Jakie są skutki w VAT darowizny gospodarstwa rolnego

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Odpowiedź na pytania należy rozpocząć od wyjaśnienia, że transakcja darowizny nie podlega VAT, gdyż gospodarstwo rolne jest traktowane jak przedsiębiorstwo.

1. Darowizna przedsiębiorstwa

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Pojęcie transakcji zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, posłużyć się należy w tym zakresie definicją z Kodeksu cywilnego.

Definicja

Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności (art. 55¹ Kodeksu cywilnego):

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Według art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. W omawianym przypadku przedmiotem darowizny jest całe gospodarstwo, w tym budynki, maszyny, inwentarz, ziemia. Obdarowany zamierza kontynuować prowadzenie działalności rolnej w takim zakresie, w jakim była ona prowadzona przez darczyńcę.

Ponadto gospodarstwo jest wyodrębnione organizacyjnie, tj. posiada grunty rolne oraz zespół maszyn i urządzeń niezbędnych do jego kompleksowej obsługi. Ma zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dlatego zbywane gospodarstwo rolne jest przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że jego darowizna nie podlegała VAT. Nie należało jej dokumentować fakturą i rozliczać w deklaracji.

2. Korekta odliczonego VAT

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlegała VAT, w związku z tym powstaje pytanie, czy nie istnieje obowiązek korekty odliczonego VAT od zakupów dokonanych przed darowizną towarów.

U darczyńcy takiego obowiązku nie ma. Wynika to z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, według którego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nie oznacza to jednocześnie, że obdarowany ma obowiązek korekty odliczonego VAT przez darczyńcę. Tak będzie tylko wtedy, gdy otrzymane towary lub usługi będzie wykorzystywał w innym sposób niż darczyńca.

Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że obowiązek korekty istnieje, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dlatego gdy darczyńca:

• odliczał VAT, gdyż towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, a u obdarowanego będą wykorzystywane do działalności zwolnionej - obdarowany jest zobowiązany do korekty, gdy nie minął jej okres;
• odliczał VAT, gdyż towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, i u obdarowanego również będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej - obdarowany nie jest zobowiązany do korekty;
• nie odliczał VAT, gdyż towary i usługi były wykorzystywane do działalności zwolnionej, a u obdarowanego będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej - obdarowany jest uprawniony do korekty, gdy nie minął jej okres;
• odliczał VAT według proporcji, a u obdarowanego towary i usługi będą wykorzystywane do działalności zwolnionej albo opodatkowanej lub mieszanej - obdarowany jest zobowiązany do korekty, gdy nie minął jej okres.

Przykład

Podatnik VAT czynny Jan Kowalski darował swoje gospodarstwo synowi. Jeżeli syn zarejestruje się do VAT, nie będzie miał obowiązku korekty odliczonego VAT. Jeśli syn wybierze zwolnienia przewidziane dla rolnika ryczałtowego, będzie miał obowiązek korekty odliczonego VAT przez ojca, gdy nie minął okres korekty.

Okres korekty wynosi:

• 5 lat - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gdy wartość początkowa przekracza 15 000 zł,
• 10 lat - w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, gdy wartość początkowa przekracza 15 000 zł,
• 12 miesięcy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw użytkowania wieczystego, gdy wartość początkowa przekracza nie 15 000 zł, lub nie są zaliczane do środków trwałych.

W przypadku towarów handlowych, surowców i materiałów obowiązek korekty istnieje niezależnie od tego, kiedy były nabyte.

Przykład

Podatnik VAT czynny Jan Kowalski darował w lipcu 2017 r. swoje gospodarstwo synowi. Syn wybrał zwolnienia przewidziane dla rolnika ryczałtowego. Korekcie będzie podlegał traktor kupiony w 2015 r. o wartości 200 000 zł, VAT 46 000 zł. Syn będzie musiał oddać 27 600 zł (46 000 zł x 3 : 5), gdyż minęły dopiero dwa lata korekty.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-1.4512.77.2017.1.RW) czytamy:

I tak, zgodnie natomiast z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem brzmienie cytowanych wyżej przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro - jak wywiedziono powyżej - przekazane gospodarstwo rolne będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ w związku z art. 55³ Kodeksu cywilnego, to zbycie (przekazanie synowi) gospodarstwa rolnego nie będzie się wiązało dla Wnioskodawcy z obowiązkiem dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi środkami trwałymi gospodarstwa, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy. Ewentualny obowiązek korekty podatku naliczonego będzie ciążyć na nabywcy ww. gospodarstwa rolnego.

3. Remanent u darczyńcy

Darczyńca, jeśli darował gospodarstwo przed likwidacją działalności, nie ma obowiązku odprowadzania VAT, gdyż kwota z remanentu wyniesie 0 zł. Po dokonaniu darowizny musi złożyć VAT-Z. Taka kolejność zdarzeń jest dla podatnika najkorzystniejsza.

Jeśli darowizna miała miejsce po złożeniu VAT-Z, w remanencie należy wykazać towary, od zakupu których przysługiwało prawo do odliczenia VAT, niezależnie od tego, czy minął okres korekty. Remanent sporządza się na dzień likwidacji działalności. Ujmuje się towary według aktualnej ceny nabycia, uwzględniając obniżenie lub podwyższenie ich wartości.

Przykład

Jan Kowalski 31 lipca 2017 r. zlikwidował działalność. Natomiast 10 sierpnia 2017 r. darował synowi gospodarstwo. Na dzień sporządzenia remanentu miał dwa traktory i kilka maszyn rolniczych oraz budynki gospodarcze. Traktor był kupiony w 2012 r. za cenę brutto 123 000 zł. Obecnie jego cena rynkowa brutto to 60 000 zł. VAT w tym przypadku wyniesie 11 219,51 zł.

Podstawa prawna:

• art. 5, art. 14, art. 91 ust. 7 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221

Marcin Jasiński

Ekspert w zakresie VAT