art. 86a ustawy o VAT nie spełnia warunków do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, to odliczenie VAT powinno następować według schematu:

● odliczenie według prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT,

● odliczenie 50% na podstawie art. 86a ustawy o VAT,

● odliczenie według współczynnika na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Na takie rozwiązanie wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT1-3.4012.749.2017.2.MWJ). Pismo dotyczy gminy wykorzystującej w swojej działalności samochód osobowy, dla którego wprawdzie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu wykluczająca użytek prywatny auta, ale nie została złożona informacja VAT-26. W tych okolicznościach, ze względu na brak informacji VAT-26, organ podatkowy uznał, że jeśli:

MF

(...) Gmina ponosi wydatki związane z samochodem osobowym (zakup paliwa, usługi związane z eksploatacją, przeglądem i naprawą), który wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić - na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz i § 3 ust. 2 przywołanego rozporządzenia - podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 tej ustawy.

1.1.10.2. Rozliczanie VAT przy zakupie i sprzedaży pojazdów specjalistycznych wykorzystywanych do realizacji zadań własnych gminy

Jeśli zakupione przez gminę pojazdy służą wyłącznie do realizacji zadań własnych, to przy ich zakupie gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Gmina, wykonując zadania własne, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT, wobec czego nie można uznać, że dokonany zakup pojazdów służy wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych.

Tak samo uznał Dyrektor KIS, który w interpretacji indywidualnej z 17 października 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.583.2017.1.AT) odniósł się do zakupionych przez gminę dwóch samochodów ratowniczo-gaśniczych, agregatu prądotwórczego i pompy zanurzeniowej dla straży pożarnej z terenu gminy. Organ podatkowy potwierdził, że skoro zakupione towary służą działalności statutowej gminy w zakresie realizacji zadań własnych, tj. zadań w zakresie bezpieczeństwa i ochrony przeciwpożarowej (zakupione towary nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), to:

MF

(...) nie został spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją tego projektu.

W przypadku podjęcia przez gminę decyzji o późniejszej sprzedaży pojazdów specjalistycznych wykorzystywanych do realizacji zadań własnych należy uznać, że dokonując ich zbycia gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wobec czego transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Jak podkreślił NSA w wyroku z 5 grudnia 2014 r. (I FSK 1547/14):

NSA

(...) warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu.

Przypomnijmy, że do kwestii opodatkowania sprzedaży składników gminnego majątku odniósł się także TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który uznał, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości i ruchomości dokonywanych przez gminę, jeżeli sąd krajowy uzna, że czynności te stanowią działalność gospodarczą. Jeżeli jednak gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, opodatkowanie transakcji jest możliwe, w przypadku gdy zastosowanie zwolnienia mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. W ten sposób TSUE nie wykluczył możliwości opodatkowania sprzedaży gminnego majątku.

Na tej podstawie organy podatkowe przyjmują, że sprzedaży pojazdów wykorzystywanych do wykonywania zadań własnych gminy nie sposób traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co wyklucza ich opodatkowanie. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 8 listopada 2017 r. (0112-KDIL1-1.4012.407.2017.1.AK) oraz z 5 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-2.4012.792.2017.1.AD). W pierwszym z wymienionych pism organ podatkowy wyjaśnił, że:

MF

(...) składniki rzeczowe majątku ruchomego, tj. samochód ciężarowy do wywozu śmieci, używany przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, a Gminie nie przysługiwało z tytułu jego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT. W kontekście okoliczności, że przedmiotowy samochód był faktycznie użytkowany dla realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT), w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina sprzedając przedmiotowy samochód nie działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UWAGA

Jeżeli przy nabyciu pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do realizacji zadań własnych gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to późniejsza jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uznanie, że dokonana przez gminę sprzedaż pojazdu samochodowego pozostaje poza zakresem VAT, powoduje, że czynności tej nie wykazuje się w deklaracji VAT składanej za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

2. Wydatki samochodowe w kosztach uzyskania przychodów

Kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów są, między innymi, wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów oraz innych pojazdów do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki takie mogą być, co do zasady, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wśród wydatków samochodowych znajdują się również te, które nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Z przepisów art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT, updof) oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT, updop) wynika bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się:

1) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności, jeżeli wydatki te przekraczają określone przepisami limity (zob. punkt 2.1. Wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby działalności pracodawcy),

2) wydatków z tytułu używania samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych (w przypadku ustawy o PIT) lub niestanowiących składników majątku podatnika (w przypadku ustawy o CIT), jeżeli przekraczają one określony przepisami limit lub nie jest prowadzona ewidencja ich przebiegu (zob. punkt 2.2. Wydatki z tytułu używania samochodów osobowych niezaliczonych do środków trwałych lub niestanowiących składników majątku podatników),

3) części składek AC samochodów osobowych, których wartość przekracza 20 000 euro (zob. punkt 2.3. Koszty ubezpieczeń samochodów osobowych jako koszty uzyskania przychodów),

4) odpisów amortyzacyjnych samochodów o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro (zob. punkt 2.4. Amortyzacja i sprzedaż samochodów osobowych o wartości przewyższającej 20 000 euro)

5) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (zob. punkt 2.5. Straty oraz koszty remontów powypadkowych samochodów nieobjętych ubezpieczeniem dobrowolnym).

2.1. Wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby działalności pracodawcy

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT ograniczają wysokość stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawców. Ograniczenia te - jak wyjaśniają organy podatkowe - obejmują nie tylko wydatki stanowiące zwrot kosztów eksploatacji, ale również zwrot takich wydatków jak wydatki na parkingi czy przejazdy autostradami. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2013 r. (IPPB5/423-611/13-2/IŚ):

MF

Koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, nie oznaczają zatem wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym - jest pojęciem szerszym od pojęcia "koszty eksploatacyjne". Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika - to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu opłat za parkingi i za przejazdy autostradą są niewątpliwie wydatkami związanymi z używaniem samochodu.

Pracodawca może więc umówić się z pracownikami, że do realizacji wyznaczonych zadań służbowych będą wykorzystywane ich prywatne samochody. W tym celu strony powinny zawrzeć umowę, z tytułu której pracownik otrzyma (w określonych limitach) zwrot kosztów ponoszonych w związku z podróżowaniem prywatnym pojazdem.

Wypłata kwot przysługujących z tytułu korzystania z prywatnego samochodu w celach służbowych jest limitowana i może następować:

● w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego (dotyczy tylko jazd lokalnych) lub

● na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki (dotyczy zarówno jazd lokalnych, jak i jazd zamiejscowych).

Wysokość limitu zależy od tego, czy wydatek na rzecz pracownika dotyczy podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) czy jazd lokalnych.

I tak, wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawców w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT). Stawka ta (jak wynika z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - Dz.U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) wynosi:

1) dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,5214 zł,

2) dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 0,8358 zł.

PRZYKŁAD 25

Pracownik odbył, prywatnym samochodem o pojemności skokowej silnika 1598 cm³, podróż służbową o długości 425 km. W tej sytuacji pracodawca może zaliczyć wydatek ponoszony na rzecz pracownika z tytułu wykorzystania prywatnego samochodu do podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów do kwoty 355,22 zł (425 km × 0,8358 zł).

Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby pracodawców w jazdach lokalnych stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b ustawy o CIT). To, który z tych scenariuszy ma miejsce, zależy od tego, czy wydatki te są przyznawane pracownikowi w wysokości zryczałtowanej czy na podstawie faktycznego przebiegu. W obu przypadkach obowiązują wspomniane wcześniej stawki za 1 km przebiegu określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

W praktyce koszty poniesione w związku z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych zazwyczaj są pracownikowi rekompensowane w postaci ryczałtu. W tym przypadku należność dla pracownika oblicza się poprzez pomnożenie stawki za 1 km przebiegu pojazdu przez umówiony miesięczny limit kilometrów przebytych w związku z załatwianiem spraw służbowych. Maksymalne limity kilometrów zależą od:

● liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w którym pracownik jest zatrudniony, a także

● rodzaju służb, dla których pracownik wykonuje pracę.

Kwoty ryczałtu przedstawia tabela 8.

Tabela 8. Kwoty ryczałtu

Otrzymanie przez pracownika ryczałtu każdorazowo powinno być poprzedzone złożeniem pisemnego oświadczenia, które musi zawierać oznaczenie pojazdu (pojemność silnika, markę, numer rejestracyjny), wskazanie liczby dni absencji pracownika w pracy w danym miesiącu spowodowanej niedyspozycją zdrowotną, urlopem, podróżą służbową lub inną przyczyną oraz informację o liczbie dni, w których właściciel pojazdu nie dysponował nim do celów służbowych.

Ryczałt ulega pomniejszeniu o 1/22 za każdy dzień roboczy, w którym pojazd nie był używany służbowo (np. pracownik w tym czasie świadczył pracę wyłącznie w domu) oraz nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu:

● choroby,

● urlopu,

● podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności.

Przy obniżaniu ryczałtu należy uwzględnić wyłącznie dni robocze, czyli te, które są dla danego pracownika pracujące, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy lub harmonogramem.

PRZYKŁAD 26

Aneta K. w ramach obowiązków pracowniczych korzysta ze swojego samochodu do wykonywania zadań służbowych. Otrzymuje ryczałt pieniężny w wysokości 417,90 zł (500 km × 0,8358 zł). W czerwcu 2018 r. odbyła podróż służbową, która trwała pięć dni roboczych. Obliczenie ryczałtu będzie wyglądać następująco:

● 417,90 zł : 21 (dni robocze w czerwcu) = 19,90 zł,

● 19,90 zł × 5 dni = 99,50 zł,

● 417,90 zł - 99,50 zł = 318,40 zł.

2.2. Wydatki z tytułu używania samochodów osobowych niezaliczonych do środków trwałych lub niestanowiących składników majątku podatników

Na szczególnych zasadach do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, które nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych (w przypadku PIT; dotyczy to, między innymi, kosztów używania prywatnych samochodów wspólników spółek cywilnych i osobowych - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r., ILPB1/415-683/10-4/AG) lub nie stanowią składnika majątku pracodawcy (w przypadku CIT).

Wydatki poniesione w związku z używaniem takich samochodów stanowią koszty uzyskania przychodów tylko w ramach limitu wynikającego z ich przebiegu (wynikającego z prowadzonej dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu) oraz stawki za 1 km przebiegu, czyli tzw. kilometrówki (zob. art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). W razie braku ewidencji przebiegu koszty używania takich samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5 ustawy o CIT).

Tabela 9. Stawka za 1 km przebiegu samochodu osobowego

Stosowanie kilometrówki polega na rozliczaniu przejazdów odnotowanych w ewidencji przebiegu pojazdu. Sprowadza się to do przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu. Otrzymany wynik stanowi limit wydatków z tytułu używania danego samochodu, które mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Limit wydatków (kilometrówka) = faktyczny przebieg pojazdu (km) × stawka za 1 km przebiegu w zł

PRZYKŁAD 27

Z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez podatnika będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wynika, że w czerwcu 2018 r. przez 10 dni odbywał on prywatnym samochodem (o pojemności silnika przekraczającej 900 cm³) jazdy do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie tym łącznie przejechał 210 km. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów czerwca 2018 r. podatnik może zaliczyć koszty używania tego samochodu do kwoty 175,52 zł (210 km × 0,8358 zł).

Do prowadzenia ewidencji przebiegu samochodów osobowych (odnośnie do jej treści - zob. tabelę 10) są obowiązane osoby używające tych samochodów, np. podatnik (w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), wspólnicy spółki (w przypadku spółek) czy pracownik/pracownicy podatnika. W każdym przypadku na koniec każdego miesiąca treść ewidencji przebiegu pojazdu powinna być przez podatnika (lub w jego imieniu) potwierdzana (zob. art. 23 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 5 ustawy o CIT).

Tabela 10. Treść ewidencji przebiegu pojazdu

Ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT) dotyczy nie tylko wydatków z tytułu używania samochodów osobowych stanowiących własność lub współwłasność podatników, ale również wydatków z tytułu używania samochodów przez nich wynajmowanych. Dotyczy to również wydatków z tytułu używania samochodów zastępczych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 grudnia 2012 r., IBPBI/1/415-1448/12/AP) oraz samochodów wynajmowanych przez podatników za granicą (zob. przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., DD10/033/78/MZO/14/RD-6809).

Wydatkami z tytułu używania samochodów osobowych, do których zastosowanie mają omawiane przepisy, są przede wszystkim wszelkie koszty eksploatacji tych samochodów, np. koszty zakupów paliwa, olejów silnikowych, napraw, remontów, przeglądów, zakupów części zamiennych czy ubezpieczenia pojazdu. Do kosztów takich zalicza się również wydatki na parkingi oraz przejazdy autostradami. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2014 r. (III SA/Wa 3005/13):

WSA

Opłata za autostradę czy parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu, a zatem objęta jest limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być zaliczona do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W przeszłości organy podatkowe uważały, że wydatkami takimi są również koszty czynszu wynajmu samochodów osobowych. Stanowisko to było jednak kwestionowane przez sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r., II FSK 467/11), co spowodowało zmianę stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe, które obecnie zgadzają się na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynajmu samochodów bez uwzględniania limitu wynikającego z tzw. kilometrówki (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r., ILPB4/423-483/14-4/ŁM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., IBPB-1-2/4510-785/15/MS).

Przyjmuje się, że ustalanie wydatków z tytułu używania samochodów osobowych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powinno być dokonywane przez podatników w układzie narastającym od początku roku. Dzięki temu niewykorzystany w danym miesiącu limit sumuje się z limitem za następny miesiąc, a wydatki niezaliczone do kosztów danego miesiąca mogą być uwzględnione w następnym miesiącu, jeśli pozwala na to limit (nie jest to już jednak możliwe w następnym roku podatkowym). W pełni aktualne pozostaje w tym zakresie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wąbrzeźnie z 22 marca 2004 r. (DF/415-4/04/EW), w którym czytamy, że:

MF

Ustalając limit, co miesiąc należy porównać kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu z faktycznymi wydatkami. W sytuacji gdy faktycznie poniesione wydatki będą wyższe od kwoty wynikającej z ewidencji, to nadwyżka ponad tę kwotę nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym miesiącu. Natomiast jeżeli faktycznie poniesione wydatki są niższe od ustalonego limitu lub równe, to koszty uzyskania przychodów należy obciążyć kwotą poniesionych wydatków. Koszty eksploatacji samochodu nalicza się narastająco od początku roku.

PRZYKŁAD 28

Podatnik używa do celów prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 900 cm³. Samochód nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Podatnik prowadzi ewidencję przebiegu tego pojazdu. Przez większą część roku kwota limitu kilometrówki pokrywała się u niego z ponoszonymi wydatkami. Do września 2018 r. limit liczony narastająco wynosił 6017,76 zł. Wydatki faktycznie poniesione wyniosły zaś 5897,76 zł. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył więc kwotę faktycznie poniesionych wydatków, tj. 5897,76 zł. Załóżmy, że w trzech ostatnich miesiącach 2018 r. z ewidencji przebiegu pojazdu i zestawienia wydatków wynika następujące rozliczenie:

Tabela 11. Rozliczenie wydatków na samochód

Rozliczenie samochodu według ewidencji przebiegu pojazdu w poszczególnych miesiącach ostatniego kwartału 2018 r. przedstawia się następująco:

Tabela 12. Rozliczenie samochodu według ewidencji przebiegu pojazdu - październik 2018 r.

Tabela 13. Zapis w pkpir

Tabela 14. Rozliczenie samochodu według ewidencji przebiegu pojazdu - listopad 2018 r.

Tabela 15. Zapis w pkpir

Tabela 16. Rozliczenie samochodu według ewidencji przebiegu pojazdu - grudzień 2018 r.

Tabela 17 Zapis w pkpir

W 2018 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki na używanie samochodu w kwocie 7697,76 zł. Na koniec roku pozostaje mu niewykorzystany limit wynoszący: 1328,88 zł = 9026,64 zł - 7697,76 zł. Z limitem tym podatnik jednak nic nie zrobi. Przepada on z końcem 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. limit kilometrówki będzie liczony na nowo dla następnego roku.

2.3. Koszty ubezpieczeń samochodów osobowych jako koszty uzyskania przychodów

Do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnicy mogą zaliczać, między innymi, koszty ubezpieczeń samochodów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej.

Istnieje jednak ograniczenie tej możliwości. Z przepisów art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

PRZYKŁAD 29

W czerwcu 2018 r. przedsiębiorca kupił samochód osobowy, który zaliczył do środków trwałych w prowadzonej działalności. Samochód ten zaraz po zakupie przedsiębiorca ubezpieczył, a wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia AC to 135 000 zł. Równowartość 20 000 euro obliczona na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia AC (21 czerwca 2018 r.) wyniosła w tej sytuacji 86 646 zł (20 000 euro × 4,3323 PLN/EUR, tj. kurs średni euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na 21 czerwca 2018 r.). Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może więc zaliczyć 64,18% wartości składek na ubezpieczenie samochodu (86 646 zł : 135 000 zł × 100 = 64,18%).

Przepis art.23 ust. 1 pkt 47 updof i art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie dotyczy jednak wszystkich składek ubezpieczeniowych od samochodów osobowych. Odnosi się on tylko do składek na te ubezpieczenia, dla których istotna jest wartość samochodu. Chodzi przede wszystkim o składki na ubezpieczenie AC. Ograniczenie to nie dotyczy więc składek na ubezpieczenie OC czy NNW. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 r. (ILPB3/423-487/13-2/JG) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2016 r. (ITPB3/4511-1/16/PS).

Należy dodać, że ograniczenie (dla celów podatków dochodowych) wysokości kosztów ubezpieczenia dotyczy nie tylko podatników będących właścicielami samochodów, ale również podatników użytkujących samochody na podstawie umów, zwłaszcza umów leasingu. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy koszt ubezpieczenia stanowi jedynie element kalkulacyjny raty leasingowej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2015 r. (IBPBI/1/4511-288/15/AP):

MF

(...) skoro (...) umowa ubezpieczenia samochodu, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego została zawarta z firmą ubezpieczeniową przez finansującego (leasingodawcę), a wartość tego ubezpieczenia jest jedynie jednym z elementów kalkulacji wysokości rat leasingowych, które Wnioskodawca zobowiązany jest spłacać, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku spełnia wszystkie wymogi określone w cyt. art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, w których wliczona została również wartość ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

2.4. Amortyzacja i sprzedaż samochodów osobowych o wartości przewyższającej 20 000 euro

Co do zasady, wydatki związane z nabyciem środka trwałego (samochodu osobowego) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednak przy samochodach osobowych istnieje ograniczenie w ujmowaniu takich odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 updof nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od jego wartości przewyższającej równowartość 20 000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania.

UWAGA

W przypadku przekroczenia przez wartość początkową samochodu osobowego równowartości 20 000 euro (w przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu) z kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo wyłączyć taką część odpisu amortyzacyjnego, która przypada na wartość początkową samochodu przekraczającą ten limit.

Jeżeli więc cena nabycia (tym samym wartość początkowa) samochodu osobowego przekracza kwotę 20 000 euro, to nie uwzględnia się w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Z kosztów należy wyłączyć odpisy w części ustalonej od wartości początkowej takiego samochodu przewyższającej równowartość w złotych kwoty 20 000 euro. Należy też pamiętać, że nieprawidłowe jest rozwiązanie polegające na zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów całej wartości odpisów amortyzacyjnych, aż do momentu, gdy ich łączna suma zrówna się z równowartością 20 000 euro, a po przekroczeniu tej wartości całkowite wyłączenie z kosztów podatkowych pozostałych odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. (II FSK 2241/11).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisach mowa jest o "sumie odpisów amortyzacyjnych", nie zaś o "sumie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych". Powoduje to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, których dotyczą te przepisy, jest całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, w tym ich część niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego w momencie sprzedaży takiego samochodu, ustalając dochód do opodatkowania, należy wziąć pod uwagę wartość pełnych odpisów amortyzacyjnych (tj. również niestanowiących kosztów podatkowych).

Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2009 r. (IBPBI/1/415-576/09/AP), w której czytamy, że:

MF

Kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w przypadku zbycia przedmiotowego samochodu osobowego będzie wartość początkowa tego samochodu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (zarówno stanowiące koszt uzyskania przychodu jak i niestanowiące kosztu uzyskania przychodu).

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2010 r. (IPPB1/415-680/10-4/ES) czytamy, że:

MF

Przy sprzedaży samochodu osobowego stanowiącego środek trwały, przychodem z odpłatnego zbycia jest cena określona w umowie sprzedaży nieodbiegająca bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej, a kosztami uzyskania przychodów są wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. liczonych od pełnej wartości początkowej samochodu (bez uwzględniania limitu 20 000 euro) niezależnie od tego czy odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 30

Spółka z o.o. sprzedała samochód osobowy za 47 000 zł netto. Wartość początkowa tego samochodu wynosiła 120 000 zł. Od tej wartości początkowej spółka dokonała odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 104 000 zł, lecz do kosztów uzyskania przychodów - ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - zaliczyła tylko odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 73 493 zł. W tej sytuacji spółka osiągnęła przychód w kwocie 47 000 zł oraz koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 16 000 zł (120 000 zł - 104 000 zł), a więc dochód w kwocie 31 000 zł (47 000 zł - 16 000 zł). Nie jest prawidłowe rozpoznanie przez spółkę kosztu uzyskania przychodu w kwocie 46 507 zł (120 000 zł - 73 493 zł).

Omawiane przepisy mają zastosowanie również w przypadku amortyzacji samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umów tzw. leasingu finansowego (tj. umów leasingu spełniających warunki określone w art. 23f ustawy o PIT oraz art. 17f ustawy o CIT). Jednakże w takich przypadkach część odsetkowa nie powiększa wartości początkowej przedmiotów leasingu jako środków trwałych leasingobiorcy (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 9 lutego 2006 r., 1437/ZI/423/451/DJW/06), a w konsekwencji przepisy art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jej nie dotyczą.

Inaczej jest w przypadku tzw. leasingu operacyjnego (tj. gdy odpisów amortyzacyjnych od samochodów będących przedmiotem leasingu dokonuje leasingodawca), gdyż w tym zakresie brak jest podobnych przepisów. W konsekwencji raty leasingowe dotyczące samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20 000 euro mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2015 r. (IBPB-1-1/4511-88/15/ESZ). Czytamy w niej, że:

MF

(...) jeżeli w istocie umowa leasingu operacyjnego, o której mowa we wniosku spełnia wszystkie wymogi określone w cyt. art. 23b ww. ustawy, to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej całą wartość rat leasingowych, na wysokość których ma wpływ (jest jednym z elementów kalkulacji raty) wysokość składki ubezpieczeniowej oraz wydatki dot. przeglądu technicznego. Nie ma przy tym znaczenia ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w leasingu operacyjnym stroną umowy, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest leasingodawca, a nie leasingobiorca (Wnioskodawca).

Dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej w całości, nie ma tu bowiem żadnego ograniczenia kwotowego. Odpis amortyzacyjny w części ustalanej od wartości samochodu przekraczającej równowartość 20 000 euro nie jest kosztem podatkowym, dlatego należy wyodrębnić go w ewidencji analitycznej amortyzacji z podziałem na stanowiący koszty uzyskania przychodów i niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

PRZYKŁAD 31

Podatnik 15 marca 2018 r. zakupił samochód osobowy o wartości 22 000 euro. Dla uproszczenia przyjęto, że kurs z 14 marca 2018 r. wyniósł 4,00 PLN/EUR. Wydatki związane z nabyciem wyniosły 1500 zł. Samochód został przekazany do używania 27 marca 2018 r. Przykładowy kurs z dnia przekazania wyniósł 4,10 PLN/EUR.

1. W pierwszej kolejności należy ustalić wartość samochodu osobowego przeliczoną na polskie złote z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu zakupu, a potem dodać koszty nabycia związane z rejestracją danego pojazdu:

● 22 000 euro × 4,00 PLN/EUR = 88 000 zł,

● 88 000 zł + 1500 zł = 89 500 zł.

2. Następnie wartość danego samochodu osobowego przyrównuje się do wartości ustawowej 20 000 euro. Wartość ustawową należy ustalić w następujący sposób:

20 000 euro × 4,10 PLN/EUR = 82 000 zł.

3. W dalszej kolejności ustala się wysokość odpisu amortyzacyjnego oraz określa się część stanowiącą koszt uzyskania przychodu. Wielkość rocznej stopy amortyzacyjnej w przypadku samochodu osobowego wynosi 20%, a więc:

● 89 500 zł × 20% = 17 900 zł (roczna suma odpisów amortyzacyjnych),

● 82 000 zł × 20% = 16 400 zł (roczna suma odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt podatkowy).

4. Ostatnim krokiem jest ustalenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego:

● 17 900 zł : 12 miesięcy = 1491,66 zł/miesiąc.

W koszty uzyskania przychodu należy miesięcznie przyjąć:

● 16 400 zł : 12 miesięcy = 1366,66 zł/miesiąc.

Pozostała część odpisu amortyzacyjnego nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD 32

Cena nabycia samochodu osobowego wynosi 150 000 zł. Równowartość 20 000 euro, przeliczona po przykładowym kursie 4,2286 PLN/EUR z dnia przekazania samochodu do używania, to 84 572 zł. Cena nabycia przekracza zatem kwotę 20 000 euro.

Roczny odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych, obliczony metodą liniową według stawki amortyzacji 20%, wynosi 30 000 zł, a miesięczny 2500 zł. Z ustalenia proporcji wynika, że tylko kwota 16 914,40 zł rocznego odpisu amortyzacyjnego może stanowić koszt uzyskania przychodów [tj. 30 000 zł × (84 572 zł : 150 000 zł) = 16 914,40 zł] - odpowiednio jest to kwota 1409,53 zł miesięcznego odpisu (tj. 16 914,40 zł : 12 = 1409,53 zł).

Po 4 latach amortyzacji dochodzi do sprzedaży samochodu. Łączna wielkość dokonanych przez spółkę przez 4 lata odpisów amortyzacyjnych wynosi 120 000 zł (4 × 30 000 zł), z czego tylko kwota 67 657,60 zł (4 × 16 914,40 zł) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodu, spółka od ceny nabycia samochodu odejmuje całość dokonanych przez 4 lata odpisów amortyzacyjnych (wliczając odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów podatkowych). W rezultacie kwota stanowiąca koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia takiego samochodu osobowego wynosi 30 000 zł (150 000 zł - 120 000 zł).

2.5. Straty oraz koszty remontów powypadkowych samochodów nieobjętych ubezpieczeniem dobrowolnym

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Oznacza to (a contrario), że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane tylko straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów objętych ubezpieczeniem dobrowolnym oraz koszty remontów powypadkowych takich samochodów.

Ubezpieczeniami dobrowolnymi, których istnienie pozwala podatnikom na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów, są przede wszystkim ubezpieczenia AC. Ubezpieczeniami takimi są również ubezpieczenia NNW (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., ILPB3/423-954/09-3/DS).

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "wypadek". Jak wynika ze "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Warszawa 2002) - "wypadek" oznacza "nieszczęśliwe zdarzenie, które spowodowało straty materialne, w którym ktoś ucierpiał, został okaleczony lub poniósł śmierć, katastrofa". Zdaniem Redakcji określenie "nieszczęśliwe zdarzenie" oznacza, że za wypadki można uznać tylko takie zdarzenia, które nastąpiły na skutek działań nieumyślnych. Umyślne działania nie mogą być uznane za "wypadki". W konsekwencji wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów remontów powypadkowych samochodów, które nie są objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, nie ma zastosowania w przypadku napraw samochodów będących następstwem aktów wandalizmu (działań niewątpliwie umyślnych).

Należy zwrócić uwagę, że w omawianych przepisach mowa jest o "samochodach", a nie o "pojazdach samochodowych". W związku z tym przyjmuje się, że nie mają one zastosowania do ciągników siodłowych. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-856/13-2/GJ)czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2014 r. (ILPB3/423-597/13-4/PR).

2.6. Koszty używania samochodów służbowych udostępnianych pracownikom na cele prywatne

Samochody służbowe są często udostępniane pracownikom do korzystania do celów prywatnych. Udostępnianie takie może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny (więcej na ten temat - patrz: punkt 4.2.2. Wydatki dotyczące samochodu służbowego udostępnionego pracownikowi w kosztach podatkowych).

Większych wątpliwości nie budzi fakt odpłatnego udostępniania pracownikom samochodów służbowych do korzystania dla celów prywatnych. W takich przypadkach koszty używania samochodów służbowych pozostają bowiem w całości kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów, tj. częściowo kosztami ponoszonymi w celu osiągania przychodów z działalności podstawowej pracodawców, natomiast w pozostałej części kosztami ponoszonymi w celu osiągania przychodów z odpłatnego ich udostępniania pracownikom. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 lipca 2014 r. (IPTPB3/423-131/14-4/KJ), w której czytamy, że:

MF

Skoro z tytułu odpłatnego udostępnienia dla potrzeb prywatnych samochodów służbowych pracownikom Spółka uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikom samochodów służbowych, to wydatki ponoszone przez Spółkę związane z eksploatacją tych samochodów, jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, stanowią koszt jego uzyskania.

Wątpliwości pojawiają się, jeżeli samochody służbowe są pracownikom udostępniane do wykorzystywania do celów prywatnych nieodpłatnie. Wydaje się, że również w takim przypadku koszty używania samochodów służbowych mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawców. Organy podatkowe przez pewien czas były w tej kwestii innego zdania, tj. uważały, że koszty używania samochodów służbowych udostępnianych pracownikom nieodpłatnie do wykorzystywania do celów prywatnych nie stanowią - w części przypadającej na użytek prywatny pracowników - kosztów uzyskania przychodów pracodawców (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2008 r., IP-PB3-423-456/07-2/JG, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 maja 2012 r., ILPB3/423-71/12-4/MM).

Z czasem jednak zmieniły podejście i obecnie zgadzają się na zaliczanie kosztów używania samochodów służbowych, które są częściowo wykorzystywane do celów prywatnych przez pracowników, w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2014 r. (IPPB5/423-894/14-4/AM) czy interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2015 r. (IBPB-1-2/4510-328/15/MS) i z 28 kwietnia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-383/16/BKD).

2.7. Amortyzacja samochodów służbowych używanych do celów prywatnych

Odpisy amortyzacyjne od samochodów służbowych mogą zostać w całości uznane za koszt podatkowy, nawet jeśli samochody są częściowo wykorzystywane do celów osobistych pracowników. Podatnik nie traci prawa do amortyzacji samochodu, który jest wykorzystywany przez pracownika do celów służbowych i prywatnych. Amortyzacja samochodów wykorzystywanych do celów służbowych i prywatnych pracowników może stanowić dla podatnika koszty podatkowe, ponieważ:

● wykazuje pośredni związek z przychodami spółki jako element wynagrodzenia pracowników,

● nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 updop).

W katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych zawartym w art. 23 ust. 1 updof i odpowiednio w art. 16 ust. 1 updop nie zostały wymienione wydatki na zakup środków trwałych, które są wykorzystywane częściowo dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takich środków nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

Prawo do amortyzacji samochodów wykorzystywanych przez pracowników w celach służbowych i prywatnych oraz zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych potwierdzają także organy podatkowe (zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 sierpnia 2014 r., IPTPB1/415-241/14-4/AP, i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2016 r., IBPB-1-2/4510-81/15/BKD). Również Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 kwietnia 2015 r. wyjaśniło, że:

MF

(...) Jeżeli samochód spełnia przesłanki do uznania go za środek trwały (art. 22a ustawy PIT, art. 16a ustawy CIT), podatnik ma prawo wprowadzić jego wartość (wartość początkowa) do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, czy samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów służbowych, czy też jednocześnie do służbowych i prywatnych.

W przypadku samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przekazanego pracownikowi do wykorzystywania dla celów służbowych, jego wykorzystanie przez pracownika do celów prywatnych nie ma wpływu na prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odpisy amortyzacyjne są w całości kosztem uzyskania przychodu.

Również wydatki związane z eksploatacją samochodu będącego środkiem trwałym, które nie dotyczą jego bezpośredniego wykorzystania przez pracownika do jazd prywatnych, np. naprawa, przegląd okresowy, itp. przedsiębiorca zalicza do kosztów podatkowych w całości z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Należy jednak pamiętać, że gdyby pracodawca udostępniał pracownikowi nieodpłatnie samochód służbowy wyłącznie do prywatnego użytku na okres miesiąca lub dłużej, wówczas zastosowanie znalazłyby regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c ustawy o PIT. Zgodnie z nimi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (tu: samochodu) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

2.8. Dokumentowanie kosztów eksploatacji samochodów

Najbardziej popularnym dowodem księgowym jest faktura, natomiast w przypadku braku faktur niektóre koszty, jak koszty przejazdu płatnymi autostradami, można wykazywać w księgach rachunkowych na podstawie paragonów, które zgodnie z rozporządzeniem w sprawie wystawiania faktur zawierają mniejszy zakres danych, tj.: numer i datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku, kwotę należności ogółem. Na tych dowodach nie musi więc być danych nabywcy (użytkownika autostrady).

Także wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi zaopatrzonymi w datę i stempel (oznaczenie) wydającej je jednostki. Dowody te powinny określać również ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Warto zwrócić uwagę, że treść paragonu lub dowodu kasowego należy uzupełnić poprzez wpisanie na ich odwrocie nazwiska podatnika (nazwy jednostki), adresu oraz rodzaju (nazwy) zakupionego towaru.

UWAGA

Koszty zakupu paliwa oraz opłaty za przejazd autostradami należy ujmować w księgach rachunkowych pojedynczo, na podstawie poszczególnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki.

3. Sposoby amortyzacji samochodów

Samochód firmowy to samochód wpisany przez podatnika do ewidencji środków trwałych i wykorzystywany przez niego na potrzeby prowadzonej działalności. Od wartości samochodu wpisanego do ewidencji podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Wydatki na środki trwałe zasadniczo nie podlegają bowiem zaliczeniu bezpośrednio w koszty. Wyjątkiem są składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok. Te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne.

3.1. Ustalanie wartości początkowej zakupionego samochodu

Podatnik amortyzuje samochody służbowe stanowiące jego własność lub współwłasność. Głównie własność tę nabywa w drodze zakupu. Do celów amortyzacji takiego samochodu jest obowiązany ustalić jego wartość początkową, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych - sukcesywnie zaliczając ten wydatek do kosztów podatkowych przez cały okres amortyzacji. W przypadku zakupu samochodu jego wartość początkowa to cena nabycia (art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop). Cena nabycia to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

W związku z przytoczoną definicją ceny nabycia powstaje pierwsza trudność, z jaką spotyka się podatnik. Jest to konieczność ustalenia, które wydatki związane z nabyciem samochodu są zaliczane do wartości początkowej i podlegają amortyzacji, a które można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dla uproszczenia w tabeli przedstawiamy wskazania - jakiego rodzaju wydatki związane z nabyciem samochodu są wliczane do jego wartości początkowej, a jakie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Tabela 18. Wydatki zwiększające wartość początkową samochodu

Tabela 19. Wydatki, które nie zwiększają wartości początkowej samochodu

3.2. Zwiększanie wartości początkowej o wartość ulepszeń

Prowadząc działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na konieczność powiększania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego ulepszenia. Przypomnijmy, że ustawy o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop) wskazują, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem jeżeli środek trwały (samochód) zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Tutaj też pewną trudność może stanowić rozróżnienie, które wydatki są ulepszeniem, a które nim nie są. Przykładowo, dokupienie do samochodu (środka trwałego) kompletu opon zimowych/letnich jest zwykłym kosztem eksploatacyjnym, takim jak wymiana oleju czy wycieraczek. Tego rodzaju wydatków nie należy traktować jako ulepszenia. Koszty te, jak też koszty usług z tym związanych, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jako ulepszenie może być natomiast traktowany montaż w samochodzie instalacji gazowej. Montaż ten stanowi bowiem ulepszenie środka trwałego poprzez wyposażenie samochodu w część peryferyjną, tj. odrębną od rzeczy głównej, ale pozostającą z nią w stosunku gospodarczego podporządkowania (mającą charakter pomocniczy). Co więcej, jej zamontowanie wpływa na wzrost wartości użytkowej tego samochodu - przyczynia się do obniżenia kosztów jego eksploatacji. Tym samym nakłady poniesione na ten cel stanowią ulepszenie. Jeśli wartość tego ulepszenia:

● nie przekracza kwoty 10 000 zł - wówczas może zostać bezpośrednio odniesiona do kosztów uzyskania przychodu,

● przekracza kwotę 10 000 zł - wówczas zwiększa się o nią wartość początkową środka trwałego (samochodu).

Z pewnością natomiast nie jest ulepszeniem folia magnetyczna naniesiona na samochód jako nośnik reklamy i informacji wizualnej. Naniesiona przy jej pomocy grafika jest w pełni usuwalna i nie niszczy lakieru. Dlatego nie ma podstaw, by uznać, że reklama na folii magnetycznej umieszczonej na samochodzie nosi cechy ulepszenia (pomijając nawet rozważania dotyczące tego, czy koszt jej wykonania przekracza 10 000 zł, czy też nie). Jej umieszczenie nie powoduje żadnych zmian funkcjonalności samochodu ani jego parametrów technicznych. W związku z tym na pewno nie zwiększa jako ulepszenie wartości początkowej samochodu stanowiącego środek trwały podatnika.

3.3. Metody i stawki amortyzacji

Podstawową metodą amortyzacji podatkowej jest metoda liniowa. Metoda degresywna i indywidualne stawki są możliwe do stosowania po spełnieniu szczegółowych warunków.

UWAGA

Raz wybranej metody amortyzacji nie można zmieniać.

3.3.1. Metoda liniowa

Najpopularniejszą metodą amortyzacji środków trwałych, w tym samochodów, jest metoda liniowa. Polega ona na amortyzacji środków trwałych według rocznych stawek amortyzacyjnych wskazanych w załącznikach nr 1 do updof oraz updop (zob. art. 22i ust. 1 updof oraz art. 16i ust. 1 updop). Stawki te można niekiedy podwyższać, jak również obniżać (zob. art. 22i ust. 2 i 5 updof oraz art. 16i ust. 2 i 5 opdop), w tym obniżać do 0% (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., IBPBI/1/423-68/14/ZK).

Stawka amortyzacji wykazana w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla samochodów amortyzowanych tzw. metodą liniową wynosi 20%.

Stawka podwyższona

Jak wspomniano na wstępie, istnieje także możliwość skrócenia okresu amortyzacji przez podwyższenie stawki amortyzacji (art. 22i ust. 2 pkt 2 updof, art. 16i ust. 2 pkt 2 updop). Taką możliwość przewidziano dla pojazdów:

● używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych lub

● wymagających szczególnej sprawności technicznej.

Wyjątek od tej zasady stanowi morski tabor pływający, w stosunku do którego ustawodawca nie przewidział możliwości skrócenia amortyzacji.

Korekta stawki następuje przez przemnożenie właściwej stawki amortyzacji przez ustawowy współczynnik. Dla samochodów maksymalna wartość współczynnika wynosi 1,4.

Ustawodawca zdefiniował (pkt 3 objaśnień do załącznika nr 1 do updop i odpowiednio załącznika nr 1 do updof), że środkami transportu wymagającymi szczególnej sprawności technicznej są:

§

(...) obiekty, które używane są w pracy na trzy zmiany, mimo że nie działają ze swej istoty w ruchu ciągłym, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych, pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, podatnik może skrócić okres amortyzacji samochodów, jeżeli zdoła dowieść, że jego pojazdy są "używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych".

Ustawodawca nie zdefiniował, kiedy można zaklasyfikować dany pojazd jako "używany bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych". Tym samym podatnik ma prawo podwyższyć stawkę amortyzacyjną w każdym przypadku, gdy udowodni, że samochód jako intensywnie użytkowany zużyje się przed upływem 5 lat (60 miesięcy). Istotne staje się zatem ustalenie, co jest wyznacznikiem intensywności wykorzystania pojazdu. Z interpretacji podatkowych wynika, że takim wyznacznikiem może być przede wszystkim przebieg roczny pojazdu.

Takie stanowisko potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (IPPB5/423-89/14-2/MK):

MF

(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jednym z kryteriów takiej oceny, tj. czy pojazdy "używane są bardziej intensywnie/w warunkach wskazujących na bardziej intensywne zużycie", może być średnioroczny przebieg konkretnego środka transportu. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do podwyższenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do wykorzystywanych środków transportu, ponieważ pojazdy te eksploatowane są bardzo intensywnie.

Jeżeli zatem podatnik porówna roczny przebieg swoich samochodów z przeciętnym przebiegiem pojazdów używanych na rynku i dojdzie do wniosku, że roczny przebieg jego pojazdów jest wyższy, będzie mógł zastosować do nich podwyższone stawki amortyzacji. Podatnik może pozyskać dane na temat statystycznych rocznych przebiegów pojazdów używanych na rynku z prasy motoryzacyjnej lub publikacji firm ubezpieczeniowych.

PRZYKŁAD 33

Samochód o wartości początkowej 80 000 zł jest używany ze względu na rodzaj działalności w trudnych warunkach terenowych. Do jego amortyzacji przyjęto metodę liniową przy zastosowaniu stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, podwyższonej o współczynnik 1,4. Odpis amortyzacyjny ustalono zatem w następującej wysokości:

● 80 000 zł × 28% (20% × 1,4) = 22 400 zł - roczny odpis amortyzacyjny,

● 22 400 zł : 12 miesięcy = 1866,66 zł - miesięczny odpis amortyzacyjny.

Jeżeli przez cały okres amortyzacji samochód będzie amortyzowany za pomocą stawki podwyższonej o współczynnik 1,4, to zostanie on zamortyzowany w ciągu 43 miesięcy, przy czym w ostatnim z tych miesięcy wysokość odpisu wyniesie 1600,28 zł [80 000 zł - (1866,66 zł × 42 miesiące)].

Podatnik ma prawo podwyższyć stawkę amortyzacyjną od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jej podwyższenie. Nowa stawka może być stosowana do momentu, w którym okoliczności te ustaną. Wówczas od następnego miesiąca amortyzacja powinna być ponownie dokonywana według stawki podstawowej (art. 22i ust. 3 updof, art. 16i ust. 3 updop).

Stawka obniżona

Podatnik może dowolnie obniżyć stawkę amortyzacji (nawet do 0% - por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., IBPB/1/423-66/14/ZK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., IPPB3/423-93/14-2/MS1). Można to zrobić już na początku dokonywania odpisów amortyzacyjnych albo z początkiem miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 22 i ust. 5 updof, art. 16i ust. 5 updop). Nie jest zatem możliwe obniżenie stawki amortyzacyjnej w trakcie roku podatkowego (jeśli nie jest to rok wprowadzenia środka trwałego do ewidencji), tj. po dokonaniu pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego, w tym nie jest możliwe wsteczne obniżenie stawki amortyzacyjnej od początku danego roku (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2009 r., ILPB1/415-885/09-2/AK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2010 r., BPBI/2/423-158/10/MS).

3.3.2. Metoda degresywna

Drugą z metod amortyzacji środków trwałych jest metoda degresywna (zob. art. 22k ust. 1 updof oraz art. 16k ust. 1 updop). W przypadku środków transportu - z wyłączeniem samochodów osobowych - podatnik może dokonywać amortyzacji metodą degresywną. Stawka amortyzacji w pierwszym roku wynosi wówczas 40%. Istotą metody degresywnej jest bowiem amortyzacja środków trwałych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0. Jednakże tylko w pierwszym roku podatkowym amortyzacja metodą degresywną dokonywana jest od wyjściowej wartości początkowej środka trwałego. W kolejnych latach amortyzacja tą metodą dokonywana jest od ustalonej na początek tych lat wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

W drugim i kolejnych latach zasada dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne obowiązuje również, jeżeli w trakcie danego roku dojdzie do ulepszenia środka trwałego. W konsekwencji w takich przypadkach odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej środków trwałych są dokonywane dopiero od następnego roku podatkowego (począwszy od roku następującego po roku, w którym ulepszono środek trwały). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2008 r. (ILPB3/423-206/08-5/KS), w której czytamy, że:

MF

W sytuacji gdy (...) dokonano ulepszenia środka trwałego w pierwszym roku podatkowym, w którym dokonywano amortyzacji metodą degresywną zastosowanie będzie miała ogólna zasada wyrażona w art. 16h ust. 1 ustawy i podstawa do naliczania amortyzacji powinna zostać zwiększona o wydatki na ulepszenie środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono. Jeśli natomiast ulepszenie środka trwałego następuje w drugim lub w kolejnych latach amortyzowania środków trwałych metodą degresywną to podstawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych nie może ulec zmianie w trakcie roku i w związku z tym podstawa ta powinna zostać podwyższona o wydatki na ulepszenie środka trwałego począwszy od roku następującego po roku, w którym środek trwały ulepszono.

Metody degresywnej nie stosuje się do końca amortyzacji środka trwałego. Przestaje ona bowiem mieć zastosowanie, jeżeli roczny odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu tej metody (od wartości początkowej środka trwałego zmniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne) będzie mniejszy od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową (od wartości początkowej środka trwałego, a więc bez zmniejszania tej wartości o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne).

Stosowanie metody degresywnej jest możliwe m.in. w odniesieniu do środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. Oznacza to, że metodą tą mogą być amortyzowane tylko samochody ciężarowe.

UWAGA

Metodą degresywną mogą być amortyzowane tylko samochody ciężarowe.

PRZYKŁAD 34

Od września 2015 r. spółka amortyzuje środek trwały (samochód ciężarowy) o wartości początkowej 72 000 zł. Amortyzacja prowadzona jest metodą degresywną z zastosowaniem stawki 40% (20% × współczynnik 2,0). W 2015 r. do kosztów podatkowych spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne na łączną kwotę 9600 zł (72 000 zł × 40% = 28 800 zł; 28 800 zł × 4/12 = 9600 zł), w 2016 r. - na łączną kwotę 24 960 zł (72 000 zł - 9600 zł = 62 400 zł; 62 400 zł × 40% = 24 960 zł), zaś w 2017 r. - na łączną kwotę 14 976 zł (62 400 zł - 24 960 zł = 37 440 zł; 37 440 zł × 40% = 14 976 zł). Natomiast na 2018 r. planowane jest przejście na metodę liniową, gdyż łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych na ten rok dokonywanych metodą degresywną (8985,60 zł, bo 37 440 zł - 14 976 zł = 22 464 zł; 22 464 zł × 40% = 8985,60 zł) byłaby niższa od łącznej wysokości tych odpisów dokonywanych metodą liniową (14 400 zł, bo 72 000 zł × 20% = 14 400 zł).

Scenariusz A

W sierpniu 2017 r. doszło do ulepszenia środka trwałego. Łączna wartość nakładów na ulepszenie wyniosła 12 000 zł. W takim przypadku z początkiem 2018 r. spółka powinna zwiększyć wartość środka trwałego do 84 000 zł i zmienić metodę amortyzacji na metodę liniową, gdyż po uwzględnieniu tej zmiany łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych na 2018 r. dokonywanych metodą degresywną (13 785,60 zł, bo 22 464 zł + 12 000 zł = 34 464 zł; 34 464 zł × 40% = 13 785,60 zł) byłaby niższa od łącznej wysokości odpisów na ten rok dokonywanych metodą liniową (16 800 zł, bo 84 000 zł × 20% = 16 800 zł).

Scenariusz B

W sierpniu 2017 r. doszło do ulepszenia przedmiotowego środka trwałego. Łączna wartość nakładów na ulepszenie wyniosła 30 000 zł. W takim przypadku spółka powinna zwiększyć wartość środka trwałego do 102 000 zł i od stycznia 2018 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak powiększonej wartości. Dla spółki oznacza to kontynuowanie w 2018 r. amortyzacji środka trwałego metodą degresywną. Po podwyższeniu wartości początkowej środka trwałego łączna wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2018 r. metodą degresywną będzie bowiem wyższa (20 985,60 zł, bo 22 464 zł + 30 000 zł = 52 464 zł; 52 464 zł × 40% = 20 985,60 zł) od łącznej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych metodą liniową (20 400 zł, bo 102 000 zł × 20% = 20 400 zł).

3.3.3. Indywidualna stawka amortyzacji

Jeśli zakupiony samochód jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika i dodatkowo był on przed nabyciem używany lub ulepszony, to okres amortyzacji może zostać skrócony do 30 miesięcy, tj. 40%, co daje 2,5 roku (art. 16j ust. 1 pkt 2 updop i art. 22j ust. 1 pkt 2 updof). Za używany uznaje się samochód, jeśli podatnik udowodni, że przed nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez 6 miesięcy. Innymi słowy - należy udowodnić, że poprzedni właściciel eksploatował samochód przez co najmniej 6 miesięcy. Przepisy podatkowe nie określają, jak udokumentować ten fakt. Należy jednak sądzić, że podstawą zastosowania tej stawki będzie ksero dowodu rejestracyjnego, gdyż wskazuje się w nim m.in. datę pierwszej rejestracji.

Z kolei za ulepszone uważa się samochody, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.

UWAGA

Indywidualna stawka amortyzacyjna przewidziana jest dla samochodów używanych lub ulepszonych.

Kwestią sporną jest przy tym, czy po rozpoczęciu amortyzacji możliwa jest zmiana (podwyższanie lub obniżanie) indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. W ocenie redakcji możliwość taka - skoro nie zakazuje tego żaden przepis - istnieje. Jednak organy podatkowe nie zgadzają się z tym stanowiskiem, tj. uważają, że podatnicy nie mogą zmieniać indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2009 r. (IPPB1/415-324/09-5/IF) czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. (ILPB1/415-1351/10-2/AG). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

MF

Zmiana stawki amortyzacyjnej możliwa jest tylko przy stosowaniu metody określonej w art. 22i ust. 1, tj. przy stosowaniu stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Z pytania zadanego przez Wnioskodawczynię wynika, iż do amortyzacji nieruchomości zastosuje metodę wynikającą z art. 22j ust. 1, tj. metodę indywidualnych stawek nie wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji.

3.4. Jednorazowa amortyzacja

Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym przewidują możliwość jednorazowej amortyzacji samochodów ciężarowych. Mogą z niej skorzystać podatnicy rozpoczynający w roku podatkowym działalność gospodarczą i mali podatnicy.

Od niedawna, tj. od 12 sierpnia 2017 r., jednorazowo amortyzowane mogą być również niektóre fabrycznie nowe środki trwałe. Ten sposób amortyzacji nie obejmuje jednak fabrycznie nowych środków transportu.

Zasady obowiązujące w zakresie jednorazowej amortyzacji określają przepisy art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7-13 ustawy o CIT. Umożliwiają one jednorazową amortyzację środków trwałych podatnikom, którzy rozpoczęli w danym roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej, oraz małym podatnikom. Ten sposób amortyzacji dotyczy tylko samochodów ciężarowych.

Do jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 7-13 ustawy o CIT uprawnione są dwie grupy podatników. Pierwszą z nich stanowią podatnicy, którzy w danym roku rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich. Przepisy art. 22k ust. 11 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 11 ustawy o CIT wyłączają możliwość amortyzacji jednorazowej na omawianych zasadach przez niektórych podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej (zob. tabelę 20).

Tabela 20 Podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, którzy nie mogą korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 10 000 zł

PRZYKŁAD 35

Do końca lipca 2016 r. osoba fizyczna X prowadziła indywidualną działalność gospodarczą, którą zlikwidowała z dniem 31 lipca 2016 r. Na początku marca 2018 r. osoba ta ponownie rozpoczęła prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej. Jednak nie będzie ona mogła korzystać w 2018 r. z jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT, gdyż w okresie 2 lat poprzedzających koniec 2017 r. (tj. koniec roku poprzedzającego rok ponownego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej) prowadziła ona samodzielnie działalność gospodarczą. Inaczej rzecz by się miała, gdyby poprzednią działalność gospodarczą osoba fizyczna X zlikwidowała w 2015 r. lub wcześniej. Wówczas w 2018 r. osoba ta mogłaby korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD 36

Spółka X powstała w styczniu 2018 r. w wyniku podziału spółki Y i przyjęła jako rok podatkowy rok kalendarzowy. W tej sytuacji spółka X nie może w 2018 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 16k ust. 7-13 ustawy o CIT.

Drugą grupę podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji stanowią tzw. mali podatnicy. Małymi podatnikami w 2018 r. są ci, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2017 r. 5 176 000 zł (zob. art. 5a pkt 20 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT).

UWAGA

W 2018 r. status małego podatnika podatku dochodowego będzie posiadać podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2017 r. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro, tj. 5 176 000 zł. Przeliczenia kwoty dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Kurs euro na pierwszy dzień roboczy października 2017 r. (tj. na 2 października 2017 r.) wyniósł 4,3137 PLN/EUR.

PRZYKŁAD 37

Osoba fizyczna prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą osiągnęła w 2017 r. przychód ze sprzedaży w kwocie (wraz z podatkiem VAT) 4 358 292 zł. Osoba ta ma zatem w 2018 r. status małego podatnika, a w konsekwencji może w 2018 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie przepisów art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT.

Należy dodać, że na użytek przepisów o jednorazowej amortyzacji odrębnie traktuje się spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie oraz spółki komandytowe, odrębnie zaś ich wspólników. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2013 r. (ILPB1/415-1019/12-4/AP) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2013 r. (IPPB1/415-442/13-2/EC).

PRZYKŁAD 38

W skład spółki komandytowej wchodzą trzy osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Spółka komandytowa osiągnęła w 2017 r. przychód ze sprzedaży w kwocie 4 272 938 zł. Jednocześnie spółka z o.o. będąca wspólnikiem spółki komandytowej osiągnęła w 2017 r. przychód ze sprzedaży w kwocie przekraczającej 5 176 000 zł. Mimo to spółka komandytowa ma w 2018 r. status małego podatnika (na użytek przepisów o jednorazowej amortyzacji), a więc ma w 2018 r. możliwość jednorazowej amortyzacji środków trwałych. Możliwości takiej w 2018 r. nie ma natomiast spółka z o.o.

Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w dowolnym miesiącu roku podatkowego, nie wcześniej jednak niż w miesiącu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji (art. 22k ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 8 ustawy o CIT). Po zakończeniu roku podatkowego, w którym wprowadzono środki trwałe do ewidencji, dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe.

PRZYKŁAD 39

W lutym 2018 r. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wprowadziła do ewidencji podlegający jednorazowej amortyzacji środek trwały (tj. samochód ciężarowy). Jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego tego środka trwałego podatnik może dokonać (i zaliczyć do podatkowych środków trwałych) w dowolnym miesiącu 2018 r., począwszy od lutego (tj. po wprowadzeniu go do ewidencji).

Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego (niezależnie od ilości nabytych środków trwałych) nie może przekroczyć obowiązującej dla danego roku równowartości kwoty 50 000 euro (dla 2018 r. jest to 216 000 zł). Przy określaniu ewentualnego przekroczenia tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł (art. 22k ust. 9 w zw. z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 9 w zw. z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).

UWAGA

Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w 2018 r. nie może przekroczyć 216 000 zł.

Ze względu na powyższy limit może się zdarzyć, że nie uda się całkowicie zamortyzować jednorazowo wszystkich środków trwałych wprowadzonych w danym roku do ewidencji środków trwałych. W takim przypadku od następnego roku podatkowego mali podatnicy powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową. W tej sytuacji suma odpisów amortyzacyjnych (w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT).

Warto dodać, że limit jednorazowej amortyzacji, o którym mowa, w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi (tj. spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek partnerskich oraz spółek komandytowych) odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z, odpowiednio, art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT) na wspólników spółki (zob. art. 22k ust. 13 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 13 ustawy o CIT). Powoduje to, między innymi, że limit ten jest odrębny dla spółek niebędących osobami prawnymi (w zakresie, w jakim jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonują te spółki), odrębny zaś dla poszczególnych wspólników tych spółek (w zakresie, w jakim dokonują oni jednorazowych odpisów amortyzacyjnych).

PRZYKŁAD 40

Spółkę komandytową X tworzą wspólnicy A, B i C. W lutym 2018 r. spółka ta jednorazowo zamortyzuje środek trwały (samochód ciężarowy) o wartości początkowej 38 000 zł. O kwotę tę zmniejszy się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący spółce w 2018 r. natomiast u wspólników spółki limit ten - na skutek dokonania przez spółkę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - nie ulegnie zmianie.

Z kolei w lipcu 2018 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokona - w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej - wspólnik A. O kwotę tę zmniejszy się limit jednorazowej amortyzacji przysługujący w 2018 r. temu wspólnikowi. W spółce X oraz u wspólników B i C limit jednorazowej amortyzacji - na skutek dokonania przez wspólnika A jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - nie ulegnie zmianie.

Omawiana jednorazowa amortyzacja (tj. dotycząca podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników) stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 22k ust. 10 ustawy o PIT oraz art. 16k ust. 10 ustawy o CIT). Oznacza to, że:

1) korzystanie z jednorazowej amortyzacji jest możliwe, jeżeli wartość pomocy de minimis w ciągu 3 lat poprzedzających moment skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie przekroczyła obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (co do zasady jest to 200 000 euro. Niższy limit tej pomocy dotyczy podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego - u takich podmiotów wartość pomocy de minimis przez dowolny okres 3 lat budżetowych nie może przekroczyć 100 000 euro),

2) zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jest możliwe wyłącznie w zakresie, w jakim dokonanie tego odpisu nie spowoduje przekroczenia obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 czerwca 2010 r., ITPB1/415-324/10/PSZ),

3) wartość pomocy de minimis z tytułu dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych należy uwzględniać przez kolejne 3 lata przy ustalaniu prawa do korzystania z tej pomocy.

3.5. Amortyzacja samochodów o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł

Gdy wartość początkowa nabytego składnika majątku, spełniającego definicję środka trwałego (w tym przypadku samochodu), nie przekracza 10 000 zł, podatnicy mogą:

● nie wprowadzać składnika majątku do ewidencji środków trwałych, a wydatki poniesione na jego nabycie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (art. 16d ust. 1 updop i art. 22d ust. 1 updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (określonych w art. 16h-16m updop i art. 22h-22m updof),

● wprowadzić składnik majątku do ewidencji środków trwałych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 updop i art. 22f ust. 3 updof).

Tabela 21. Zestawienie metod amortyzacji dozwolonych dla samochodów osobowych i ciężarowych

3.6. Amortyzacja samochodu zakupionego na raty

Środki transportu podlegają amortyzacji, jeżeli:

● stanowią własność lub współwłasność podatnika,

● zostały przez niego nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

● są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

● przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

● są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu

- art. 22a ust. 1 updof, art. 16a updop.

Amortyzacja samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej będzie więc możliwa jedynie wtedy, gdy nabywca stanie się jego właścicielem bądź współwłaścicielem.

Nabycie prawa własności w przypadku zakupu rzeczy na raty regulują przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Z art. 583 § 1 k.c. wynika, że sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Z kolei na podstawie art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 k.c.).

W związku z tym, że samochód jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, podatnik, zawierając umowę sprzedaży na raty, nabywa własność tego samochodu już z chwilą jego wydania. Oznacza to, że zapłata całej ceny, czyli wszystkich należnych sprzedawcy rat, nie jest, co do zasady, konieczna do przeniesienia prawa własności. Oznacza to, że podatnik ma prawo rozpocząć amortyzację nabytego samochodu bez konieczności zapłaty całego wynagrodzenia.

Jeśli zatem sprzedawca wprowadził do zawartej umowy zapis stanowiący, że przeniesienie prawa własności sprzedawanej rzeczy nastąpi dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty, to oznacza, iż skorzystał on z uprawnienia, jakie daje mu przywołany powyżej przepis, i zastrzegł sobie prawo własności. Oznacza to, że wykorzystywany w prowadzonej działalności samochód osobowy będzie mógł być amortyzowany najwcześniej z chwilą zapłaty ostatniej raty. Wcześniejsze zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

3.7. Obowiązek korekty amortyzacji w przypadku kradzieży samochodu

Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest uzależnione od tego, czy samochód w chwili ich dokonywania stanowi własność lub współwłasność podatnika. Z art. 169 k.c. wynika, że:

1) jeżeli osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze jednakże

2) gdy rzecz zgubiona, skradziona lub w inny sposób utracona przez właściciela zostaje zbyta przed upływem 3 lat od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty, nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem powyższego trzyletniego terminu. Ograniczenie to nie dotyczy pieniędzy i dokumentów na okaziciela ani rzeczy nabytych na urzędowej licytacji publicznej lub w toku postępowania egzekucyjnego.

Podatnik, który nabył kradziony samochód, co do zasady nie staje się jego właścicielem. Właścicielem takiego samochodu stanie się dopiero po upływie 3 lat od chwili, w której samochód ten został ukradziony i tylko wtedy, gdy nabywca samochodu nie ma świadomości, że nabywa go od osoby nieuprawnionej (nabywca jest w dobrej wierze).

Podatnik, który nie jest właścicielem, nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście nabywca skradzionego samochodu będący w dobrej wierze nie ma takiej świadomości. Dlatego też po uzyskaniu informacji o pochodzeniu samochodu jest on zobowiązany do dokonania korekty kosztów wstecz, tj. skorygowania okresu, w którym odpisy amortyzacyjne związane z tym samochodem zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z 30 maja 2016 r., 1061-IPTPB1.4511.159.2016.2.KU).

4. Udostępnienie samochodu pracownikowi

Samochody służbowe w firmie oddawane do dyspozycji pracownika w celach służbowych, prywatnych lub służbowo-prywatnych to coraz powszechniejsza praktyka, korzystna także z punktu widzenia pracodawcy. Auto służbowe jako narzędzie pracy ułatwia logistycznie pracę na odpowiednich stanowiskach, a także (w przypadku samochodów udostępnianych również w celach prywatnych) stanowi swoisty pozapłacowy bonus dla pracownika (głównie kadry zarządzającej). W praktyce pojawia się wiele wątpliwości, w jaki sposób rozliczać wydatki związane z użytkowaniem pojazdów służbowych w celach prywatnych.

4.1. Aspekt formalnoprawny

Pracownik, któremu powierzono samochód służbowy ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody powstałe w związku z jego używaniem. Przekazanie służbowego auta powinno być poprzedzone zawarciem umowy (choć nie jest to wymagane), w której zostaną określone wszystkie warunki korzystania z samochodu. W interesie pracodawcy jest również stworzenie tzw. polityki samochodowej (czyli regulaminu określającego prawa i obowiązki pracowników, który stanowi wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy).

4.1.1. Powierzenie mienia - odpowiedzialność pracownika

Artykuł 124 ustawy - Kodeks pracy (dalej: k.p.) jest podstawą do nałożenia na pracownika, któremu powierzono samochód służbowy, odpowiedzialności w pełnej wysokości za szkodę powstałą w związku z używaniem tego samochodu na cele służbowe. Od odpowiedzialności tej pracownik może się uwolnić, jeżeli wykaże, że szkoda powstała z przyczyn od niego niezależnych, a w szczególności wskutek niezapewnienia przez pracodawcę warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia. Pracodawca ma więc do wyboru dwa warianty odpowiedzialności materialnej pracownika:

● odpowiedzialność ograniczoną (za szkodę wyrządzoną pracodawcy) - stosowaną, gdy pracownik wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych ze swej winy wyrządził zakładowi pracy szkodę; odszkodowanie wówczas jest ograniczone do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia pracownika (art. 114 i 119 k.p.),

● odpowiedzialność nieograniczoną (za mienie powierzone) - pracownik odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w powierzonym mieniu (art. 124 k.p.).

Interesy pracodawcy, który powierzył służbowy samochód pracownikowi, chroni domniemanie o prawie do obciążenia pracownika odpowiedzialnością odpowiadającą kwotowo szkodzie, którą wyrządził. Pracownik może zakwestionować to domniemanie poprzez wykazanie, że np. uszkodzenie przez niego samochodu nastąpiło z niezależnych od niego przyczyn, jak np. kradzież lub zniszczenie na skutek siły wyższej. Pracownik nie poniesie też odpowiedzialności po wykazaniu, że zrobił wszystko, co było możliwe w ramach wypełniania swych obowiązków (zgodnie z art. 100 k.p.).

Wykonując swoje obowiązki, pracownik może przez okoliczności zostać zmuszony podjąć działania sprzeczne z zasadami wyznaczonymi przez umowę o użytkowanie samochodu służbowego. W przypadku kolizji przepisów k.p. i takiej umowy pierwszeństwo ma Kodeks pracy. Oznacza to, że nakładając na pracownika wiele zobowiązań w umowie o powierzeniu samochodu służbowego, ale sprzecznych z k.p., pracodawca powinien liczyć się z tym, że nie będą one miały mocy prawnej.

PRZYKŁAD 41

Na podstawie umowy pracodawca powierzył pracownikowi samochód służbowy. W umowie znalazł się zapis, że pracownik jest zobowiązany parkować tylko na parkingach strzeżonych. Pracownik złamał ten nakaz i zaparkował samochód na parkingu niestrzeżonym w godz. 8-15 (godziny pracy). Realizował w tym czasie polecenie służbowe zaprezentowania oferty handlowej na 2018 r. kluczowemu klientowi pracodawcy. Wybrane przez pracownika miejsce parkowania było najbliżej miejsca spotkania z klientem. Samochód służbowy został skradziony. Pracodawca domagał się od pracownika zwrotu 70 000 zł tytułem pokrycia szkody. Samochód nie był ubezpieczony i nie miał zabezpieczeń przed kradzieżą poza zwykłym autoalarmem. W przypadku gdy sprawa trafi do sądu, pracodawca musi się liczyć z przegraną. Pracownik - co jest bezsporne - złamał zakaz parkowania samochodem służbowym poza strzeżonym parkingiem. Jednak zrobił to, wykonując obowiązki pracownicze, a pracodawca nie zadbał o wyposażenie samochodu chroniące przed kradzieżą i nie ubezpieczył go.

Umowa o powierzeniu samochodu służbowego pracownikowi powinna zawierać:

● dokładny opis samochodu służbowego i jego wyposażenia; takie informacje może alternatywnie zawierać protokół przekazania stanowiący załącznik do umowy,

● kopię instrukcji obsługi samochodu i oświadczenie pracownika o zapoznaniu się z tą instrukcją oraz oświadczenie o odbyciu szkolenia z obsługi samochodu,

● określenie zakresu obowiązków pracowniczych, do których wykonania będzie wykorzystywany samochód służbowy,

● określenie zakazów (np. zakaz palenia w samochodzie, przewożenia zwierząt) i nakazów (np. tankowanie określonego typu paliwa, zlecenie naprawy samochodu wyłącznie w ASO),

● zobowiązanie pracownika do wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów służbowych lub określenie zasad korzystania z samochodu na cele prywatne,

● określenie zasad parkowania samochodu,

● wyznaczenie reguł postępowania z samochodem w zakresie serwisowania,

● wskazanie okresu, na jaki samochód jest powierzany, i terminu jego zwrotu (np. wprowadzenie do umowy prawa do zwrotu samochodu na żądanie pracodawcy),

● wyznaczenie zasad zwrotu pracodawcy samochodu służbowego.

4.1.2. Regulamin korzystania z samochodu służbowego

Pracodawca może udostępnić samochód służbowy pracownikowi bez zawierania umowy o powierzeniu samochodu zgodnie z art. 124 k.p. Jest to udostępnienie pracownikowi narzędzia pracy według ogólnych zasad wyznaczonych przez Kodeks pracy. Istnieją wątpliwości, czy pojęcie "narzędzie" odpowiada pojęciu "samochód". Narzędzie jest definiowane w słownikach języka polskiego jako urządzenie umożliwiające ręczne wykonanie jakiejś czynności lub pracy, przedmiot trzymany w dłoniach, który pozwala pracownikowi wykonać prace niemożliwe do wykonania gołymi rękami. Takim narzędziem jest np. wiertarka. Samochód jest pojęciem szerszym. Dla znalezienia podstawy prawnej do korzystania przez pracownika z samochodu służbowego można powołać art. 104¹ § 1 k.p. Przepis ten stanowi, że regulamin pracy, określając prawa i obowiązki pracodawcy i pracowników związane z porządkiem w zakładzie pracy, powinien ustalać w szczególności organizację pracy oraz wyposażenie pracowników m.in. w narzędzia. Przepis zawiera zwrot "w szczególności", co pozwala na określenie w regulaminie pracy kwestii innych niż wprost wskazane przez Kodeks pracy. Można wykorzystać regulamin do opisania zasad korzystania przez pracownika z samochodu służbowego na cele służbowe (traktując go jako narzędzie pracy). Bez znaczenia jest więc spór o to, czy samochód jest narzędziem w rozumieniu słowników języka polskiego. Pracodawcy często wprowadzają jako osobny regulamin używania samochodu służbowego (rozumiany jako część regulaminu pracy).

PRZYKŁAD 42

W momencie zawarcia umowy o pracę pracownik podpisał oświadczenie, że zapoznał się z regulaminem pracy, oraz dokument o wyrażeniu zgody na ponoszenie odpowiedzialności materialnej za powierzony samochód służbowy według zasad określonych w regulaminie pracy. W dokumencie tym nie został jednak wskazany konkretny samochód służbowy. W aktach osobowych pracownika nie było też żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby powierzenie konkretnego samochodu ze wskazaniem jego marki i numeru rejestracyjnego. Pracownik każdego dnia jeździł innym samochodem służbowym (pracodawca ma ich 23). Po przyjściu do pracy otrzymywał od kierownika zmiany informację, którym samochodem ma jechać i na jakiej trasie. Kluczyki do tych samochodów były w stacyjkach, a dokumenty samochodowe znajdowały się w schowku w samochodzie. Pracownik nie znał stanu technicznego samochodu, który danego dnia miał prowadzić, ani jego wyposażenia. Samochód został uszkodzony w stłuczce. Pracodawca przegrał proces przeciwko pracownikowi o pokrycie szkód według zasad dla odpowiedzialności za powierzenie samochodu służbowego na podstawie art. 124 k.p. Sąd uznał, że pracownik nie wyraził zgody na przejęcie odpowiedzialności za konkretny samochód uszkodzony następnie w wypadku, a korzystał z tego samochodu na podstawie regulaminu. Korzystanie z samochodu nie odbyło się na podstawie indywidualnej umowy o powierzeniu mienia.

W sytuacji przedstawionej w przykładzie pracownik nie wyraził zgody na przejęcie odpowiedzialności za wykorzystywany w pracy samochód służbowy. Brak indywidualnych ustaleń między pracodawcą a pracownikiem (np. w formie umowy) wyklucza możliwość zastosowania art. 124 k.p.

4.1.2.1. Regulamin korzystania z samochodu służbowego - co warto zamieścić

Polityka samochodowa (czyli regulamin, określający prawa i obowiązki pracowników, ustanowiony przez pracodawcę, który stanowi wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy), aby skutecznie zabezpieczała pracodawcę, powinna regulować kilka istotnych z punktu widzenia jego interesów kwestii.

1. Sposób przekazania samochodu służbowego pracownikowi

W szczególności pracodawca powinien zadbać o prawidłowe uregulowania zasad wydawania pojazdu służbowego pracownikowi. Należy bowiem mieć na względzie, że przekazanie pojazdu służbowego stanowić będzie powierzenie pracownikowi mienia służbowego, o którym mowa w art. 124 § 2 k.p.

Protokół zdawczo-odbiorczy powinien posłużyć do udokumentowania wydania, jak również odbioru pojazdu służbowego przez pracownika. W tym dokumencie należy dokładnie opisać stan pojazdu w chwili jego przekazania oraz odbioru - do protokołu można dołączyć dokumentację zdjęciową.

Warto również zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, że dla skutecznego przejęcia pieczy nad mieniem powierzonym wystarczające jest przeniesienia posiadania powierzanej rzeczy, co może polegać już na wydaniu kluczy pracownikowi (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 24 czerwca 2009 r., II PK 286/08) Niemniej jednak skłaniać należy się ku stanowisku, że dla skutecznego powierzenia mienia pracownikowi, ten ostatni powinien wyrazić zgodę (najlepiej wyraźną) na przyjęcie mienia od pracodawcy.

2. Zasady ponoszenia odpowiedzialności przez pracownika

Kolejnym istotnym zagadnieniem, które należy uregulować w Polityce samochodowej, są zasady odpowiedzialności pracowników za ewentualne szkody, które mogą powstać w powierzonym im samochodzie służbowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że pracownik, któremu powierzono mienie pracodawcy z obowiązkiem zwrotu, odpowiada za nie w sposób bardziej rygorystyczny, bo nie - jak standardowo przewidują to przepisy k.p. do wysokości 3-krotności wynagrodzenia - ale stosownie do brzmienia art. 124 § 2 k.p. w pełnej wysokości.

Pracownicy często próbują uwolnić się od tej "rozszerzonej" odpowiedzialności, wykazując, że pracodawca nie zapewnił elementarnych warunków umożliwiających zabezpieczenie pracownikowi powierzonego mienia.

Taka argumentacja bywa niekiedy skuteczna, o czym świadczy stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy w wyroku z 21 listopada 2006 r. (II PK 69/06), zgodnie z którym:

SN

Wydanie przez pracodawcę zarządzenia nakazującego pracownikowi parkowanie powierzonego pojazdu wyłącznie na parkingach strzeżonych, bez jego wyposażenia w podstawowe zabezpieczenia (autoalarm, blokada skrzyni biegów), nie może być uznane za zapewnienie warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia.

3. Zasady użytkowania samochodu służbowego

Praktycznie przygotowana Polityka samochodowa powinna regulować także zasady użytkowania samochodów służbowych. Można w niej w szczególności ustalić, czy np. pracownikom wolno używać pojazdów służbowych do celów prywatnych, czy pracownicy mogą udostępniać samochody służbowe osobom trzecim, np. swojej rodzinie, jakie są zasady używania kart paliwowych, jakie koszty związane z eksploatacją samochodu służbowego ponosić będzie pracodawca, a jakie pracownik we własnym zakresie.

4. Konserwacja samochodu służbowego

Pracodawca powinien zamieścić w Polityce samochodowej zapisy dotyczące konserwacji pojazdów służbowych, które przybiorą postać obowiązków obciążających pracowników. W szczególności można określić zasady terminowego serwisowania, prawidłowej pielęgnacji oraz utrzymania w dobrym i niezawodnym stanie powierzonych pracownikom pojazdów służbowych. W tym celu powinni oni dokonywać przeglądów serwisowych, badań technicznych, jak również ewentualnych wymaganych napraw.

Pracownicy mogą także zostać zobowiązani do okresowej zmiany ogumienia, czy też wymiany płynów eksploatacyjnych. Warto również pamiętać o obowiązku mycia samochodu czy utrzymania go w czystości (samochód przedstawiciela handlowego nierzadko stanowi wizytówkę firmy pracodawcy!). Wielu pracodawców zabrania palenia tytoniu w pojazdach służbowych (w szczególności, gdy taki wymóg stawiany jest dla całej floty samochodowej, z której korzysta pracodawca).

5. Monitorowanie pracowników (GPS)

Coraz popularniejszym rozwiązaniem stosowanym przez pracodawców jest stałe kontrolowanie lokalizacji, w której znajduje się pracownik, poprzez wbudowany nadajnik GPS w jego samochodzie służbowym.

Warto więc, aby w Polityce samochodowej pracodawca wprost uregulował, że pracownik, rozpoczynając podróż samochodem służbowym, zobowiązany jest do uruchomienia systemu nawigacji GPS oraz określenia punktu docelowego przejazdu. Ponadto warto zobowiązać pracownika, aby korzystał z systemu nawigacji GPS w celu wyboru optymalnej trasy przejazdu, co może wpłynąć na ograniczenie kosztów po stronie pracodawcy.

6. Zasady bezpieczeństwa

Polityka samochodowa to również miejsce, w którym należy zamieścić zapisy dotyczące podstawowych zasad bezpieczeństwa, które pracownicy powinni zachować, korzystając z pojazdów służbowych. W szczególności wskazać w niej należy, że prawo do korzystania z samochodów służbowych przysługuje wyłącznie tym pracownikom, którzy posiadają ważne prawo jazdy oraz aktualne badania lekarskie. Pracownicy powinni zostać również zobowiązani do natychmiastowego poinformowania pracodawcy o utracie uprawnień do prowadzenia pojazdu.

Dodatkowo, warto wskazać przykładowe przeciwwskazania do korzystania z pojazdu służbowego przez pracownika, tj. zażycie leków, narkotyków, spożycie alkoholu czy przemęczenie.

Bez wątpienia istotne jest przypomnienie pracownikom, że podczas korzystania z pojazdów służbowych zobowiązani są oni do przestrzegania przepisów ruchu drogowego, w tym w szczególności do korzystania z pasów bezpieczeństwa. Warto, aby pracodawca wyraźnie wskazał, że wszelkie mandaty, które otrzyma pracownik podczas korzystania z samochodu służbowego, będzie zobowiązany pokryć we własnym zakresie.

7. Zasady rozliczania kosztów użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych

Wprowadzenie dopuszczalności korzystania przez pracownika z pojazdu służbowego do celów prywatnych powoduje konieczność uregulowania zasad rozliczania kosztów wynikających z ww. faktu. W związku z tym pracodawca powinien rozważyć, w jaki sposób będzie rozliczał koszty użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych przez swoich pracowników. Może się bowiem okazać, że konieczne będzie prowadzenie przez nich np. ewidencji przebiegu pojazdu.

W przypadku gdy pracodawca zdecyduje się finansować pracownikom paliwo do jazd prywatnych, konieczne może się okazać prowadzenie przez pracowników zestawień dotyczących ilości zużytego paliwa do takich jazd, jak również dokumentowanie sprzedaży tego paliwa przez pracodawcę za pomocą kas rejestrujących.

Wszystkie ww. informacje będą miały bowiem istotne znaczenie w kontekście obowiązków podatkowych zarówno pracodawcy, jak i pracownika.

4.1.3. Umowa o użytkowanie samochodu a umowa użyczenia

Pracodawca może powierzyć pracownikowi samochód firmowy bez umowy o powierzeniu mienia, która powoduje, że pracodawca w razie powstania straty może żądać odszkodowania w pełnej wysokości (art. 124 k.p.). Pracodawca może powierzać pracownikowi samochód na podstawie umowy o użytkowanie samochodu. Umowa tego typu jest stosowana zwłaszcza w sytuacjach, gdy samochód jest używany na cele mieszane (służbowe i prywatne). Niewłaściwe będzie jednak zastosowanie umowy użyczenia określonej w ustawie - Kodeks cywilny. Artykuł 710 k.c. stanowi, że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Tymczasem pracodawca nie użycza pracownikowi samochodu służbowego nieodpłatnie. Pracodawca liczy przecież na wzajemne świadczenie pracy, jakie otrzyma od pracownika.

Przeciwko stosowaniu umowy użyczenia samochodu służbowego w relacji pracownik-pracodawca przemawia także art. 713 k.c. Przepis ten stanowi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Z uwagi na art. 713 k.c. zastosowanie umowy użyczenia przez pracodawcę powodowałoby, że pracownik byłby zobowiązany do ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania samochodu (np. w tej sytuacji może powstać problem, czy pracownik ma płacić za paliwo i naprawy, a potem ewentualnie odzyskiwać te pieniądze od pracodawcy, narażając się na ryzyko uznania, że powstaje obowiązek w PIT i VAT). Tymczasem zasadą w prawie pracy jest, że pracownik nie uiszcza opłat na rzecz pracodawcy w związku z korzystaniem z majątku pracodawcy.

4.2. Samochód służbowy wykorzystywany w celach prywatnych

Samochód służbowy jest zwykle udostępniany pracownikom do wykonywania obowiązków służbowych. Nie ma wówczas wątpliwości co do podatkowego sposobu rozliczania wydatków związanych z takim samochodem. Sprawa komplikuje się w przypadku umożliwienia zatrudnianym pracownikom wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Pracownik, który użytkuje samochód służbowy w celach prywatnych, osiąga zryczałtowany przychód w wysokości uzależnionej od pojemności silnika i liczby dni użytkowania tego pojazdu na warunkach określonych wprost w updof.

Natomiast mimo wyroku TK z 2014 r. w sprawie nieodpłatnych świadczeń ryczałt za jazdy lokalne nadal należy traktować jako przychód pracownika, który podlega opodatkowaniu. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy traktują bowiem to świadczenie jako pieniężne.

4.2.1. Przychód pracownika

Samochody służbowe w firmie oddawane do dyspozycji pracownika w celach służbowych, prywatnych lub służbowo-prywatnych to coraz powszechniejsza praktyka, korzystna także z punktu widzenia pracodawcy. Auto służbowe jako narzędzie pracy ułatwia logistycznie pracę na odpowiednich stanowiskach, a także (w przypadku samochodów udostępnianych również w celach prywatnych) stanowi swoisty pozapłacowy bonus dla pracownika (głównie kadry zarządzającej). W praktyce pojawia się wiele wątpliwości, w jaki sposób rozliczać wydatki związane z użytkowaniem pojazdów służbowych w przypadku nieodpłatnego użyczenia, częściowo odpłatnego udostępnienia lub najmu w świetle obowiązujących przepisów dotyczących rozliczania używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Pracodawcy są zobowiązani - zarówno do celów podatkowych, jak i naliczania składek ZUS - rozpoznawać przychody pracowników z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego używania samochodów służbowych do celów prywatnych.

Jeżeli pracodawca umożliwia pracownikowi korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych, to u pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który pracodawca powinien doliczyć do zwykłych przychodów ze stosunku pracy osiąganych przez pracownika, a w konsekwencji uwzględnić przy potrącaniu zaliczek na podatek dochodowy (art. 12 ust. 1 updof). Przepisy określające zryczałtowaną wysokość przychodów pracowników za użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych są zawarte w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT. Ich wysokość jest uzależniona od pojemności pojazdu, tj. w zależności od pojemności silnika przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi:

● w przypadku pojazdu o pojemności silnika do 1600 cm³ - 250 zł miesięcznie (8,33 zł za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych),

● w przypadku pojazdu o pojemności silnika powyżej 1600 cm³ - 400 zł miesięcznie (13,33 zł za każdy dzień wykorzystywania pojazdu do celów prywatnych).

Kwoty dzienne są uwzględniane, jeżeli samochody będą wykorzystywane przez pracowników do celów prywatnych tylko przez część miesiąca (np. ze względu na urlop pracownika lub fakt, że nie może on korzystać z samochodu do celów prywatnych w dni wolne od pracy - w przypadku garażowania auta w siedzibie pracodawcy).

Schemat 1. Zasady korzystania z samochodu służbowego

4.2.1.1. Nieodpłatne korzystanie z firmowego auta - ryczałtowy przychód pracownika

Korzystanie przez pracownika w celach prywatnych ze służbowego samochodu, udostępnionego przez pracodawcę nieodpłatnie, powoduje uzyskanie przez pracownika przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, którego wartość należy doliczyć do przychodów ze stosunku pracy.

Wartość tego przychodu zakład pracy, będący płatnikiem PIT, ustala w formie miesięcznego ryczałtu, którego wysokość - uzależniona od pojemności silnika - wynosi 250 zł lub 400 zł. Z art. 12 ust. 2a updof wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³.

Przychód w tej wysokości należy ustalić wtedy, gdy pracownik przez cały miesiąc wykorzystuje samochód do celów prywatnych i nie zwraca pracodawcy żadnych kwot z tego tytułu. Przy czym na wartość miesięcznego ryczałtu, stanowiącego przychód pracownika, nie wpływa ani rodzaj samochodu lub jego marka, ani liczba faktycznie przejechanych kilometrów. Dla ustalenia wartości przychodu nie ma znaczenia, czy pracownik korzystał z samochodu osobowego czy np. z dostawczego lub ciężarowego (znaczenie ma tylko pojemność silnika). Na wysokość ryczałtu nie wpływa także to, czy pracownik danego dnia, w którym korzystał z firmowego auta, przejechał faktycznie 5 km w celach prywatnych czy 500 km.

PRZYKŁAD 43

Pracodawca umożliwia pracownikowi nieodpłatne wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego o pojemności silnika 1598 cm³. Pracownik co miesiąc uzyskuje z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 250 zł.

Z art. 12 ust. 2b updof wynika, że w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 miesięcznego ryczałtu w kwocie 250 zł lub 400 zł. Wobec tego stawka za jeden dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, w zależności od pojemności silnika, wynosi odpowiednio 8,33 zł (250 zł × 1/30) lub 13,33 zł (400 zł × 1/30) - patrz tabela 22.

Tabela 22. Wartość miesięcznego zryczałtowanego przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z wykorzystywaniem firmowego auta do celów prywatnych

PRZYKŁAD 44

Pracownik, który przeprowadzał w swoim domu remont, poprosił pracodawcę o wypożyczenie na kilka dni firmowego samochodu dostawczego w celu dowozu potrzebnych materiałów budowlanych. Pracodawca wyraził zgodę i na 4 dni nieodpłatnie użyczył pracownikowi auta. Pojemność silnika w tym samochodzie przekracza 1600 cm³. U pracownika w miesiącu użyczenia samochodu powstał przychód podatkowy w wysokości 53,32 zł (13,33 zł × 4 dni).

UWAGA

W celu prawidłowego ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w danym miesiącu pracownik powinien prowadzić ewidencję wyjazdów prywatnych.

Wzór 2. Umowa użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych

4.2.1.2. Odpłatne korzystanie z firmowego auta a przychód pracownika

Kwota 250 zł lub 400 zł zwiększa przychody pracownika, jeśli w trakcie całego miesiąca firmowy samochód był wykorzystywany do jego celów prywatnych, a pracownik nie poniósł z tego tytułu żadnej odpłatności. Jeśli jednak stało się inaczej i zakład pracy obciąża pracownika za wykorzystywanie firmowego auta w celach prywatnych, to jego przychodem jest różnica pomiędzy wartością zryczałtowanego przychodu a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c updof).

PRZYKŁAD 45

Zakład pracy udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Z tego powodu z wynagrodzenia pracownika potrącono kwotę 150 zł. W takim przypadku u pracownika za korzystanie z firmowego auta do celów prywatnych powstał przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych w kwocie 100 zł (250 zł - 150 zł).

PRZYKŁAD 46

Zakład pracy udostępnił pracownikowi do celów prywatnych samochód firmowy o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. Pracownik korzystał z auta przez 6 dni za częściową odpłatnością, która stanowiła  kwotę 50 zł. Do przychodów pracownika należy doliczyć kwotę 29,98 zł, która została ustalona następująco:

1. Zryczałtowana wartość przychodu za wykorzystywanie auta do celów prywatnych: 13,33 zł × 6 dni = 79,98 zł.

2. Odpłatność poniesiona przez pracownika: 50 zł.

3. Wartość przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia: 29,98 zł (79,98 zł - 50 zł).

PRZYKŁAD 47

Spółka "ERGO" S.A. w czerwcu 2018 r. udostępniła pracownikowi na 3 dni służbowy samochód o pojemności silnika poniżej 1600 cm³ na cele prywatne, za częściową odpłatnością, która została ustalona (w umowie zawartej z pracownikiem) na kwotę 15 zł. Oznacza to, że u pracownika powstał w czerwcu 2018 r. przychód do opodatkowania w kwocie 10 zł [(250 zł : 30 dni × 3 dni) - 15 zł = 10 zł].

Doliczanie przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, w przypadku gdy pracownik ponosi częściową odpłatność, dotyczy tylko sytuacji, gdy odpłatność ta jest niższa od wartości zryczałtowanego przychodu ustalonego w sposób określony przez art. 12 ust. 2a lub 2b updof. W sytuacji gdy odpłatność, którą ponosi pracownik z tytułu korzystania z samochodu do celów prywatnych, jest wyższa od zryczałtowanego przychodu, przychód u pracownika nie powstaje.

PRZYKŁAD 48

Pracodawca udostępniał pracownikowi do celów prywatnych samochód służbowy o pojemności silnika 1398 cm³. Pracownik poniósł z tego tytułu odpłatność w kwocie 300 zł. W takim przypadku nie powstał u niego żaden przychód z tytułu umożliwienia mu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Kwota odpłatności (300 zł) jest bowiem wyższa od kwoty zryczałtowanego przychodu (250 zł).

4.2.1.3. Dojazd do pracy samochodem służbowym i parkowanie w miejscu zamieszkania

Pracownik, z którym zawarto umowę użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, niekoniecznie wykorzystuje ten pojazd w celach prywatnych wyłącznie w dni wolne od pracy. W zależności od postanowień zawartej z pracownikiem umowy o użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych przyjmuje się, że przejazd z miejsca zamieszkania do zakładu pracy i z zakładu pracy do miejsca zamieszkania jest przejazdem służbowym lub prywatnym (pojazd po godzinach pracy, a zatem w dzień roboczy, może być przez pracownika wykorzystywany także prywatnie).

W ustawie nie ma przepisów regulujących kwestię charakteru przejazdu z domu do zakładu pracy samochodem służbowym. W tej sprawie wypowiadały się jednak wielokrotnie organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 września 2011 r. (ILPB2/415-642/11-2/JK) uznał, że przejazdy pracowników służbowym samochodem spod domu do biura firmy nie stanowią nieodpłatnego świadczenia (czyli są przejazdem służbowym). W związku z tym ich wartość nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami zawartymi w art. 12 ustawy o PIT.

W przypadku gdy samochód służbowy jest wykorzystywany w celach służbowych, wydatki związane z jego użytkowaniem nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy. Odpowiednio przejazdy z miejsca zamieszkania (miejsca garażowania służbowego samochodu oznaczonego w umowie o użytkowanie samochodu) do pracy oraz z pracy do miejsca zamieszkania nie będą stanowiły przychodów ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, ponieważ w tej sytuacji przejazdy stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy. Cel ten wyraża się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu. Jedynie gdyby pracownik wykorzystywał samochód służbowy do prywatnych celów, niezwiązanych z dojazdem do pracy, należałoby wydatki związane z użytkowaniem samochodu uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika.

UWAGA

Warunkiem nieuznania przejazdów za nieodpłatne świadczenia jest wyznaczenie miejsca parkowania samochodu służbowego przez pracodawcę, a określenie miejsca powinno zostać zapisane w wewnętrznych regulacjach tworzonych przez przedsiębiorcę oraz w zawartej z pracownikiem umowie o używanie samochodu służbowego.

Przejazdy pracowników samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i w kierunku odwrotnym, jeżeli nie służą osobistym celom pracowników, lecz odbywają się w ramach realizacji zadań służbowych, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wartości tego świadczenia nie można więc zaliczyć do przychodu pracowników ze stosunku pracy (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2017 r., 2461-IBPB-2-2.4511.123.2017.2.BF). Zatem spółka nie będzie miała z tego tytułu obowiązku ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu ze stosunku pracy oraz obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności odnoszące się do innych nieodpłatnych świadczeń, należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, a określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Zgodnie z art. 124 § 2 k.p. pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się. Odpowiednio należy przyjąć, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Tym samym pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania, będącego wyznaczonym miejscem parkowania tego pojazdu, do siedziby firmy oraz z siedziby firmy do miejsca zamieszkania, co do zasady, nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało im wyznaczone przez pracodawcę zgodnie z uregulowanymi zasadami (taka sytuacja będzie występować wówczas, gdy pracodawca nie dysponuje zabezpieczonym placem lub garażem, w którym mógłby bezpiecznie parkować samochody użytkowane przez pracowników, bądź gdy wynika to z charakteru zadań służbowych realizowanych przez pracowników).

PRZYKŁAD 49

Pracownicy spółki PHU AKRYL Sp. z o.o. korzystają z samochodów na podstawie umów o udostępnienie samochodu do celów służbowych oraz do celów prywatnych. W praktyce samochody w zdecydowanej większości dni pokonują tylko trasę dom-praca-dom (co wynika z przebiegu ewidencji). Spółka przyjmuje, że przejazdy z domu do pracy i z pracy do domu stanowią przejazdy służbowe, ponieważ samochody za zgodą spółki są garażowane w miejscu zamieszkania pracowników.

Każdego miesiąca pracownicy składają w firmie oświadczenie o liczbie dni, w których użytkowali samochód tylko do celów prywatnych. Są to dni wolne od pracy (weekendy, święta, urlopy). Oświadczenia te stanowią podstawę do wyliczenia przychodu, który podlega opodatkowaniu i ozusowaniu w wymiarze 400 zł (ryczałt). W praktyce podstawę opodatkowania i oskładkowania stanowi liczba dni "prywatnych" w miesiącu × 1/30 ryczałtu (400 zł). Przy założeniu zatem, że są to cztery weekendy (4 soboty i 4 niedziele) w danym miesiącu: 8 × 13,33 zł, co daje kwotę 106,64 zł, będącą podstawą opodatkowania i ozusowania.

Innym uzasadnieniem jest powołanie się pracodawcy na mobilność pracownika, którego charakter pracy oznacza np. konieczność nieplanowanego powrotu do pracy w weekend albo w nocy. Przykładem akceptacji przez fiskusa wskazanych argumentów jest interpretacja indywidualna z 8 maja 2017 r. (1061-IPTPB3.4511.37.2017.2.KJ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

MF

(...) wnioskodawca, będący Spółką Akcyjną, udostępnia niektórym swoim pracownikom samochody służbowe, będące Jego własnością. Wnioskodawca podejmuje każdorazowo indywidualną decyzję o przyznaniu samochodu służbowego danemu pracownikowi. Są to członkowie kadry zarządzającej, których praca charakteryzuje się podwyższoną dyspozycyjnością. Członkowie kadry zarządzającej biorą udział w zarządzaniu Spółką oraz sprawują nadzór nad jej działalnością. W przypadku kryzysowych sytuacji, członkowie kadry zarządzającej są zobowiązani do szybkiej reakcji oraz podjęcia działań ograniczających ryzyko wystąpienia negatywnych konsekwencji dla Spółki. Jednocześnie, w ramach swoich obowiązków służbowych, członkowie kadry zarządzającej przemieszczają się pomiędzy siedzibą Spółki a Jej oddziałami w innych miejscowościach. Wykonywanie zadań służbowych przez kadrę zarządzającą wiąże się zarówno z wysoką mobilnością pracy, jak i koniecznością bycia w gotowości do jej szybkiego podjęcia, również poza godzinami pracy (np. wieczorami lub w weekendy).

Jeśli z ewidencji prowadzonej przez pracowników wynika, że dany pracownik wykorzystywał samochód tylko w dniach wolnych od pracy, przy jednoczesnym założeniu, że zgodnie z umową o użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych garażowanie auta odbywa się w miejscu zamieszkania pracownika (jest to miejsce wyznaczone przez pracodawcę), spółka będzie miała podstawę przyjąć, iż dany pracownik wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych tylko w dni wolne od pracy (jeśli tak będzie wynikać z ewidencji, ponieważ przejazdy z domu do pracy i w odwrotnym kierunku będą wówczas miały charakter przejazdów służbowych). W takim przypadku za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych wartość świadczenia nieodpłatnego ustala się w wysokości 1/30 odpowiednio kwoty 250 zł lub 400 zł miesięcznie.

Jeżeli jednak w umowie o użytkowanie samochodu służbowego do celów prywatnych nie ma zapisu, zgodnie z którym miejscem wyznaczonym do garażowania pojazdu jest miejsce zamieszkania pracownika, wówczas wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia trzeba będzie ustalić generalnie na poziomie całej kwoty ryczałtu, tj. 250 zł/400 zł miesięcznie (w zależności od pojemności silnika samochodu).

Okazjonalne parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania

Kwestia konieczności rozpoznawania zryczałtowanego przychodu w wysokości odpowiednio 250 zł lub 400 zł po stronie pracowników, którym pracodawcy umożliwiają parkowanie samochodów służbowych w miejscu zamieszkania, wzbudzała wątpliwości podatników. Niektóre organy podatkowe w początkowym okresie obowiązywania przepisów dotyczących tzw. ryczałtów samochodowych zajmowały stanowisko, że pracownik, któremu pracodawca umożliwia parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, zawsze osiąga przychód ze stosunku pracy. Ich zdaniem nie można w takim przypadku wykluczyć prywatnego użytku samochodu służbowego.

W wydawanych obecnie interpretacjach indywidualnych organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko, że przejazdy samochodem służbowym z miejsca zamieszkania pracownika, w którym pracodawca formalnie wyznaczył miejsce parkowania powierzonego pracownikowi samochodu służbowego, do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, co jest podyktowane charakterem wykonywanej pracy (np. bycie przedstawicielem handlowym), nie stanowią dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeżeli przejazdy te odbywają się wyłącznie w celach służbowych.

PRZYKŁAD 50

Przedstawiciel handlowy korzysta z samochodu służbowego o pojemności silnika do 1600 cm³ jako mienie powierzone na podstawie art. 124 k.p. Samochód służbowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów zawodowych i parkowany w miejscu zamieszkania przedstawiciela handlowego. Przejazd na trasie między siedzibą pracodawcy a miejscem zamieszkania przedstawiciela nie jest podstawą do rozpoznania świadczenia nieodpłatnego na potrzeby PIT. Pracodawca nie ma podstawy do uznania, że przedstawiciel handlowy wykorzystuje samochód służbowy na cele prywatne, i nie dokonuje wyceny tego świadczenia ryczałtem w wysokości 250 zł miesięcznie.

Brak konieczności rozpoznawania przychodu dotyczy również pracowników, którym pracodawca wyznaczył miejsce parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania z uwagi na odbywanie częstych podróży służbowych albo wizyt u klientów lub w urzędach w drodze z domu do pracy i z powrotem. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2016 r. (1061-IPTPB1.4511.821.2016.2.DJD), w której czytamy:

MF

(...) Spółka - Wnioskodawca - zamierza wprowadzić nowy regulamin użytkowania samochodów służbowych przez pracowników. Zgodnie z projektem regulaminu, po wykonaniu zadań związanych z działalnością służbową parkowanie samochodów służbowych może mieć miejsce na terenie Spółki - w miejscu przeznaczonym do parkowania samochodów służbowych, na parkingu strzeżonym - jeżeli samochód służbowy pozostaje w dyspozycji pracownika poza godzinami pracy, na ogrodzonym terenie prywatnym w miejscu zamieszkania pracownika lub w najbliższym sąsiedztwie miejsca zamieszkania pracownika - jeżeli samochód służbowy pozostaje w dyspozycji pracownika poza godzinami pracy i nie ma możliwości pozostawienia samochodu służbowego na parkingu strzeżonym. Regulamin będzie przewidywał, że pracownik ma prawo do używania samochodu do celów prywatnych na podstawie podpisanej umowy z pracodawcą. Jeżeli pracownik nie ma podpisanej umowy z pracodawcą nie ma On możliwości korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych. Jednak mogą zdarzyć się sytuacje, w których będzie parkował wykorzystywany w celach służbowych samochód w miejscu zamieszkania pracownika, co będzie związane z godzinami wykonywanych obowiązków służbowych. Jeżeli wyjazd w delegację lub powrót z delegacji wypada bardzo wcześnie rano lub bardzo późno w nocy, pracodawca dopuszcza (przed delegacją lub po niej) zaparkowanie auta służbowego w miejscu zamieszkania pracownika. Pracownik jest wówczas bezpośrednio odpowiedzialny za powierzone auto, mając obowiązek zaparkować samochód na swoim terenie prywatnym albo w jego sąsiedztwie. Fakt parkowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania nie oznacza zgody pracodawcy na użytkowanie pojazdu do celów prywatnych - pracownik wykorzystuje samochód wyłącznie do celów służbowych i uprawniony jest jedynie do dojazdu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania oraz z miejsca zamieszkania do miejsca pracy w związku z późnymi lub wczesnymi godzinami pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że parkowanie samochodu służbowego w miejscu wskazanym przez pracodawcę w regulaminie będzie stanowiło realizację obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, tj. obowiązku zapewnienia odpowiedniej ochrony i dbałości o mienie powierzone pracownikowi przez pracodawcę. Pracownik przejmie bowiem od Wnioskodawcy (jako pracodawcy) opiekę nad powierzonym samochodem i będzie odpowiedzialny za powierzone auto, mając obowiązek pozostawić samochód na swoim terenie prywatnym albo w jego sąsiedztwie. Ponadto, gdy samochód nie będzie wykorzystywany przez pracownika w celach prywatnych, a konieczność okazjonalnego parkowania samochodu w miejscu jego zamieszkania związana będzie z realizacją zadań służbowych - wpływając na lepszą organizację pracy, nie będzie stanowić korzyści dla pracownika tylko dla pracodawcy poprzez zwiększenie mobilności i dyspozycyjności pracownika.

W związku z tym okazjonalne parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika przy wykonywaniu obowiązków służbowych nie będzie powodować powstania przychodu po stronie pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego.

W przywołanej interpretacji organ podatkowy potwierdził również brak obowiązku rozpoznawania zryczałtowanego przychodu po stronie pracownika, któremu pracodawca umożliwia parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania w przypadku odbywania okazjonalnych podróży służbowych. Taka możliwość nie zmienia faktycznego wykorzystywania samochodu służbowego. Jest podyktowana względami praktycznymi i wynika z charakteru wykonywanych obowiązków służbowych. Pracownik, który kończy podróż służbową późno w nocy i który musiałby odstawić samochód służbowy o tej porze do siedziby firmy, w której pracuje, może mieć mocno ograniczoną możliwość powrotu do domu. Czasami taki powrót środkami komunikacji miejskiej może się wręcz okazać niemożliwy. W takim przypadku nie można twierdzić, że doszło do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, i nakazać pracodawcy rozpoznawania z tego tytułu po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy.

UWAGA

Pracownik, który okazjonalnie parkuje samochód służbowy w miejscu zamieszkania, nie osiąga z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

4.2.1.4. Ustalanie przychodu pracownika z tytułu zużycia paliwa

Obecnie przedmiotem sporu jest to, czy do wartości ryczałtu wchodzi także zużyte przez pracownika w czasie prywatnego użytku paliwo oraz poniesione przez niego inne wydatki związane z eksploatacją samochodu. Organy podatkowe domagają się, aby pracodawcy - oprócz rozpoznania ryczałtu (250 zł/400 zł) - odrębnie ustalali wartość paliwa zużytego przez pracownika jeżdżącego samochodem służbowym i od tej wartości pobierali zaliczki na podatek dochodowy. W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2017 r. (0113-KDIPT2-3.4011.66.2017.1.RR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

MF

(...) ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmujące m.in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, tj. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku korzystania z pojazdu, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą. Takie koszty nie mogą być jednak uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W sytuacji zatem, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki na paliwo, które będzie wykorzystane na cele inne niż służbowe, wówczas nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych przez pracownika jest odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wartość należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Tym samym, pracodawca oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych powinien do przychodów pracowników ze stosunku pracy doliczyć dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa do tych samochodów. Nadmienić przy tym należy, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Przywołanego poglądu, z korzyścią dla podatników, nie akceptują sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. (I SA/Op 2/17) WSA w Opolu podkreślił, że świadczeniem pracownika jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Przepis regulujący tę kwestię (art. 12 ust. 2a updof) nie określa jednak, co mieści się w pojęciu "wykorzystywanie". Sąd uznał, że wskazany przepis dotyczy samochodu z paliwem, gdyż tylko taki nadaje się do używania. Nie chodzi więc wyłącznie o samochód jako urządzenie, tylko o samochód z możliwością jego użycia. Samochód służbowy to samochód gotowy do jazdy z zapewnionym paliwem i innymi materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas jest możliwe jego skuteczne wykorzystywanie. W tej korzystnej interpretacji przepisów przez WSA pracownik nie został zobowiązany do zapłaty dodatkowego podatku od środków przekazanych mu przez pracodawcę na zakup paliwa.

Takie same wnioski można wysnuć z nieprawomocnego jeszcze wyroku WSA w Gliwicach z 27 lutego 2018 r. (I SA/Gl 1064/17).

Istota sporu pomiędzy spółką a organem sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki spółki na paliwo do samochodów służbowych wykorzystywanych przez jej pracowników do celów prywatnych powinny być wliczone do ryczałtu określonego zgodnie z art. 12 ust. 2a updof.

Zdaniem spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy. Nie zgodził się z nim WSA w Gliwicach:

WSA

(...) Reasumując, Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje również koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych. W konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika.

4.2.1.5. Przychód pracownika w podstawie wymiaru składek ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof (art. 18 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Skoro przychód za nieodpłatne wykorzystywanie samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika jest u niego przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 updof, to jest on wliczany do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i - w konsekwencji - na ubezpieczenie zdrowotne.

Oznacza to, że wartość przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z nieodpłatnym korzystaniem z samochodu służbowego w celach prywatnych należy w danym miesiącu doliczyć do jego pozostałych przychodów ze stosunku pracy i od ustalonej w ten sposób łącznej podstawy wymiaru naliczyć składki ZUS.

4.2.2. Wydatki dotyczące samochodu służbowego udostępnionego pracownikowi w kosztach podatkowych

Samochody służbowe służą przede wszystkim działalności gospodarczej podatnika. To jest ich podstawowe przeznaczenie. Jeżeli jednak są one również udostępniane pracownikom do ich użytku prywatnego, to pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wszystkich wydatków ponoszonych w związku z tymi samochodami. Dotyczy to odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodów, a także wydatków na opłaty leasingowe, paliwo, naprawy i części, przeglądy, mycie auta, jego ubezpieczenie itd.

4.2.2.1. Samochody udostępniane pracownikom nieodpłatnie a koszty podatkowe

Chociaż nieodpłatne korzystanie ze służbowego samochodu w celach prywatnych powoduje u pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy (i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS), to o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych decyduje jego potencjalny wpływ na osiąganie przychodów i źródło przychodów, a nie to, czy stanowiąc przychód pracownika, został opodatkowany PIT i oskładkowany. Organy podatkowe potwierdzają jednak, że podatnik, który udostępnia pracownikom samochody służbowe również do celów prywatnych i ustala im z tego tytułu zryczałtowany przychód, może zaliczyć do kosztów podatkowych w całości wydatki związane z eksploatacją tych samochodów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2016 r., ILPB4/4510-1-571/15-2/ŁM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2016 r., IPPB6/4510-352/15-5/AG, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2015 r., ILPB4/4510-1-201/15-3/DS).

W pierwszej z przywołanych interpretacji stwierdzono, że:

MF

(...) wszystkie wydatki związane z pojazdami samochodowymi będącymi własnością Spółki (tj. koszty paliwa, napraw, ubezpieczenia, wydatki na przeglądy, myjnię samochodową, płyny eksploatacyjne etc.) wraz z wartością podatku naliczonego w części, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, stanowią koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem wskazanych w treści wniosku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49 ustawy o CIT).

4.2.2.2. Samochody udostępniane pracownikom odpłatnie a koszty podatkowe

Jeżeli podatnik (pracodawca) udostępnia pracownikom samochody służbowe odpłatnie do wykorzystywania w celach prywatnych, to koszty dotyczące tych samochodów pozostają w całości kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Są one kosztami ponoszonymi częściowo w celu osiągania przychodów z działalności podstawowej pracodawców, natomiast w pozostałej części - stanowią koszty ponoszone w celu osiągania przychodów z odpłatnego ich udostępniania pracownikom.

Przykład 51

Pracodawca umożliwia pracownikowi wykorzystywanie do celów prywatnych samochodu służbowego, którego pojemność silnika jest niższa od 1600 cm³. Z tego tytułu pracodawca potrąca co miesiąc z wynagrodzenia pracownika 300 zł. Ze względu na odpłatność ponoszoną przez pracownika pracodawca nie ustala u niego przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 2a-2c updof.

Pracodawca poniósł koszty:

● raty leasingowej (wraz z nieodliczonym VAT) - w kwocie 1115 zł,

● zakupu paliwa do napędu auta - w kwocie 610 zł.

Suma tych kosztów wyniosła 1725 zł. Pracodawca za odpłatne korzystanie z firmowego auta potrącił z wynagrodzenia pracownika kwotę 300 zł.

W tej sytuacji podatnik (pracodawca):

1) do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę 1725 zł, obejmującą koszty raty leasingowej oraz zakupu paliwa do samochodu służbowego,

2) do przychodów powinien zaliczyć przychód z tytułu wynagrodzenia za odpłatne udostępnienie pracownikowi samochodu do użytku prywatnego w kwocie 300 zł.

Trzeba pamiętać, aby ustalając czynsz za najem samochodu, nie robić tego w symbolicznej kwocie. Zostanie to z całą pewnością zakwestionowane przez organy podatkowe. Zdaniem Krajowej Informacji Skarbowej czynsz powinien obejmować rzeczywiste koszty eksploatacji samochodu (w tym paliwa). Pracodawca może jednak zapisać, że pracownik będzie pokrywał koszty paliwa z własnej kieszeni.

4.2.3. VAT należny od ryczałtowego przychodu pracownika

Nieodpłatne wykorzystywanie auta służbowego do celów prywatnych pracownika oraz ustalenie z tego tytułu ryczałtowego przychodu nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnik (pracodawca) w związku z nabyciem/importem/wytworzeniem auta lub jego najmem/dzierżawą/leasingiem:

● miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%

lub

● nie miał prawa do odliczenia VAT.

PRZYKŁAD 52

Na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej 1 października 2016 r., podatnik wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej samochód osobowy. Od opłat leasingowych przysługiwało mu prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego.

Podatnik udostępnia w sposób nieodpłatny ten samochód do celów prywatnych pracownika.

W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych wykorzystywanie firmowego samochodu do celów prywatnych pracownika nie wymaga naliczenia podatku należnego.

PRZYKŁAD 53

Pracodawca (podatnik) udostępnia pracownikowi samochód służbowy do jego celów prywatnych. Przy zakupie tego auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup nastąpił od osoby prywatnej, wobec czego VAT w ogóle nie wystąpił.

W związku z wykorzystaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika podatnik nie wykazuje podatku należnego. Wynika to z tego, że przy zakupie auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieodpłatne udostępnienie samochodu na cele prywatne pracownika podlegałoby opodatkowaniu VAT, gdyby przy nabyciu firmowego samochodu lub w związku z jego używaniem na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pracodawca będzie też zobowiązany do odprowadzenia należnego VAT, jeżeli udostępni pracownikowi samochód za odpłatnością. Jeśli pracownik wykorzystuje firmowe auto do celów prywatnych i wnosi z tego tytułu opłatę, to podatnik (pracodawca) powinien wykazać VAT należny z tego tytułu.

4.2.4. Ryczałt za nieodpłatne korzystanie z firmowego auta w księgach rachunkowych

Nieodpłatne świadczenie polegające na udostępnieniu pracownikowi samochodu służbowego w celach prywatnych jest wliczane do podstawy wymiaru składek ZUS i podstawy opodatkowania PIT, ale nie podlega ujęciu w księgach rachunkowych jako składnik zwiększający wartość pracowniczego wynagrodzenia. Świadczenie to nie jest kosztem wpływającym na zmniejszenie wyniku finansowego. Przedstawiamy przykładowy sposób ewidencji tego świadczenia.

PRZYKŁAD 54

Zarząd spółki z o.o. przyznał pracownikowi prawo do korzystania ze służbowego samochodu w celach prywatnych. Pojemność silnika w samochodzie wynosi 1798 cm³. Pracownik nie ponosi żadnej odpłatności za korzystanie z firmowego auta, jeżeli w danym miesiącu liczba kilometrów przejechanych w celach prywatnych nie przekroczy 350 km.

1. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika wyniosło 3000 zł. Ponadto pracownik wykorzystywał nieodpłatnie samochód służbowy do celów prywatnych przez cały miesiąc (nie przekraczając limitu kilometrów przeznaczonego do jazd prywatnych), wobec czego wartość zryczałtowanego przychodu wyniosła u niego 400 zł. Pracownik w danym miesiącu uzyskał łączny przychód w kwocie 3400 zł.

2. Wartość zryczałtowanego przychodu podlega opodatkowaniu PIT i stanowi podstawę wymiaru składek ZUS.

3. Pracownik złożył PIT-2, w którym wskazał pracodawcę jako podmiot właściwy do obniżenia zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (46,33 zł).

Jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

Tabela 23. Rozliczenie składkowo-podatkowe pracownika

Składki na ubezpieczenie społeczne oraz FP i FGŚP w części finansowanej przez płatnika (pracodawcę), obliczone od podstawy wymiaru w kwocie 3400 zł, wyniosły 671,16 (3400 zł × 19,74%; przyjęto składkę wypadkową w wysokości 0,93%¹).

Ewidencja zdarzeń dotyczących ustalenia u pracownika, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego oraz związanych z nim obciążeń podatkowo-składkowych może przebiegać następująco:

1. LP - lista płac za dany miesiąc

a) wynagrodzenie zasadnicze

Wn "Wynagrodzenia" 3000,00

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 3000,00

b) potrącenie składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracownika

Wn "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 466,14

Ma "Rozrachunki publicznoprawne - ZUS" 466,14

c) potrącenie składki na ubezpieczenie zdrowotne

Wn "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 264,05

Ma "Rozrachunki publicznoprawne - ZUS" 264,05

d) potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Wn "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 234,00

Ma "Rozrachunki publicznoprawne - PDOF" 234,00

2. PK - naliczenie składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę

Wn "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 671,16

Ma "Rozrachunki publicznoprawne - ZUS" 671,16

¹ Stopa procentowa ubezpieczenia wypadkowego dla płatnika składek zgłaszającego do tego ubezpieczenia co najmniej 10 ubezpieczonych jest różna w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

4.2.5. Przychody pracodawcy z tytułu odpłatnego udostępnienia firmowego auta pracownikowi

Gdy pracodawca udostępnia pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych, a pracownik płaci mu za to określoną sumę pieniędzy - pracodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe w postaci przychodu podatkowego. Odpłatne udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi traktowane jest jak świadczenie usług, w tym przypadku usługi wynajmu. W myśl przepisów podatkowych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem to jedno z wymienionych zdarzeń, które nastąpi jako pierwsze, wyznaczy moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego.

Jeśli strony ustaliłyby, że usługa wynajmu samochodu na rzecz pracowników będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Warto zwrócić uwagę, że przychodem będzie wartość netto usługi, bez VAT.

5. Użytkowanie samochodu służbowego przez zleceniobiorcę i menedżera

Nie tylko pracownicy mają możliwość korzystania z samochodu służbowego. Przedsiębiorca może także powierzyć taki samochód zleceniobiorcy czy menedżerowi zatrudnionemu na podstawie cywilnoprawnego kontraktu. W takim przypadku jednak wykorzystywanie pojazdu może dotyczyć wyłącznie celów zawodowych.

5.1. Użytkowanie samochodu przez zleceniobiorcę

Przedsiębiorca może korzystnie pod względem podatkowym powierzyć samochód służbowy do użytku zleceniobiorcy. Jeżeli celem tego powierzenia jest ułatwienie wykonania zlecenia, to zleceniobiorca nie zapłaci podatku od korzyści wynikających z używania samochodu. Należy jednak spełnić przy tym jeden warunek: wykorzystywanie pojazdu może dotyczyć wyłącznie celów zawodowych. Organy podatkowe wyróżniają bowiem dwa przypadki:

● samochód służbowy jest wykorzystywany jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) - wtedy wydatki ponoszone przez zleceniodawcę jako płatnika, związane z udostępnieniem i eksploatacją samochodu, nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie zleceniobiorcy,

● samochód służbowy służy osobistej korzyści zleceniobiorcy i realizacji jego prywatnych celów - wtedy wydatki ponoszone przez zleceniodawcę, związane z udostępnieniem i eksploatacją samochodu, stanowią przychody zleceniobiorcy.

Aby wykazać przed organem podatkowym, że mamy do czynienia z pierwszym wskazanym przypadkiem, warto podpisać ze zleceniobiorcą osobną od umowy zlecenia umowę regulującą zasady używania przez zleceniobiorcę samochodu zleceniodawcy. Z umowy powinno wynikać, że zleceniobiorca będzie wykorzystywał powierzony przez zleceniodawcę samochód wyłącznie do realizacji umowy zlecenia. Nie wyklucza tego nawet sytuacja, gdy zleceniobiorca parkuje powierzony samochód obok swojego miejsca zamieszkania. Z umowy musi wynikać, że przejazdy do miejsca zamieszkania będą służyły racjonalizacji realizacji umowy zlecenia. Oczywiście warto w umowie umieścić też zapis, że zleceniobiorca nie będzie wykorzystywał powierzonego samochodu do własnych, prywatnych celów.

Ten korzystny sposób stosowania przepisów potwierdził w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2015 r. (IBPBII/1/4511-245/15/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Interpretację otrzymał przedsiębiorca, który powierzał zleceniobiorcom na podstawie umów użytkowania samochody służbowe. Umowa przewidywała, że zleceniobiorca jest zobowiązany do parkowania i garażowania powierzonego mu samochodu w miejscu swojego zamieszkania. Wynikało to z tego, że charakter wykonywanego zlecenia wiązał się z koniecznością dojazdów do miejsca wykonania zlecenia (na obiektach należących do klientów spółki). Umowa użyczenia nakładała na zleceniobiorcę następujące zobowiązania:

● używanie samochodu w sposób odpowiadający jego przeznaczeniu i właściwościom,

● utrzymywanie samochodu w odpowiednim stanie technicznym,

● dokonywanie okresowych badań technicznych,

● utrzymywanie estetycznego wyglądu samochodu służbowego,

● korzystanie z powierzonego mu pojazdu z zachowaniem szczególnej staranności o powierzone mienie (w tym ochrony przed kradzieżą, uszkodzeniami mechanicznymi, nieuprawnionym dostępem osób trzecich itp., każdorazowego zabezpieczania powierzonego pojazdu przed kradzieżą poprzez włączanie alarmu i zamykanie pojazdu).

Organ podatkowy potwierdził brak przychodu do opodatkowania po stronie zleceniobiorcy, przy zachowaniu wskazanych warunków. To korzystne stanowisko dotyczy także parkowania przez zleceniobiorcę powierzonego mu samochodu obok jego miejsca zamieszkania oraz przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonania zlecenia. W powołanej wyżej interpretacji z 19 czerwca 2015 r. organ podatkowy uznał, że:

MF

(...) zleceniobiorca będzie mógł wykorzystywać powierzony samochód wyłącznie do celów związanych z realizacją zlecenia. Jednocześnie zleceniobiorca nie będzie wykorzystywał powierzonego samochodu do własnych, prywatnych celów. W przypadku takiego użytkowania samochodu służbowego powierzonego zleceniobiorcy, tj. w celu przejazdu z miejsca wykonywania zlecenia do miejsca jego zamieszkania i z powrotem oraz parkowanie i garażowanie tego samochodu w miejscach wskazanych przez Spółkę w umowie (w szczególności w miejscu zamieszkania zleceniobiorcy) nie sposób uznać, że zleceniobiorca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorca uzyskiwałby nieodpłatne świadczenie w sytuacji, gdyby korzystał z tego samochodu dla celów prywatnych, natomiast Spółka ponosiłaby koszty takiego korzystania w całości lub w części.

5.2. Używanie samochodu do celów służbowych przez menedżera

Menedżer zatrudniony na podstawie cywilnoprawnego kontraktu często otrzymuje samochód służbowy z zastrzeżeniem, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych. W takim przypadku osoba ta nie zapłaci podatku. Co prawda w wyroku NSA z 6 grudnia 2012 r. (II FSK 709/11) wskazano, że wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia osoby zarządzającej spółką, czyli koszty, jakie spółka ponosi w związku z eksploatacją środków majątkowych udostępnionych zleceniobiorcom (menedżerom), takich jak samochody, komputery i telefony, stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 updof, a ich wielkość wpływa na podstawę opodatkowania osoby zarządzającej spółką, jednak w praktyce organy podatkowe zajmują mniej restrykcyjne stanowisko. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. (IBPBII/1/415-719/13/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

MF

(...) jak zatem wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia zleceniobiorcy (zarządzającemu) wyposażenia w postaci samochodu, telefonu komórkowego oraz komputera przenośnego. Przedmioty te mają służyć wyłącznie do pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy. Zarządzający/zleceniobiorca nie może korzystać z ww. narzędzi w innym celu aniżeli świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku takiego udostępnienia i wykorzystywania składników majątkowych nie sposób uznać, iż wskazane powyżej osoby - zarządzający/menedżer - uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umożliwienie zarządzającym/menedżerom korzystania ze sprzętu należącego do firmy, w której są zatrudnieni na podstawie umów o współpracy (o zarządzaniu) i kontraktów menedżerskich (umów o świadczenie usług), należy traktować jako formę zabezpieczenia przez firmę realizacji ww. umów i kontraktów. Osoby te uzyskiwałyby nieodpłatne świadczenia w sytuacji, gdyby osoby te korzystały z tych składników majątku dla celów prywatnych, natomiast Spółka ponosiłaby koszty takiego korzystania w całości lub w części.

5.2.1. Miejsce parkowania służbowego samochodu przez menedżera a przychód

W przypadku menedżerów jest możliwe odstąpienie od uznania za przychód świadczenia w postaci parkowania samochodu służbowego obok miejsca zamieszkania menedżera. W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015 r. (ILPB1/4511-1-721/15-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

MF

(...) wnioskodawca udostępni samochody służbowe swoim pracownikom - członkom zarządu, które będą oni wykorzystywać do celów służbowych. Członkowie zarządu mogą być zatrudniani na podstawie umowy o pracę, jak również na podstawie umowy cywilnoprawnej - kontrakt menedżerski.

(...) przejazdy z miejsca zamieszkania członka zarządu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, przydzielonymi samochodami służbowymi - co, jak wynika z wniosku, zostało podyktowane charakterem pracy - nie będą stanowiły przychodu dla członka zarządu, o ile przejazdy te będą odbywać się wyłącznie w celach służbowych i nie będą służyć w istocie tylko i wyłącznie sfinansowaniu (pokryciu) kosztów dojazdu do pracy. Przejazdy stanowią realizację celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie firmy, wyrażająca się w ustanowionych przez Wnioskodawcę zasadach poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym jego bezpieczeństwo, a także - z uwagi na charakter zadań służbowych - stałą gotowość (mobilność) do wykonywania obowiązków służbowych.

5.3. Zleceniobiorca i menedżer a prawo do ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych

Przepisy o ryczałcie 250 zł/400 zł są przeznaczone dla pracowników. Zatem nie może z nich skorzystać inna osoba niż pracownik. Takiej możliwości nie mają wykorzystujący do celów prywatnych samochody służbowe:

● menedżer osiągający przychody z kontraktu cywilnoprawnego,

● zleceniobiorca,

● były pracownik.

W interpretacji indywidualnej z 24 marca 2015 r. (ITPB2/415-1194/14/IB) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że:

MF

(...) ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia obejmuje zatem wyłącznie świadczenie wynikające z udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych pracownikowi. Zryczałtowane kwoty określone zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy stanowią przychód pracownika doliczany do innych przychodów ze stosunku pracy.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku nie sposób zatem uznać, że wartość pieniężną świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez członka zarządu zatrudnionego na podstawie kontraktu menedżerskiego należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku mają bowiem zastosowanie ogólne zasady ustalania wartości pieniężnej świadczeń uregulowane w art. 11 ww. ustawy.

W rezultacie, Spółka jako płatnik ma obowiązek doliczenia do przychodów menedżera (Członka Zarządu) wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy.

6. Odpowiedzi na pytania Czytelników

Samochód jest niezbędnym środkiem transportu prawie w każdej działalności. Należy jednak pamiętać, że sposób użytkowania oraz rodzaj pojazdu definiują prawa i obowiązki związane z rozliczaniem kosztów oraz podatku VAT. Przedsiębiorcy bardzo często mają problem z właściwym rozliczaniem i kwalifikowaniem wydatków związanych z użytkowaniem samochodu. Duże wątpliwości budzą również kwestie związane z odliczaniem VAT. Poniżej prezentujemy odpowiedzi na pytania Czytelników związane z omawianym tematem, jakie napłynęły do naszej redakcji.

6.1. Jak spółka powinna rozliczyć nieodpłatne udostępnienie komandytariuszowi samochodu również do celów prywatnych

Spółka komandytowa oddała nieodpłatnie komandytariuszowi (osobie fizycznej) do dyspozycji samochód osobowy, który jest przedmiotem leasingu. Samochód jest wykorzystywany przez komandytariusza również do celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Komandytariusz nie jest pracownikiem spółki. Jak rozliczyć takie świadczenie? Czy należy od niego pobierać zaliczkę?

Wartość świadczenia z tytułu nieodpłatnego używania samochodu osobowego do celów prywatnych stanowi dla komandytariusza przychód z innych źródeł. Spółka nie ma obowiązku pobrania z tego tytułu zaliczki na PIT. Będzie natomiast zobowiązana do wystawienia PIT-8C za 2018 r.

W sytuacji gdy samochód osobowy, który spółka komandytowa udostępniła nieodpłatnie komandytariuszowi (osobie fizycznej), będzie wykorzystywany przez niego także do celów prywatnych, wówczas po stronie komandytariusza powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 updof).

Ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu osobowego udostępnionego również do celów prywatnych

Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu osobowego udostępnionego komandytariuszowi przez spółkę należy ustalić na podstawie art. 11 updof. Z pytania nie wynika, aby spółka udostępniająca komandytariuszowi samochód osobowy prowadziła działalność leasingową. Zatem wartość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, tj. według cen zakupu. Przedmiotem świadczenia jest bowiem usługa zakupiona u innego podmiotu. Spółka komandytowa, zawierając umowę leasingu, zakupiła usługę w niej wymienioną i cena zakupu tej usługi powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu prawa do korzystania z udostępnionego samochodu do celów prywatnych.

Obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez spółkę komandytową

W związku z udostępnieniem samochodu na spółce nie ciążą obowiązki płatnika związane z poborem zaliczki na PIT albo zryczałtowanego PIT na podstawie art. 12 ust. 2a updof od tego świadczenia. Jednak na podstawie art. 42a updof spółka jako dokonująca świadczeń na rzecz komandytariusza z tzw. innych źródeł będzie zobowiązana sporządzić informację PIT-8C za 2018 r. i w terminie do końca lutego 2019 r. przesłać ją podatnikowi.

Taki sposób rozliczenia omawianego świadczenia potwierdzają też organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2017 r. (0111-KDIB2-3.4011.150.2017.2.KB) czytamy, że:

MF

(...) udostępnienie przez spółkę Wnioskodawczyni samochodu do celów prywatnych stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

(...) Wartość tego przychodu będzie ustalana zatem na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 updof, tj. według cen zakupu.

6.2. Czy opłata za przyjęcie niekompletnego pojazdu jest opodatkowana VAT

Przedsiębiorca prowadzący stację demontażu pojazdów - aktywny podatnik VAT - chce obciążyć właściciela pojazdu opłatą za przyjęcie niekompletnego pojazdu wycofanego z eksploatacji. Opłata będzie naliczona zgodnie z art. 23 ust. 4 i 6 ustawy z 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Czy opłata taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak, to jaką stawkę VAT należy zastosować? Jak to udokumentować?

Do opłaty pobieranej przy przekazaniu niekompletnego pojazdu do stacji demontażu nie dolicza się VAT należnego, ponieważ nie stanowi ona wynagrodzenia za świadczenie usług. Jest ona formą rekompensaty za uszczerbek, jakiego doznaje stacja w związku z przyjęciem samochodu o mniejszej masie niż wynikająca z dowodu rejestracyjnego.

Warunkiem opodatkowania VAT jest zaistnienie czynności opodatkowanej wymienionej m.in. w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku opłaty pobieranej przez stację demontażu pojazdów nie mamy do czynienia ani z odpłatnością za dostawę towaru, ani z odpłatnością za usługę. Właściciel pojazdu nie otrzymuje żadnego towaru w zamian za uiszczoną opłatę, a więc nie może tu być mowy o odpłatnej dostawie towarów. Nie można też mówić, że opłata stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną przez stację demontażu. Z pewnością stacja przyjmuje samochód wycofany z eksploatacji, jednakże czynność ta nie może zostać uznana za świadczenie dokonywane na rzecz jego byłego właściciela. Ze świadczeniem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy ma ono miejsce w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie funkcjonuje zasada swobody umów. Gdzie strony stosunku mają swobodę w zakresie zawarcia transakcji i określenia wysokości wzajemnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji właściciel pojazdu wycofanego z eksploatacji przekazuje go wyłącznie do przedsiębiorcy prowadzącego stację demontażu lub przedsiębiorcy prowadzącego punkt zbierania pojazdów. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca prowadzący stację demontażu jest obowiązany do przyjęcia każdego pojazdu wycofanego z eksploatacji, który posiada cechy identyfikacyjne pojazdu, o których mowa w art. 66 ust. 3a pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.

Z treści tych przepisów wynika, że przekazanie samochodu przez jego właściciela i przyjęcie go przez stację demontażu nie następuje w ramach stosunku zobowiązaniowego, gdyż czynności dokonywane przez właściciela auta i przedsiębiorcę go przyjmującego są dokonywane pod przymusem ustawowym.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż przyjęcie samochodu przez stację demontażu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz dotychczasowego jego właściciela, jest brak odpłatności. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji przedsiębiorca prowadzący stację demontażu przy przyjmowaniu pojazdu wycofanego z eksploatacji nie pobiera opłaty od właściciela pojazdu.

Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się pojęciem opłaty pobieranej "przy przyjmowaniu pojazdu". W ocenie Redakcji, chociaż ustawodawca posługuje się przyimkiem "przy", jednak z treści tego przepisu wynika zakaz pobierania opłat za przyjmowanie samochodów. Stacja demontażu nie ma prawa uzależniać przyjęcia auta od tego, czy właściciel samochodu wniesie opłatę. Dlatego przyjmowanie aut stanowi czynność nieodpłatną.

Skoro zatem stacja demontażu nie pobiera opłat za przyjmowanie samochodów, to jak należy rozumieć opłatę pobieraną w sytuacji, gdy przekazywany pojazd jest niekompletny. Zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji przedsiębiorca prowadzący stację demontażu przy przyjmowaniu pojazdu wycofanego z eksploatacji może pobrać opłatę od właściciela pojazdu, jeżeli pojazd wycofany z eksploatacji jest niekompletny. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 6 tej ustawy w przypadku przyjmowania niekompletnego pojazdu wycofanego z eksploatacji opłata, o której mowa w ust. 4, nie może przekraczać 10 zł za każdy kilogram brakującej masy pojazdu.

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że stacja demontażu ma prawo pobrać opłatę, gdy przekazywany samochód jest niekompletny. Wysokość opłaty zależy od stanu niekompletności samochodu, tj. różnicy między jego faktyczną masą a tą wynikającą z dowodu rejestracyjnego. To oznacza, że opłata tego rodzaju nie może stanowić wynagrodzenia za przyjęcie przez stację demontażu niekompletnego samochodu. Jest ona raczej rodzajem odszkodowania, wyrównania strat, jakie stacja demontażu ponosi w związku z przyjęciem niekompletnego auta. Części uzyskiwane z rozmontowanych samochodów mogą być przedmiotem dalszego obrotu prowadzonego przez stację demontażu. Przyjęcie samochodu niekompletnego powoduje, że stacja doznaje uszczerbku finansowego w postaci zmniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży części po wycofanym z eksploatacji samochodzie. W sytuacji zatem gdy naliczoną opłatę traktujemy jako rekompensatę, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż odszkodowania jako sposób naprawienia szkody nie są opodatkowane VAT.

W związku z tym, że do opłaty pobieranej za niekompletność pojazdu nie dolicza się VAT należnego, i wobec braku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT stacja demontażu nie ma prawa wystawić faktury. Można natomiast wystawić dokument potwierdzający przyjęcie opłaty w postaci np. pokwitowania.

6.3. Czy sprowadzenie uszkodzonego auta z innego kraju UE stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Czynny podatnik VAT zamierza kupić za 5000 euro uszkodzone auto z Francji. Czy jest to WNT? Czy VAT należny i naliczony wychodzi "na zero"? Czy jednak trzeba VAT zapłacić, a jeśli tak, to jak go naliczyć?

Sama okoliczność, że auto jest uszkodzone, nie ma wpływu na ocenę, czy zachodzi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jeśli samochód został kupiony od innego podatnika VAT, nie w procedurze marży, należy rozliczyć WNT. Niezależnie od tego, kto był sprzedawcą, należy rozliczyć WNT, gdy jest to nowy środek transportu.

Z opisu nie wynika, jaki samochód został kupiony, tj. nowy, "prawie nowy" czy np. kilkuletni. Ma to znaczenie, gdyż zaliczenie samochodu do nowych środków transportu według definicji z ustawy powoduje obowiązek rozliczenia WNT, niezależnie od tego, kto był sprzedawcą.

SŁOWNICZEK

Nowe środki transportu

Przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy.

Za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym:

● został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub

● po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego,

w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza. Jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty do celów demonstracyjnych przez producenta (art. 2 pkt 10 lit. a ustawy o VAT).

Uznanie kupionego samochodu za nowy środek transportu ma znaczenie o tyle, że zakup (sprowadzenie) nowego środka transportu z innego państwa UE zawsze stanowi WNT, niezależnie od tego, kto sprzedaje i kto sprowadza pojazd.

Również nabycie uszkodzonego pojazdu może stanowić nabycie nowego środka transportu.

PRZYKŁAD 55

Cena fabrycznie nowego małego samochodu w najtańszej wersji wyposażenia wynosi 7000 euro. W trakcie transportu do dealera uległ on uszkodzeniu, przy czym uszkodzenia te łatwo usunąć. Trzeba tylko wymienić kilka elementów karoserii, dlatego został przeceniony na 5000 euro. Nie została spełniona żadna z przesłanek, by pojazd przestał być nowym środkiem transportu (dealer sprzedał go po obniżonej cenie jeszcze w tym samym miesiącu, w którym został do niego dostarczony; przebieg wynosił 5 km). Zakup i przywiezienie do Polski tego auta stanowi WNT.

Kupienie przez polskiego podatnika VAT używanego samochodu od podatnika z innego państwa członkowskiego UE oznacza wystąpienie WNT. Z kolei nabycie auta używanego od osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje, że nie wystąpi WNT.

Do wewnątrzwspólnotowego nabycia dochodzi, co do zasady, wówczas, gdy jednocześnie zostały spełnione następujące warunki:

● nabywcą towarów jest podatnik VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (względnie osoby prawnej niebędącej podatnikiem),

● dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, to WNT wystąpi również wtedy, gdy nabywcą jest podmiot inny niż podatnik, a także gdy sprzedawcą jest podmiot inny niż podatnik.

UWAGA

Każda sprzedaż (z przemieszczeniem między krajami członkowskimi) nowego środka transportu stanowi transakcję wewnątrzwspólnotową i nie jest istotne, czy sprzedawca i nabywca są podatnikami VAT, czy nie.

Nie ma też znaczenia fakt, że całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł. Wskazany "limit" nie dotyczy bowiem nowych środków transportu.

Natomiast gdy nie mamy do czynienia z nowym środkiem transportu, wówczas trzeba pamiętać m.in. o tym, że WNT nie wystąpi, gdy sprzedaż:

● wykonuje podatnik (zagraniczny) zwolniony z VAT na zasadach analogicznych do polskiego zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT,

● jest zwolniona przedmiotowo z VAT zgodnie z przepisami kraju, który przyznał zwolnienie,

● jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających polskiemu systemowi "VAT marża".

Odnosząc się przy tym do postawionego problemu - jeśli nie zachodziłoby wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to nie wykazuje się "0" (zero) podatku należnego i "0" (zero) podatku naliczonego, tylko transakcja nie jest uwzględniana w deklaracji. Jest to sytuacja podobna do nabycie auta w kraju od osoby nieprowadzącej działalności. Nie wykazujemy jej w ogóle w deklaracji.

Jeżeli zaś występowałoby WNT, to rzeczywiście - ale tylko przy pełnym prawie do odliczenia - VAT naliczony "równoważy" się z VAT należnym i "wychodzi na 0".

PRZYKŁAD 56

Podstawa opodatkowania wynosi 5000 euro, natomiast średni kurs euro w NBP znajdujący zastosowanie do tego przypadku - 4,20 PLN/EUR. Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosi 21 000 zł, a VAT należny 4830 zł.

Trzeba jeszcze pamiętać o tym, że podstawa opodatkowania w WNT to nie tylko "kwota z faktury". Podstawa opodatkowania obejmuje bowiem dodatkowo m.in. podatki, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, prowizje, koszty transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przykładowo do podstawy opodatkowania wlicza się podatek akcyzowy i opłatę administracyjną za tymczasowe zagraniczne numery rejestracyjne.

Tu dochodzimy do kolejnej kwestii. Co do zasady w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi 50% kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyli zasady odliczenia VAT przy zakupie krajowym i przy WNT są takie same.

Ograniczenie odliczenia do 50% nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Przypomnijmy też, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

● sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, potwierdzony też prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością lub

● konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W celu odliczenia 100% VAT trzeba złożyć informację VAT-26 oraz prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Szczegółowo kwestie te opisano w art. 86a ustawy o VAT. Gdyby zatem nabywca towaru zdecydował się na odliczanie 50% VAT naliczonego, to w podawanym przykładzie (56) 50% kwoty 4830 zł wynosi 2415 zł.

Poza tym oczywiście trzeba pamiętać, że pełne prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy samochód będzie wykorzystywany do działaności opodatkowanej (ogólna zasada - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

UWAGA

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu lub innych środków transportu, jeżeli środek transportu ma być zarejestrowany przez nabywcę na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, ale jest użytkowany na terytorium kraju - podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

6.4. Czy użyczenie samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podlega VAT

Czy podatnik, który użycza samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, ma obowiązek opodatkowania użyczenia, jeśli przy leasingu tego pojazdu na podstawie przepisów obowiązujących:

● od 1 kwietnia 2014 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%,

● do 31 marca 2014 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku (nie więcej niż 5000 zł lub 6000 zł)?

Przy wykupie samochodu odliczył 50% VAT naliczonego.

Nie, podatnik nie musi rozliczać podatku należnego od wykorzystania samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przekazanie pojazdu samochodowego do bezpłatnego używania nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazanym towarem jak właściciel. Użyczenie jest traktowane jak świadczenie usług. Ze względu na nieodpłatny charakter umowy użyczenia zastosowanie znajdują w tym przypadku regulacje wynikające z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z niego, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

O tym, czy użyczenie samochodu na cele niezwiązane z działalnością podlega VAT, decyduje to, w jakiej wysokości przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy jego nabyciu. Gdy samochód był leasingowany, a następnie wykupiony, decyduje wysokość odliczenia przy wykupie. Nie ma znaczenia, w jakiej wysokości był odliczany VAT przy leasingu.

Odliczenie VAT przy nabyciu lub leasingu samochodu na podstawie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r.

Konieczność opodatkowania użyczenia pojazdu samochodowego do celów innych niż działalność gospodarcza nie dotyczy jednak przypadku, w którym podatnik w związku z nabyciem samochodu lub używaniem go na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu odlicza VAT na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 50% kwoty podatku. Na podstawie art. 8 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania nieodpłatne wykorzystanie pojazdów do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy podatnik odliczał tylko 50% VAT.

Jeżeli zatem podatnik nieodpłatnie udostępnił firmowy samochód na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą i w związku z nabyciem tego samochodu lub używaniem go na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu odlicza VAT w wysokości 50% kwoty podatku, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Co więcej, nieodpłatne udostępnienie auta nie wyklucza odliczenia podatku w wysokości 50%, ponieważ użytek auta na cele inne niż działalność gospodarcza (w tym np. na użytek prywatny pracowników, podatnika lub wspólników) jest "wkalkulowany" w prawo do częściowego odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 24 marca 2015 r. (IPPP2/443-1249/14-5/DG), a także Dyrektora KIS z 5 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.577.2017.1.MJ) oraz z 5 stycznia 2018 r. (0012-KDIL1-1.4012.580.2017.1.OA). W tym ostatnim piśmie czytamy, że:

MF

(...) nieodpłatne wykorzystanie przez prezesa zarządu oraz prokurenta samochodów osobowych na podstawie umowy użyczenia (również do celów prywatnych), w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami (obliczonego zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania ww. świadczenia i nie spoczywa na nim obowiązek naliczenia i deklarowania podatku należnego od wartości nieodpłatnego świadczenia.

Odliczenie VAT od nabycia lub leasingu samochodu na podstawie przepisów obowiązujących do 31 marca 2014 r.

Nieodpłatne użyczenie pojazdu samochodowego na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie skutkuje obowiązkiem naliczenia podatku należnego także wówczas, gdy użyczany samochód został nabyty lub przyjęty w używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu przed 1 kwietnia 2014 r.

Podstawę prawną tego wyłączenia stanowi art. 7 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312). Wynika z niego, że jeżeli podatnik przed 1 kwietnia 2014 r. nabył pojazd samochodowy lub przyjął go w używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy/leasingu i w związku z tym przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego (50% lub 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł), to użyczenie tego auta na cele niezwiązane z jego działalnością gospodarczą również nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r. (ITPP2/4512-183/15/RS), w której Dyrektor IS w Bydgoszczy, odnosząc się do użyczenia pracownikowi na cele prywatne samochodu osobowego nabytego przed 1 kwietnia 2014 r., uznał, że:

MF

(...) czynność nieodpłatnego przekazania prezesowi Spółki do używania, m.in. do celów prywatnych, samochodu osobowego, przy nabyciu którego przysługiwało przed dniem 1 kwietnia 2014 r. prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, nie jest traktowana - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - jako nieodpłatne świadczenie usług opodatkowane ww. podatkiem. Zatem Spółka (...) nie jest zobowiązana do opodatkowania ww. czynności i tym samym do naliczenia z tego tytułu podatku należnego oraz zaewidencjonowania tego podatku w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zatem bez względu na to, czy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony został nabyty lub przyjęty w używanie przez podatnika przed 1 kwietnia 2014 r. czy po 1 kwietnia 2014 r., podatnik nie musi rozliczać podatku należnego od wykorzystania samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza. Warunkiem jest jednak, że przy zakupie auta lub przy opłatach za jego używanie (np. opłatach leasingowych lub opłatach czynszowych) przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (50%/60% kwoty podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 5000/6000 zł lub 50% kwoty podatku naliczonego).

PRZYKŁAD 57

Podatnik wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dwa samochody osobowe, które w czerwcu 2018 r. udostępnił na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością (do celów prywatnych pracowników).

Założenia:

1. Samochód zakupiony przed 1 kwietnia 2014 r.

Pierwsze auto zostało nabyte przez podatnika 20 października 2013 r. w ramach wykupu z leasingu. Przy jego nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6000 zł).

2. Samochód przyjęty w używanie od 1 kwietnia 2014 r.

Drugie auto podatnik wykorzystuje w działalności na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej 10 sierpnia 2017 r. Od rat leasingowych odlicza podatek naliczony w wysokości 50% kwoty podatku.

Wniosek:

W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykorzystywanie obu firmowych samochodów do celów osobistych pracowników nie wymaga naliczenia podatku należnego.

Podsumowując, podatnik, któremu od nabycia samochodu (wykupienie z leasingu) przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT, w przypadku użyczenia tego auta na cele inne niż działalność gospodarcza (np. na cele prywatne podatnika, pracownika, wspólnika lub innych osób):

● nie nalicza podatku należnego,

● nie traci prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z użyczonym pojazdem,

● nie prowadzi czasochłonnej ewidencji przebiegu pojazdu,

● nie jest objęty obowiązkiem zgłoszenia pojazdu według informacji VAT-26.

6.5. Jak rozliczyć otrzymany zwrot części składki ubezpieczeniowej w związku ze sprzedażą samochodu

Na początku czerwca 2018 r. sprzedałem samochód będący środkiem trwałym. W lipcu 2018 r. ubezpieczyciel zwrócił mi część składki. Czy to jest mój przychód? Czy powinienem skorygować koszt uzyskania przychodów?

W związku z otrzymaniem zwrotu części składki na ubezpieczenie sprzedanego samochodu podatnik będzie obowiązany rozpoznać przychód. Podatnik nie powinien w tym wypadku korygować kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 3a updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych (tj. innych niż wydatki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 updof) wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się zatem zwrócone wydatki, które zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dotyczy to m.in. zwracanych podatnikom składek na ubezpieczenie samochodów. W związku z otrzymaniem zwrotu części składki na ubezpieczenie sprzedanego samochodu podatnik będzie obowiązany rozpoznać przychód (nie zaś korygować koszty uzyskania przychodów). Przychód ten należy rozpoznać w dacie otrzymania zwróconej części składki (najczęściej jest to dzień jej wpływu na rachunek bankowy podatnika) - art. 14 ust. 1i updof.

Z pytania nie wynika, jaka była wartość sprzedawanego samochodu. Dlatego ustalając wysokość przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu części składki, należy pamiętać, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Jeżeli w momencie zaliczania do kosztów zapłaconej składki miał zastosowanie ten przepis, to zwrócona część składki stanowi przychód podatnika w proporcji odpowiadającej części składki stanowiącej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47 updof koszt uzyskania przychodów. W pozostałej zaś części nie stanowi przychodu jako zwrócony inny wydatek niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na tożsamość przepisów updof i updop dotyczących omawianej kwestii odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD), w której czytamy, że:

MF

(...) w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT [w updof jest to art. 23 ust. 1 pkt 47 updof - przyp. Redakcji], lub też ze względu na obiektywny brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT [w updof jest to art. 22 ust. 1 updof - przyp. Redakcji], Spółka na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT [w updof jest to art. 14 ust. 3 pkt 3a updof - przyp. redakcji], nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem.

PRZYKŁAD 58

W związku ze sprzedażą samochodu w czerwcu 2018 r. ubezpieczyciel w lipcu 2018 r. zwrócił podatnikowi część składki OC w kwocie 650 zł oraz część składki AC w kwocie 2350 zł.

Składka OC stanowiła koszt uzyskania przychodu podatnika w całości. W konsekwencji przychodem podatnika z tytułu otrzymania zwrotu części składki OC będzie cała zwrócona mu kwota, tj. 650 zł.

Składka AC, ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 47 updof, stanowiła koszt uzyskania przychodu podatnika w 75,79%. W konsekwencji przychodem podatnika z tytułu otrzymania zwrotu części składki AC będzie 75,79% otrzymanej kwoty, tj. 1781,07 zł (2350 zł x 75,79%).

6.6. Jak rozliczyć sprzedaż samochodu wykupionego prywatnie z leasingu, który nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej

Wykupiłem z leasingu samochód, którego nie będę już wykorzystywał w działalności gospodarczej. Czy w przypadku jego sprzedaży uzyskany przychód będzie przychodem z działalności gospodarczej?

Jeżeli samochód wykupiony przez przedsiębiorcę prywatnie z leasingu nie będzie przez niego wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie zostanie zaliczony do środków trwałych, przychód uzyskany z jego sprzedaży nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Jeżeli sprzedaż takiego samochodu będzie miała miejsce przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpił jego wykup, to powstanie przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d updof. Sprzedaż samochodu po tym czasie nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu PIT. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 10 maja 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.116.2018.3.MJ), której fragment przedstawiamy:

MF

(...) należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zakupiony po zakończeniu umowy leasingu samochód nie będzie przez podatnika wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie zostanie zaliczony do składników majątku firmy, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód uzyskany ze sprzedaży tego samochodu nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej.

Skutki podatkowe sprzedaży tego samochodu należy rozważyć pod kątem powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ww. ustawy, czyli odpłatnego zbycia rzeczy. W takiej sytuacji sprzedaż wskazanego we wniosku samochodu będzie skutkowała powstaniem przychodu z tego źródła, jeżeli nastąpił przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym będzie jego nabycie. Natomiast obowiązek podatkowy nie powstanie, jeżeli zbycie samochodu miało miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie tego samochodu.

Reasumując - w sytuacji gdy sprzedaż samochodu nabytego od firmy leasingowej, niewykorzystywanego po wykupie w działalności gospodarczej i niezaliczonego do składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miała miejsce po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie (wykup z leasingu), wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe nie zawsze zajmowały w omawianej kwestii takie stanowisko. Do końca 2014 r. twierdziły bowiem, że w przypadku sprzedaży samochodu wykupionego prywatnie z leasingu, który po wykupie nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik zawsze uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2011 r., ITPB1/415-552//11/PSZ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2012 r., IBPBI/1/415-1252//11/ESZ). Dopiero w 2015 r. organy podatkowe zaczęły zmieniać swoje stanowisko, twierdząc, że w takich przypadkach nie należy rozpoznawać przychodu z działalności, a ewentualnie przychód ze sprzedaży rzeczy.

W praktyce zdarza się, że podatnicy, którzy wykupują prywatnie samochód z leasingu, decydują się nadal używać go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli po jakimś czasie postanowią sprzedać taki samochód, uzyskają z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. Przychód taki powstanie na zasadach ogólnych, tj. generalnie z chwilą wydania samochodu, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c updof). Potwierdzają to organy podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2017 r., 0115-KDIT3.4011.32.2017.1.DW).

6.7. Jak ewidencjonować w pkpir wydatki na zakup paliwa i przejazd autostradami płatnymi za granicą

Prowadzę firmę transportową. Świadczę międzynarodowe usługi transportu i spedycji. Prowadzę pkpir. Moi kierowcy za granicą tankują samochody oraz korzystają z płatnych autostrad. Często niemożliwe jest otrzymanie faktury za tankowanie samochodu, a tym bardziej za płatną drogę. W związku z tym mam paragony za tankowanie, jak również za płatne odcinki drogi. Czy paragony za tankowanie samochodu oraz za przejazd płatnymi odcinkami drogi mogę zaliczyć do kosztów?

Podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na tankowanie paliwa oraz przejazd płatnymi autostradami ponoszone przez nich oraz ich pracowników w trakcie wyjazdów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Warunkiem rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach jest ich prawidłowe udokumentowanie.

Z pytania wynika, że posiada Pan tylko paragony dokumentujące ww. wydatki. W związku z tym ma Pan wątpliwość, czy są one wystarczającym dowodem do zaewidencjonowania w pkpir udokumentowanych nimi kosztów.

Dokumenty stanowiące podstawę wpisów w pkpir

Podstawą zapisów w pkpir są dowody księgowe. Są nimi: faktury, faktury VAT RR, rachunki, dokumenty celne oraz inne dowody wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie pkpir, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie pkpir).

Niektóre wydatki mogą być ujęte w pkpir po stronie kosztów na podstawie otrzymanych paragonów. Do wydatków tych należą m.in. środki czystości, środki bhp oraz materiały biurowe zakupione w jednostce handlu detalicznego (§ 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pkpir).

Paliwo tankowane za granicą

Do wydatków, które mogą być rozliczane w pkpir na podstawie paragonów, należą również wydatki na zakup paliwa czy oleju za granicą (§ 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie pkpir). Zatem może Pan zaliczać do kosztów wydatki ponoszone na zakup paliwa za granicą na podstawie paragonów przywożonych przez kierowców. Musi Pan jednak pamiętać, aby otrzymany od nich paragon uzupełnić na odwrocie o nazwę prowadzonej przez Pana firmy, adres oraz rodzaj zakupionego towaru. Trzeba również pamiętać, że zagraniczny sprzedawca, wydając paragon, musi przystawić na nim swoją pieczątkę. Tego powinni dopilnować zatrudnieni przez Pana kierowcy. Konieczne jest również dokonanie stosownego przeliczenia waluty obcej wykazanej na paragonie na złote polskie (patrz przykład 59).

Przejazd płatną autostradą za granicą - udokumentowanie fakturą

W przypadku opłat ponoszonych za przejazd autostradą za granicą przepisy rozporządzenia w sprawie pkpir nie przewidują wprost, aby tego rodzaju wydatek mógł być udokumentowany paragonem. W związku z tym, aby rozliczać tego rodzaju wydatki w kosztach, podatnicy powinni mieć faktury. Mogą to być zarówno faktury wystawione na zasadach ogólnych, jak i faktury uproszczone, o których mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy VAT. W praktyce takimi fakturami uproszczonymi mogą być paragony z kasy fiskalnej, pod warunkiem że:

● na paragonie znajduje się NIP polskiego nabywcy,

● wartość sprzedaży nie przekracza 450 zł albo 100 euro.

Ponadto rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur przewiduje, że w przypadku przejazdu autostradą płatną za fakturę uznaje się dokument, który zawiera:

● numer i datę wystawienia,

● imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

● numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

● informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

● kwotę podatku,

● kwotę należności ogółem (§ 3 pkt 4 tego rozporządzenia).

Jeżeli więc otrzymany przez Pana od kierowcy dokument potwierdzający płatność za przejazd autostradą za granicą zawiera powyższe dane lub jest tzw. fakturą uproszczoną, to może go Pan traktować jako fakturę stanowiącą podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów. Taką fakturę może Pan wpisać bezpośrednio do pkpir jako dowód księgowy potwierdzający zakup paliwa do środka trwałego. Może Pan ją również uwzględnić w dowodzie wewnętrznym, w którym rozlicza Pan podróż służbową kierowcy.

Przejazd płatną autostradą za granicą - brak faktury

Jeżeli przywożone przez kierowców paragony nie mają elementów pozwalających uznać je za faktury, to wydatki poniesione na opłaty za przejazd autostradami może Pan rozliczyć na podstawie dowodu wewnętrznego dotyczącego rozliczenia kosztów podróży służbowej kierowcy. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Jak z tego wynika, w przypadku braku faktury za przejazd autostradą Pana pracownik może złożyć oświadczenie o dokonanym wydatku i braku dokumentu księgowego. W przypadku opłat za autostradę trudności z uzyskaniem faktury są powszechne. Samo wskazanie, że wydatek dotyczy takiej opłaty, powinno wystarczająco uzasadnić brak faktury.

PRZYKŁAD 59

Pracownik odbył do Czech podróż służbową w dniach od 2 do 5 lipca 2018 r. samochodem ciężarowym będącym środkiem trwałym firmy. W trakcie tej podróży kupił 2 lipca winietę o wartości 17 euro. Pracodawca rozliczył delegację 9 lipca 2018 r. na dowodzie wewnętrznym w następujący sposób:

● trzy diety - 123 euro (41 euro × 3),

● ryczałt na koszty noclegu - 90 euro (120 euro × 25%) × 3,

● wartość winiety - 17 euro,

● razem - 230 euro.

Dowód wewnętrzny pracodawca przeliczył po średnim kursie NBP z 6 lipca 2018 r., tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sporządzenia dowodu wewnętrznego. Przykładowy średni kurs euro wynosił 4,3042 PLN/EUR. Po przeliczeniu wartość dowodu wewnętrznego wyniosła 989,97 zł (230 euro × 4,3042 PLN/EUR). Taką kwotę pracodawca zaliczył do kosztów na podstawie dowodu wewnętrznego poprzez zapis w kolumnie 13 pkpir.

Ponadto pracownik kupił 5 lipca paliwo w Czechach za kwotę 120 euro. Na dowód tego posiada paragon z pieczątką sprzedawcy. Paragon taki pracodawca może zaliczyć do kosztów. Po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dało to kwotę 516,30 zł (przykładowy kurs, po którym przeliczono wydatek, wynosił 4,3025 PLN/EUR). Taką kwotę pracodawca zaliczył do kosztów na podstawie paragonu poprzez zapis w kolumnie 13 pkpir.

Tabela 24. Zapis w pkpir

6.8. W jakiej wysokości można odliczyć VAT od wydatków na zakup urządzenia do monitorowania położenia auta służbowego

Podatnik zamierza kupić urządzenie, dzięki któremu będzie mógł monitorować, gdzie znajduje się jego służbowy samochód osobowy. Czy od takiego urządzenia oraz późniejszej usługi monitoringu - abonamentu miesięcznego, może odliczyć 100% VAT?

Podatnikowi przysługuje odliczenie VAT w pełnej wysokości (tj. 100% kwoty podatku naliczonego) od wydatków na zakup urządzenia do monitorowania położenia samochodu służbowego oraz związanej z tym usługi, w przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, jak i do tzw. działalności mieszanej (wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych).

Ustawa o VAT przewiduje szczególne uregulowania dotyczące odliczania podatku od wydatków związanych z samochodami. Według art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów. Zatem podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczenia 50% VAT w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do tzw. użytku mieszanego.

Jak wskazuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 stycznia 2018 r. (0115-KDIT1 -2.4012.853.2017.1.PS):

MF

(...) dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Ustawa o VAT (art. 86a ust. 3) w określonych przypadkach przewiduje możliwość odliczenia podatku w pełnej wysokości. Odliczenie w wysokości 100% VAT będzie przysługiwało tylko w odniesieniu do wydatków:

● związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,

● związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,

● dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 100% VAT, musi on spełniać jedną z wymienionych przesłanek. Pierwszą z nich jest wykorzystywane pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. To na podatniku spoczywa obowiązek wykluczenia nawet możliwości użytkowania pojazdu np. do celów prywatnych, co powinno być potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz ustalonymi zasadami używania pojazdu. Ponadto podatnik ma obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (formularz VAT-26).

Ustawa o VAT wskazuje na możliwość odliczenia pełnej kwoty VAT w zakresie wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją towarów montowanych w samochodach służbowych, także w sytuacji wykorzystywania pojazdów do działalności mieszanej. Przykładem takich towarów (wskazanych przez Ministerstwo Finansów w broszurze "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi") są taksometry montowane w taksówkach, ponieważ mogą być wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Z drugiej strony Ministerstwo wskazało, że w zakresie nabycia bagażnika dachowego zamontowanego na dachu samochodu wykorzystywanego do celów mieszanych:

MF

(...) nie można obiektywnie uznać w tym przypadku, że przeznaczenie zakupionego bagażnika obiektywnie wskazuje na wykorzystywanie go wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem z tytułu zakupu bagażnika dachowego podatnikowi nie przysługuje w opisanym przypadku pełne odliczenie podatku.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości co do możliwości odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków z tytułu nabycia urządzenia montowanego w samochodzie służbowym oraz późniejszej usługi monitorowania w przypadku, gdy samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności (przy spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 12 ustawy o VAT).

Jeżeli zaś chodzi o pojazdy wykorzystywane w działalności mieszanej, nasuwają się uzasadnione wątpliwości co do wysokości kwoty podatku naliczonego. Trzeba podkreślić, że określone w art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o VAT ograniczenie wysokości VAT podlegającego odliczeniu należy interpretować zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu. Ograniczenie znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług ściśle związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdu. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1397/14-2/JL):

MF

(...) chodzi tu o te towary i usługi, które mają wpływ na eksploatację i używanie samochodów. Do wydatków tych zalicza się więc m.in. koszty zużytych/uszkodzonych części zamiennych, płynów eksploatacyjnych, napraw, konserwacji, jak również koszty ubezpieczenia, przeglądów, opłat za autostrady czy parkowanie.

Urządzenie do monitorowania lokalizacji pojazdu, mimo że jest montowane w aucie służbowym, nie jest związane z jego użytkowaniem, podobnie jak powiązana z tym towarem usługa monitorowania. W cytowanej interpretacji organ podatkowy potwierdził prawo do odliczania pełnej kwoty VAT od usługi oklejania auta służbowego, stwierdzając, że:

MF

(...) oklejenie samochodów naklejkami zawierającymi logo i dane firmy nie ma żadnego wpływu na eksploatację i używanie tych pojazdów. Tym samym zakupiona przez Spółkę usługa oklejenia samochodów nie mieści się w pojęciu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o którym mowa w art. 86a ust. 1 i 2 ustawy.

Nie sposób przyjąć odmiennego stanowiska w stosunku do urządzenia montowanego w aucie służbowym oraz związanej z nim usługi monitorowania pojazdu. Z tego względu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania zasada określona w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, przewidująca prawo do odliczenia 50% VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

6.9. Czy można amortyzować samochód oddany pracownikowi do celów służbowych z możliwością wykorzystywania do celów prywatnych

ABC spółka z o.o. nabyła samochód osobowy z przeznaczeniem dla konkretnego pracownika. Samochód został zaliczony do środków trwałych spółki. Pracownik wykorzystuje go głównie przy wykonywaniu obowiązków służbowych związanych z obsługą klientów na terenie kraju, ale również dla celów prywatnych, w tym związanych z dojazdem z miejsca zamieszkania do pracy oraz z powrotem. Spółka w całości pokrywa wszelkie koszty związane z eksploatacją pojazdu, a w szczególności związane z zakupem paliwa, kosztami napraw, ubezpieczenia OC i AC samochodu, wymianą opon i materiałów eksploatacyjnych. Spółka, udostępniając pracownikowi samochód służbowych z możliwością wykorzystywania do celów prywatnych, przyznaje pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną pracę, od którego pobiera zaliczkę na PIT. Czy udostępnienie danemu pracownikowi pojazdu służbowego do celów prywatnych należy traktować jako oddanie środka trwałego do nieodpłatnego użytkowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop?

Udostępnienie pracownikowi pojazdu służbowego także do celów prywatnych nie stanowi oddania środka trwałego do nieodpłatnego użytkowania. Dokonywane od pojazdu odpisy amortyzacyjne nie są zatem wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop. Świadczenie to jest jednym ze świadczeń w naturze otrzymywanych przez pracownika w związku ze świadczeniem pracy na rzecz spółki.

W przypadku spółki samochód osobowy udostępniony pracownikowi służy przede wszystkim celom służbowym i został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c updop nie ma tu zastosowania. Przypomnijmy, że na podstawie tego przepisu kosztami podatkowymi nie są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Przywołany przepis uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłącznie w sytuacji, gdy oddający nie korzysta z nich do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a używanie związane jest z brakiem jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego. Natomiast w analizowanym przypadku samochód jest wykorzystywany przez pracownika przy wykonywaniu obowiązków służbowych oraz jedynie okazyjnie do celów prywatnych. Spółka, udostępniając pracownikom samochody służbowe z możliwością wykorzystywania do celów prywatnych, przyznaje pozapłacowy element wynagrodzenia za wykonywaną pracę.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2017 r., 0111-KDIB2-3.4010.64.2017.1.PB). Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 20 sierpnia 2014 r. (ITPB1/415-574/14/WM):

MF

(...) W przypadku samochodu osobowego zakupionego na potrzeby działalności gospodarczej, zaliczonego do środków trwałych i wykorzystywanego w tej działalności w 95 proc., możliwe będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, że samochód będzie częściowo wykorzystywany dla celów prywatnych wnioskodawczyni.

©℗

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1, 2a-2c, art. 14 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1, art. 22f ust. 3, art. 22g ust. 17, art. 22h-22k, art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1291

● art. 2 pkt 34, art. 7 ust. 1, 2 i 8, art. 8 ust. 2, 5 i 6, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 28b, 28e, 28j, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2a-2h, 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11, art. 86a, 90, art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2, 4 i 6, art. 111 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650

● art. 12 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16a, art. 16d ust. 1, art. 16f ust. 3, art. 16g ust. 13, art. 16h-16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1291

● art. 3 ust. 1 pkt 15 i pkt 32 lit. b, art. 4 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650

● § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur - Dz.U. z 2013 r. poz. 1485

● § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej - Dz.U. z 2014 r. poz. 371

● § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - Dz.U. z 2014 r. poz. 407

● art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1778; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1076

W opracowaniu wykorzystano materiały opublikowane w Grupie Wydawniczej INFOR PL S.A.