Kiedy wykazać WDT, jeżeli faktura została wystawiona przed faktyczną dostawą towaru

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, gdy następuje wywóz towarów z terytorium kraju w ramach dokonanej dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Rozpoznanie WDT uzależnione jest również od statusu kupującego. Będziemy mieli do czynienia z WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zatem wystąpienie WDT jest uwarunkowane przesłankami o charakterze materialnym (przemieszczenie towaru do innego kraju UE) oraz formalnym dotyczącym statusu nabywcy.

Jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku w WDT, to określa go art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Na pierwszy rzut oka literalne brzmienie art. 20 ust. 1 nie powoduje większych trudności interpretacyjnych w określeniu obowiązku podatkowego w WDT. Jednak mogą się one pojawić w przypadku wystawienia faktury przed faktyczną dostawą towarów w ramach WDT. Zdaniem MF w takim przypadku data wystawienia faktury nie powinna wyznaczać momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ministerstwo, udzielając odpowiedzi na pytanie „Dziennika Gazety Prawnej” z 27 października 2023 r., wskazało:

(…) w przypadku WDT obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury, która dokumentuje dokonaną już dostawę. W przypadku wystawienia faktury przed dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż w tym momencie nie wystąpiła jeszcze czynność podlegająca opodatkowaniu (zdarzenie podatkowe).

Generalnie obowiązek podatkowy powstanie więc jedynie w stosunku do faktur wystawionych przez sprzedawcę po faktycznej (dokonanej) dostawie towarów. W przypadku, gdy faktura jest wystawiona pomiędzy dostawą towarów a 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia tej faktury. Natomiast w pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Zatem zgodnie z podejściem MF faktura wystawiona przed faktyczną dostawą towarów nie będzie powodowała powstania obowiązku podatkowego w WDT.

Podejście to pośrednio wynika także z interpretacji indywidualnych, które co prawda dotyczą WNT, niemniej jednak potwierdzają rozpoznanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury, gdy dokumentuje już dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. 
 

Przykładowo w interpretacji z 8 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.40.2020.2.JS) organ wskazał, że:

(…) moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT uzależniony jest od wystawienia faktury przez dostawcę, przy czym – ma to być faktura dokumentująca dokonaną dostawę. W przypadku natomiast wystawienia faktury przed faktyczną dostawą, nie powstaje obowiązek podatkowy – gdyż w momencie wystawienia faktury towary nie są wysyłane lub transportowane w wyniku dokonanej dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Podsumowując zatem, należy stwierdzić, że w przypadku stosowania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z jego literalnym brzmieniem w analizowanej sprawie podatnik byłby uprawniony do wykazania WDT w dacie wystawienia faktury. Zgodnie jednak z podejściem prezentowanym przez MF drugą możliwością jest wykazanie WDT 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Wydaje się, że każda z tych możliwości jest dopuszczalna, nawet bowiem przedwczesne wykazanie WDT zasadniczo nie będzie powodowało negatywnych konsekwencji w zakresie powstania zaległości podatkowych. Druga opcja natomiast jest akceptowana przez MF.

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.40.2020.2.JS)

Adrian Błaszkiewicz

ekspert w zakresie VAT