Czy sprzedaż lokalu użytkowego z udziałem w gruncie pozbawia prawa do zwolnienia podmiotowego VAT

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240 000 zł (taki limit obowiązuje od 1 stycznia 2026 r., poprzednio limit wynosił 200 000 zł).

W celu ustalenia tego limitu podatnik korzystający ze zwolnienia powinien obliczać wartość dokonywanej sprzedaży. Do wartości sprzedaży obliczanej na potrzeby stosowania zwolnienia podmiotowego nie wlicza się m.in.:

• odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem:

– transakcji związanych z nieruchomościami,

– usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT,

– usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

• odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Wymienione wyłączenia zostały wprowadzone, ponieważ wartość transakcji w przypadku dostawy nieruchomości może spowodować utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z uwagi na przekroczenie limitu wartości sprzedaży. Jak wynika z przytoczonych przepisów, w wartości sprzedaży ustalanej na potrzeby zwolnienia podmiotowego nie należy uwzględniać sprzedaży, której przedmiotem są:

• zwolnione z VAT transakcje związane z nieruchomościami, o ile transakcje te mają charakter pomocniczy (zob. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT),
• towary, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (zob. art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Transakcje związane z nieruchomościami zwolnione z VAT – wyłączenie z limitu

Z pytania wynika, że sprzedaż lokalu użytkowego korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Oznacza to, że przy sprzedaży budynku, budowli, lokali (wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione) grunt dzieli byt prawny budynków, budowli i lokali, w zakresie opodatkowania VAT. Zatem gdy dostawa budynku, budowli lub lokalu korzysta ze zwolnienia z VAT, jak w sytuacji opisanej w pytaniu, to również sprzedaż gruntu (udziału w prawie własności gruntu) korzysta ze zwolnienia z VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.580.2021.2.MS).

Taka sprzedaż nieruchomości (w tym przypadku lokalu z udziałem gruntu) korzystająca ze zwolnienia z VAT nie jest wliczana do wartości sprzedaży ustalanej na potrzeby zwolnienia podmiotowego, tylko wtedy gdy transakcja ma charakter „pomocniczy”. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „charakter pomocniczy”.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.143.2025.4.OS):

(…) Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić, czy określona transakcja ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. (…).

W ocenie autora, w sytuacji opisanej w pytaniu, nie można przyjąć, że dostawa lokalu użytkowego (środka trwałego) korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter pomocniczy, ponieważ zasadniczą działalnością podatnika są transakcje związane z nieruchomościami. Zatem na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT nie można jej wyłączyć z limitu wartości sprzedaży uprawniającego do korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego VAT.

Sprzedaż środków trwałych podlegających amortyzacji – wyłączenie z limitu

Z tego względu należy sięgnąć do drugiego z wymienionych wyjątków wyłączających sprzedaż nieruchomości z limitu ustalanego na potrzeby zwolnienia podmiotowego VAT. Mianowicie z opisu stanu faktycznego wynika, że lokal użytkowy, o którym mowa, to środek trwały podlegający amortyzacji.

Z przepisów ustaw o podatku dochodowym wynika, że lokal użytkowy może być środkiem trwałym podlegającym amortyzacji, natomiast grunty nie podlegają amortyzacji.

Zatem w sytuacji opisanej w pytaniu w wartości limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca nie uwzględnia odpłatnej dostawy lokalu użytkowego jako środka trwałego podlegającego amortyzacji stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast – zdaniem autora – wynagrodzenie z tytułu tej dostawy w części dotyczącej udziału w wartości gruntu (tj. środka trwałego niepodlegającego amortyzacji) powinno być uwzględnione przy obliczaniu limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) jako nieobjęte włączeniami zawartymi w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego nie wynikają żadne kwoty, a zatem nie można ocenić, czy wartość udziału w gruncie spowoduje przekroczenie kwoty 240 000 zł, o której mowa w art. 113 ustawy o VAT, a tym samym utratę prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego VAT.

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej podmiotowo z VAT przekroczy kwotę tego limitu, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Jeżeli podatnik utraci prawo do zwolnienia podmiotowego ze względu na przekroczenie kwoty limitu, powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (bądź jego aktualizację) przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia. Po dokonaniu zgłoszenia podatnik zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w praktyce orzeczniczej można spotkać pogląd, iż transakcja sprzedaży środka trwałego, np. budynku mieszkalnego wraz z gruntem, nie spowoduje przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego, gdyż na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.55.2025.3.AS).

Dostawy budynków, budowli, lokali i terenów budowanych – wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego VAT

Zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów i usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT (bez względu na wartość sprzedaży). Ograniczymy się tu do wskazania, że tzw. zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw:

• budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT (zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT),
• terenów budowlanych (zob. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT).

W przypadku opisanym w pytaniu wyłączenia zawarte w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c i d ustawy o VAT nie znajdą jednak zastosowania.