Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.21.2023.1.MM

Skutki podatkowe nieodpłatnego zniesienie współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich przychodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawczyni wraz z osobą należącą do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (Partnerem, z którym Wnioskodawczyni nie zawarła związku małżeńskiego) nabyła lokal mieszkalny na współwłasność (dalej także: „Nieruchomość”). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje udział w nieruchomości w wysokości 1/2 części.

Na zakup Nieruchomości w częściach równych Wnioskodawczyni razem z Partnerem zaciągnęła kredyt hipoteczny. Zobowiązanie z tytułu zawartej umowy kredytowej jest zobowiązaniem solidarnym Wnioskodawczyni i Partnera. W związku z powyższym Nieruchomość została obciążona hipoteką do kwoty 1 300 000 PLN (dalej także: „Hipoteka”), zabezpieczając należność główną wraz z wszystkimi pozostałymi należnościami wynikającymi z umowy kredytowej. Hipoteka została wpisana do księgi wieczystej lokalu. Na podstawie średnich cen nieruchomości w okolicy na chwilę obecną (złożenia wniosku) oszacowano wartość Nieruchomości na około 1 300 000 PLN.

Zamiarem Wnioskodawczyni i Partnera jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, które zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W wyniku opisanego powyżej zniesienia współwłasności nastąpi przeniesienie na Wnioskodawczynię przysługującej Partnerowi części w Nieruchomości, przy czym odbyłoby się to bez obowiązku dokonywania jakichkolwiek spłat ze strony Wnioskodawczyni (nieodpłatne zniesienie współwłasności). Pomiędzy Wnioskodawczynią a Partnerem nie było żadnych darowizn ani przysposobień w ciągu ostatnich 5 lat. Wnioskodawczyni w ustalonym przez strony terminie przejmie na siebie całość wszelkich obciążeń związanych z zaciągniętym kredytem hipotecznym, to jest po zniesieniu współwłasności lokalu mieszkalnego (Nieruchomości) Wnioskodawczyni wystąpi do banku (wierzyciela hipotecznego) z wnioskiem o zawarcie aneksu mającego na celu przejęcie przez nią całości zobowiązań z tytułu umowy kredytowej, a co z za tym idzie zwolnienie Partnera i wyłączenie go jako strony umowy kredytowej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności nastąpi do końca 2023 r.

Pytania

1.Czy wartość Hipoteki można zaliczyć do ciężarów, które obciążają przedmiot darowizny i w konsekwencji będzie ona miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn? 

2.Czy w sytuacji, w której Hipoteka w wysokości przypadającej na nabywany przez Wnioskodawczynię udział w Nieruchomości, jest takiej samej wysokości bądź przewyższa wysokość nabywanego udziału w Nieruchomości, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie 0?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawczyni, Hipotekę zalicza się do ciężarów, które obciążają przedmiot darowizny i w konsekwencji będzie ona miała wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji w której Hipoteka w wysokości przypadającej na nabywany przez Wnioskodawczynię udział, jest takiej samej wysokości bądź nawet przewyższa wysokość nabywanego udziału w Nieruchomości, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie 0, a zatem, w związku z opisanym we wniosku zniesieniem współwłasności, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: „ustawa PSiD”, Dz. U. z 2021 r. poz. 1043) (winno być: t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy PSiD - opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Artykuł 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że - wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawczyni wobec partnera, od którego nabędzie udział w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej. 

Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego - współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Możliwości usunięcia stanu współwłasności regulują przepisy art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego. Na mocy tych unormowań zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. w drodze umowy między współwłaścicielami. W ramach wymienionego trybu zniesienie współwłasności może nastąpić poprzez przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli.

Co istotne dla przedmiotu sprawy, zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (Nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy PSiD).

Stosownie do postanowień art. 5 tej ustawy - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Jak stanowi art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn - przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, wynika z nich wniosek, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał.

W związku z tym przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy PSiD, w myśl którego - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wskazał w ustawie PSiD definicji legalnej długów i ciężarów. Jednocześnie termin ten został częściowo rozwinięty w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy PSiD poprzez przykładowe wyliczenie przepadków, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy PSiD stanowią katalog otwarty. Równocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4015.95.2021.1.MZ wyjaśnił, że pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W tym samym stanowisku, które zostało powołane powyżej, organ sprecyzował, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn składa się de facto z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy PSiD (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. 

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy PSiD).

Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia obowiązku podatkowego - art. 8 ust. 3 ustawy PSiD.

Stosownie do treści art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego - hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Odnosząc się w tym miejscu do informacji przedstawionych w zdarzeniu przyszłym stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - dokonana zostanie czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy PSiD. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na Nieruchomości Hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (Partnerowi Wnioskodawczyni) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które będzie można zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy PSiD.

W analizowanej sprawie wartość udziału w Nieruchomości jaki Wnioskodawczyni zamierza nabyć w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o część kwoty Hipoteki przypadającą na przenoszony na Wnioskodawczynię udział. Skoro zatem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabędzie udział 1/2 w Nieruchomości (ponieważ jest już właścicielem pozostałej jej części), to biorąc pod uwagę powołane wyżej argumenty, dokładnie o tę część kwoty hipoteki będzie można pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli 1/2 udziału w Nieruchomości. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt przejęcia przez Wnioskodawczynię kosztów spłaty kredytu, jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia i jaka jest wartość zadłużenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku Nieruchomość. A zatem w omawianej sprawie wartość udziału 1/2 w Nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności (650 000 PLN) może zostać pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki (650 000 PLN).

Skoro w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z wniosku - wartość Hipoteki będzie równa wartości nabywanego udziału w Nieruchomości, to podstawa opodatkowania (stanowiąca czystą wartość udziału w Nieruchomości) wyniesie zero. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, w związku z opisanym we wniosku zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Stanowisko wskazane powyżej jest akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidulanych w podobnych stanach faktycznych, w tym m.in.: z 2 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.54.2020.1.MZ; z 31 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2- 2.4015.92.2020.1.DR; z 10 marca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.20.2021.1.DR, z 24 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.95.2021.1.MZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2084): 

Ponadto, aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny został opublikowany w Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., a aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w Dz. U. z 2023 r. poz. 146.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.