Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.721.2022.3.ŁS

Świadczenie pieniężne, otrzymane w wyniku porozumienia z Gminą za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów. Ww. przychód w postaci otrzymanej kwoty, nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione na wynagrodzenie prawnika i notariusza, jako koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 2 i 3) jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – na wezwanie organu – pismem z datą wpływu 20 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego.

Jest Pani osobą fizyczną. (...) 1975 r. została wydana decyzja o wywłaszczeniu aktualnym wtedy właścicielom działek o numerach 1, 2, 3, o łącznej powierzchni 2,6919 ha. Aktualni wtedy właściciele wywłaszczonych gruntów zmarli w latach 1983 i 2002.

Przed Starostą Powiatu toczyło się postępowanie administracyjne, wszczęte na skutek wniosku złożonego w dniach 20 i 26 października 2009 r. przez syna spadkodawców, dwie córki spadkodawców oraz dwie wnuczki spadkodawców o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. W toku postępowania jedna córka spadkodawców zmarła, a w jej miejsce jako strony wstąpili jej spadkobiercy: jej mąż oraz dwie córki, czyli wnuczki pierwotnych spadkodawców. Pani jest wnuczką spadkodawców.

W toku postępowania Starosta Powiatu kilkukrotnie odmawiał zwrotu wywłaszczonych ziem spadkobiercom, a spadkobiercy kilkukrotnie składali odwołanie i prośbę o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Celem ostatecznego uregulowania kwestii związanych z toczącym się postępowaniem o zwrot wywłaszczonych gruntów, spadkobiercy (wspierani przez prawników z kancelarii prawnej) i Gmina, na której znajdują się wywłaszczone grunty zawarli porozumienie w formie aktu notarialnego.

Gmina zapłaciła spadkobiercom świadczenie pieniężne w wysokości (...) zł za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów. Spadkobiercy zobowiązali się do cofnięcia wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, będący podstawą toczącego się postępowania. Postanowiono również, że zapłata świadczenia pieniężnego wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z tytułu postępowania dotyczącego wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości.

Pani jako jeden ze spadkobierców otrzymała świadczenie pieniężne zgodnie z posiadanymi udziałami w kwocie (...) zł (stanowiące udziały w wysokości 1 /8).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W akcie notarialnym z (...)1975 r. Rep. Al Nr 123, na podstawie, którego doszło do wywłaszczenia, odwołano się do Księgi Wieczystej nr 101/1 prowadzonej przez Państwowe Biuro Notarialne we W., zgodnie z którą I. L. (Pani babcia) była właścicielką gospodarstwa rolnego z zabudowaniami zawierającego przedmiotowe działki. I. L nabyła gospodarstwo w drodze spadku, co stanowiło jej odrębną własność.

Właścicielem (spadkodawcą) przedmiotowych nieruchomości w dacie wydania decyzji o wywłaszczeniu była I. L. - Pani babcia.

Uściślając przedstawiony we wniosku stan faktyczny wywłaszczenie nastąpiło w następujący sposób:

Z aktu notarialnego z (...) 1975 r. Rep. Al Nr 124 Państwowego Biura Notarialnego we W. sporządzonego przed notariuszem mgr A. B. wynika, że przedmiotowe działki sprzedane zostały przez I. L. na rzecz P. C. we W. w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1974 roku nr 10 poz. 64). Do ww. aktu okazano decyzję 1/1 z dnia (...) 1974 r. o sygn. (...) wydaną przez Wydział Gospodarki Przestrzennej i Ochrony Środowiska Urzędu Miejskiego W. o zatwierdzeniu planu realizacyjnego budowy P. C. A. we W. Wywłaszczenie nastąpiło na realizację zadania „Budowa P. C. A. W.”. Do aktu notarialnego okazano decyzję 1/1 z dnia (...) 1974 r. o sygn. (...) wydaną przez Wydział Gospodarki Przestrzennej i Ochrony Środowiska Urzędu Miejskiego W. o zatwierdzeniu planu realizacyjnego budowy P. C. A. we W.

W decyzji wywłaszczeniowej I. L. przyznano zapłatę za wywłaszczone nieruchomości w wysokości (...) zł. Podkreślić jednakże należy, iż ta kwota nie była w żadnym stopniu współmierna do wartości gruntów. Wywłaszczenie nastąpiło w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Pani złożyła wnioski o zwrot wywłaszczonych nieruchomości do Starosty Powiatu na podstawie art. 136 i art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r.

Wniosek o zwrot wywłaszczenia nieruchomości 20 października złożyła B.W., który został ponowiony 26 października i wtedy Pani złożyła wniosek wraz z pozostałymi uczestnikami.

Świadczenie zostało wypłacone na podstawie porozumienia zawartego z Gminą W. w dniu (...) 2022 r. w formie aktu notarialnego zawartego przed notariuszem W. T. z Kancelarii Notarialnej z siedzibą we W. (rep. A 1/2022).

Świadczenie pieniężne zostało wypłacone 30 czerwca 2022 r. tytułem „(...) wypłata odszkodowania z tytułu aktu notarialnego porozumienia Rep. A nr 1/2022 z dnia (...) 2022 r.”

W oparciu o zawarte porozumienie, pismem z dnia 17 czerwca 2022 r. został cofnięty wniosek o wypłatę odszkodowania. Sprawa zakończyła się wydaniem przez Starostę Powiatu W. decyzji nr 2/2022 z dnia (...) 2022 r. o umorzeniu postępowania. Decyzja stała się prawomocna z dniem (...) 2022 r. w dacie złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do wniesienia odwołania.

Koszty uzyskania przychodu to wydatki za usługi prawne oraz opłatę za akt notarialny porozumienia.

Koszty faktycznie poniesione w kwocie:

-116 577,92 zł brutto, za usługi prawne, zgodnie z umową zlecenia.

-480,93 zł brutto, opłata za akt notarialny porozumienia.

W opisywanej sprawie poniosła Pani wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego spadkobierca otrzymał wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Kancelaria prawnika reprezentuje Panią od 2009 r., kiedy to złożono wniosek o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Koszty wynagrodzenia prawnika powinny niezaprzeczalnie stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ bez jego specjalistycznej pomocy oraz udzielonego wsparcia w całym okresie prowadzenia sprawy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia.

Na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była też uzależniona od wyniku sprawy. Zatem koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Panią przysporzeniem majątkowym.

Pytania

1)Czy można uznać otrzymane przysporzenia majątkowe tytułem spadku za podlegające podatkowi od spadków i darowizn na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2)Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 brzmi „przecząco”, to czy otrzymane świadczenia pieniężne stanowią przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) podlegający zwolnieniu?

3)Czy w sytuacji, gdy otrzymane świadczenie pieniężne nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania PIT to otrzymany przychód będzie można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenie prawnika i notariusza?

Pani stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku, jak i jego uzupełnienia w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań nr 2 i 3).

Ad. 2

Pani zdaniem, otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych oraz możliwe jest zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wprost, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in. dziedziczenia. Zatem, jeśli otrzymane świadczenie pieniężne zostanie zakwalifikowane jako spadek i objęte opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn to opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie tu zastosowania. Jednakże, jeśli nie znajdzie zastosowania opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn to otrzymanie przez spadkobierców środków pieniężnych może wygenerować po stronie spadkobierców przychody z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł jest mowa w każdym przypadku, kiedy wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowania często korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym możliwym do zastosowania jest zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące odszkodowań lub zadośćuczynień wydanych na podstawie odrębnych przepisów lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów. W przedstawionej sytuacji, doszło do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego i wypłaty środków pieniężnych wraz z oświadczeniem, iż nie będą spadkobiercy już dochodzić zwrotu wywłaszczonych gruntów oraz innych odszkodowań za brak możliwości zwrotu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320).

Zatem, spadkobiercy wyrazili zgodę na zawarcie porozumienia (w formie aktu notarialnego), w wyniku którego zamiast gruntu w naturze otrzymali od podmiotu zobowiązanego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej na cele wywłaszczenia, ekwiwalent pieniężny stanowiący jej równowartość. W konsekwencji doszło do zawarcia formalnego porozumienia i wypłaty rekompensaty za wywłaszczone nieruchomości.

Kolejnym zwolnieniem, które można wziąć pod uwagę jest zwolnienie obejmujące przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W przedstawionym zdarzeniu, spadkobiercy zobowiązują się w podpisanym akcie notarialnym do rezygnacji z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, a także rezygnują z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów, a w zamian za to otrzymują ekwiwalent pieniężny.

Podpisany akt notarialny kończy całą procedurę dotyczącą wywłaszczonych gruntów, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

A zatem, świadczenie pieniężne, o którym mowa zostało wypłacone stosowanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami: Nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, i z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Gdyby nie było prowadzone postępowanie w sprawie zwrotu wywłaszczonych gruntów przed Starostą Powiatowym to nigdy nie doszłoby do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego, na podstawie którego został wypłacony ekwiwalent pieniężny stanowiący równowartość roszczenia do zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

Pani zdaniem otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych podlegający zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy odszkodowań).

Powołane zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wydanych na podstawie odrębnych przepisów lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów.

W opisywanym stanie faktycznym, doszło do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego i wypłaty środków pieniężnych wraz z oświadczeniem, iż nie będą spadkobiercy już dochodzić zwrotu wywłaszczonych gruntów oraz innych odszkodowań za brak możliwości zwrotu. Zatem, spadkobiercy wyrazili zgodę na zawarcie porozumienia (w formie aktu notarialnego), w wyniku którego zamiast gruntu w naturze otrzymali od podmiotu zobowiązanego do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości niewykorzystanej na cele wywłaszczenia, ekwiwalent pieniężny stanowiący jej równowartość. W konsekwencji doszło do zawarcia formalnego porozumienia i wypłaty rekompensaty za wywłaszczone nieruchomości.

Wobec powyższego otrzymane świadczenie może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pani zdaniem otrzymane świadczenie pieniężne stanowi przychód w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych podlegający również zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie w art. 21. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W opisywanym stanie faktycznym, spadkobiercy zobowiązują się w podpisanym akcie notarialnym do rezygnacji z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, a także rezygnują z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów, a w zamian za to otrzymują ekwiwalent pieniężny.

Podpisany akt notarialny kończy całą procedurę dotyczącą wywłaszczonych gruntów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizację przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. A zatem, świadczenie pieniężne zostało wypłacone stosowanie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami: nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Gdyby nie było prowadzone postępowanie w sprawie zwrotu wywłaszczonych gruntów przed Starostą Powiatowym to nigdy nie doszłoby do zawarcia porozumienia w formie aktu notarialnego, na podstawie którego został wypłacony ekwiwalent pieniężny stanowiący równowartość roszczenia do zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

Końcowo należy stwierdzić, iż otrzymane świadczenie pieniężne może także korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Ad. 3

Pani zdaniem wynagrodzenie zapłacone prawnikowi prowadzącemu sprawę oraz koszty notariusza stanowią koszt uzyskania przychodu zmniejszający przychód i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który spełnia łącznie szereg warunków. Musi zostać poniesiony przez podatnika i być należycie udokumentowany.

W opisywanej sprawie poniosła Pani wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego spadkobierca otrzymał wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Wskazać należy, iż na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była też uzależniona od wyniku sprawy.

Wydatek, aby uznać za koszt uzyskania przychodu musi mieć charakter definitywny (nie może być zwrócony podatnikowi z żaden sposób) i pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, a związek może być pośredni lub bezpośredni. Koszty wynagrodzenia prawnika mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ bez jego pomocy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia. Zatem koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Wnioskodawcę przysporzeniem majątkowym.

Na potwierdzenie przytoczono tezy organu podatkowego przedstawione w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-678/16-2/PW. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że jeżeli wszelkie działania podejmowane przez podatnika w opisywanej sytuacji przed sądem podyktowane były ochroną jego interesów, to skoro podatnik poniósł wydatki na obronę swoich praw, w konsekwencji może zaliczyć je do kosztów podatkowych, gdyż wydatki poniesione z tytułu kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów sądowych, miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, a także służyły zachowaniu źródła przychodów.

Wnosi Pani o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest zatem jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie przychody są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika m.in., że (...) 1975 r. dokonano wywłaszczenia aktualnych wtedy właścicieli działek. Wywłaszczenie nastąpiło w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości. Starosta Powiatu kilkukrotnie odmawiał zwrotu wywłaszczonych ziem spadkobiercom, a spadkobiercy kilkukrotnie składali odwołanie i prośbę o ponowne rozpatrzenie sprawy. Celem ostatecznego uregulowania kwestii związanych z toczącym się postępowaniem o zwrot wywłaszczonych gruntów, spadkobiercy (wspierani przez prawników z kancelarii prawnej) i Gmina, na której znajdują się wywłaszczone grunty zawarli porozumienie w formie aktu notarialnego. Gmina zapłaciła spadkobiercom świadczenie pieniężne za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów. Spadkobiercy zobowiązali się do cofnięcia wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości, będący podstawą toczącego się postępowania. Postanowiono również, że zapłata świadczenia pieniężnego wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia z tytułu postępowania dotyczącego wniosku o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Pani jako jedna ze spadkobierców otrzymała świadczenie pieniężne zgodnie z posiadanymi udziałami w kwocie 1 312 500 zł (stanowiące udziały w wysokości 1 /8).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy uznać, że zakres art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także kwotę świadczenia pieniężnego wypłaconego Pani na podstawie porozumienia z Gminą, o której mowa we wniosku.

Pani wątpliwości sprowadzają się m.in. do rozstrzygnięcia zagadnienia czy ww. świadczenie pieniężne podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;

Zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie objęte są tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów lub wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Przy czym ustawodawca wyłączył z zakresu tego zwolnienia wymienione w lit. g zadośćuczynienia/odszkodowania, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że otrzymała Pani świadczenie pieniężne na podstawie porozumienia z Gminą, a więc ugody pozasądowej to świadczenie to nie podlega zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej charakter odszkodowawczy oraz wysokość lub zasady ustalania tego rodzaju świadczeń pieniężnych.

Natomiast w kwestii dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z jego treścią:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ww. zwolnienia jest zatem otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z kolei, w myśl art. 131 ust. 1 ww. ustawy:

W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Natomiast art. 136 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że:

Nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z ustępem 3 artykułu 136 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Podkreślić należy, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie przewiduje roszczenia o zapłatę odszkodowania a jedynie zwrot wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3 ww. ustawy). Zatem odszkodowanie za niezwróconą nieruchomość nie może być dochodzone i wypłacane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, w myśl art. 137 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1. Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1)pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2)pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

2. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Zatem, w przedmiotowej sprawie warunek otrzymania odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami nie został spełniony, gdyż – jak zostało już to wcześniej wskazane – otrzymała Pani świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy Panią a Gminą. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie będzie miało również zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, przedmiotowe świadczenie pieniężne, które Pani otrzymała w wyniku porozumienia z Gminą za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów stanowi przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. przychód z innych źródeł), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. przychód w postaci otrzymanej kwoty, nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia ww. przychodu o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki poniesione przez Panią na wynagrodzenie prawnika i notariusza – należy wskazać co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

–pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

–nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodów są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

W niniejszej sprawie - jak Pani wskazała - koszty uzyskania przychodu to wydatki za usługi prawne oraz opłata za akt notarialny porozumienia. Poniosła Pani wydatek na wynagrodzenie prawnika za prowadzenie sprawy, która doprowadziła do podpisania porozumienia, w wyniku którego Pani jako spadkobierczyni otrzymała wymienione wyżej świadczenie pieniężne. Kancelaria prawnika reprezentuje Panią od 2009 r., kiedy to złożono wniosek o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Bez specjalistycznej pomocy prawnika oraz udzielonego wsparcia w całym okresie prowadzenia sprawy niemożliwe byłoby uzyskanie świadczenia pieniężnego z zawartego porozumienia. Wskazać również należy, iż na podstawie zawartej umowy z prawnikiem ustalono, iż wypłata wynagrodzenia była uzależniona od wyniku sprawy.

W konsekwencji wydatki poniesione przez Panią jako koszty prowadzenia spraw, wynagrodzenie prawnika oraz wydatki związane z przygotowaniem dokumentów (aktów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ mają niewątpliwy związek z otrzymanym przez Panią przysporzeniem majątkowym.

Tym samym ww. wydatki może Pani odliczyć od przychodu stanowiącego świadczenie pieniężne otrzymane przez Panią na podstawie porozumienia z Gminą zawartego w formie aktu notarialnego za rezygnację z możliwości ubiegania się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości oraz rezygnację z możliwości ubiegania się o odszkodowanie przysługujące w związku z uniemożliwieniem realizacji obowiązku zwrotu gruntów jako koszty uzyskania przychodów.

Wobec tego Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku od spadków i darowizn zostało wydane odrębne rozstrzgnięcie.

W odniesieniu zaś do powołanej interpretacji indywidualnej, informujemy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).