Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK

1. Czy przychody, które Spółka w przyszłości może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu dodatniej różnicy od Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, należy kwalifikować jako przychody z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT? 2. Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia? 3. Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT? 4. Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1)przychody, które Spółka w przyszłości może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu dodatniej różnicy od Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, należy kwalifikować jako przychody z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2)wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą potrącalne w dacie ich poniesienia,

3)wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4)wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą (…). Spółka prowadzi (…) (dalej: „Platforma”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zużywa energię elektryczną, która jest niezbędna do wykonywania jej podstawowej działalności. W przypadku nieruchomości najmowanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności (m.in. …), energia elektryczna jest nabywana przez właścicieli/operatorów nieruchomości najmowanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych zajmujących się produkcją lub obrotem energią elektryczną. Koszty nabycia energii elektrycznej są opłacane przez Spółkę na podstawie faktur otrzymywanych od właścicieli/operatorów nieruchomości - w formie odrębnego obciążenia kosztami energii lub jako element ceny najmu. Obecnie Spółka nie ma wpływu na warunki cenowe umów dotyczących nabycia energii elektrycznej zawieranych pomiędzy właścicielem/operatorem a ww. dostawcami energii elektrycznej ani na taryfy ustalane przez właścicieli/operatorów w relacji z najemcami. Spółka nie wyklucza jednak podjęcia w przyszłości negocjacji z właścicielami/operatorami najmowanych nieruchomości, aby uzależnić ceny energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę od cen oferowanych na Towarowej Giełdzie Energii.

Z uwagi na profil funkcjonalny działalności Spółki, wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Spółki materialne istotne koszty prowadzenia działalności.

Na ten moment wyłącznie w sporadycznych sytuacjach zdarza się, że Spółka zużywa energię elektryczną nabywaną bezpośrednio od podmiotów zewnętrznych zajmujących się produkcją lub obrotem energią elektryczną. Wówczas koszty nabycia energii są opłacane bezpośrednio przez Spółkę na rzecz takich dostawców.

Energia pochodząca ze źródeł odnawialnych, pokryta w gwarancjach pochodzenia, jest kwestią ważną dla Spółki w ramach realizowania przez nią sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, zgodnie z Dyrektywą CSR (ang. Corporate Sustainability Reporting Directive, czyli Dyrektywą w sprawie sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju), a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych (zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniającym rozporządzenie (UE) 2019/2088). Podejście Spółki jest równocześnie spójne ze strategią rozwoju zrównoważonych finansów w Polsce i powołaną przez Ministerstwo Finansów polską Platformą Zrównoważonych Finansów. Wymagane jest od podatników przedstawienie zakresu i zarządzania wpływem na środowisko, a w przypadku Spółki - kalkulacja pełnego śladu węglowego i emisji gazów cieplarnianych, których ograniczenie jest możliwe dzięki transformacji Spółki w użyciu energii elektrycznej na tą pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki zapewnieniu odpowiedniego wolumenu gwarancji pochodzenia odpowiadających zaopatrzeniu Spółki w energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowione przez Zarząd Spółki cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez Science Based Targets Initiatives i zgodne z Porozumieniem Paryskim), Spółka prowadzi obecnie działania zmierzające do przystąpienia do umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest m.in. zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dane przedsiębiorstwo będzie płacić w przyszłości (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także danie temu podmiotowi możliwości realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Spółka zamierza podjąć współpracę z wybranym w przyszłości kontrahentem lub kontrahentami (dalej jako: „Kontrahent”) w celu zawarcia umowy cPPA w formie kontraktu finansowego (nierzeczywistego - bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej), tzw. virtual cPPA (dalej jako: „Umowa” lub „Umowa vPPA” lub „vPPA”).

Kontrahent, który zostanie wybrany przez Spółkę, będzie podmiotem:

- zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT;

- posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczypospolitej Polskiej dla potrzeb CIT;

- którego przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował m.in. wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (np. przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury wytwórczej w postaci farm wiatrowych czy farm fotowoltaicznych zlokalizowanych na terytorium Polski).

Z perspektywy Spółki nawiązanie współpracy z Kontrahentem w oparciu o Umowę vPPA (bądź w dalszej przyszłości w przypadku większej liczby Umów również z innymi Kontrahentami) charakteryzować będzie się następującymi cechami i przyczynić się będzie do osiągnięcia następujących rezultatów:

- formuła współpracy i rozliczeń wynikających z Umowy vPPA opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym); tym samym Umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.) - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

- przedmiotem Umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (ang. contract for difference; dalej jako: „CfD”) odnoszące się do uzgodnionych przez Spółkę i Kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu;

- w Umowie vPPA Spółka i Kontrahent określą m.in. sposób ustalania dwóch cen, w oparciu o które dokonywane będzie późniejsze rozliczenie w formule kontraktu różnicowego (ustalana będzie różnica między ww. dwoma cenami) i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

- stałą referencyjną cenę energii elektrycznej, którą Spółka oczekuje płacić za energię elektryczną w dłuższym okresie i tym samym dąży do jej zabezpieczenia (niewykluczone jednak, że okresowo indeksowaną np. o wskaźnik inflacji; w zależności od ustaleń z danym Kontrahentem; dalej jako: „Cena referencyjna”) oraz

- zmienną cenę energii elektrycznej, powiązaną z giełdowymi notowaniami energii elektrycznej (tzw. cenę spot), np. na Towarowej Giełdzie Energii (na moment składania wniosku konkretny wskaźnik, który będzie stosowany w Umowach nie jest jeszcze znany; dalej jako: „Cena zmienna”) - w związku z większą ilością lokalizacji, w których Spółka zużywa energię elektryczną, oraz większą ilością podmiotów trzecich, z którymi Spółka rozlicza się za zużywaną energię elektryczną, Spółka planuje odnosić się w ramach Umowy vPPA do notowań giełdowych/ceny spot, a nie do konkretnych cen za energię elektryczną płaconych do podmiotów trzecich. Spółka zakłada jednak, że faktyczne ceny energii elektrycznej, które będą stosowane przez podmioty trzecie, z którymi rozlicza się Spółka, będą skorelowane z cenami rynkowymi/notowaniami giełdowymi;

- rozliczenie Umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między Spółką i Kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między Ceną zmienną a Ceną referencyjną stanowiąca rezultat kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy Spółką i Kontrahentem na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

- gdy Cena referencyjna będzie niższa od Ceny zmiennej - Kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz Spółki;

- gdy Cena referencyjna będzie wyższa od Ceny zmiennej - Spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta;

- gdy Cena referencyjna będzie równa Cenie zmiennej - nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między Spółką a Kontrahentem.

Wynik vPPA podlegający rozliczeniu w określonym okresie rozliczeniowym kalkulowany będzie w oparciu o rozliczenia cząstkowe dokonywane w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego (np. odczyty godzinowe/dzienne);

- przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu różnicowego będzie bazowym rozliczeniem między Spółką a Kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Spółkę w stosunku do Ceny referencyjnej);

- Spółka nie przewiduje wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (np. ryczałtowego), które Kontrahent otrzymywałby od Spółki lub Spółka od Kontrahenta;

- wraz z zawarciem Umowy vPPA Spółka oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu różnicowego pozwoli na uzyskanie Spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Umowy Ceny referencyjnej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) - efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki;

- Kontrahent na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Spółce energii elektrycznej wytworzonej z posiadanych odnawialnych źródeł energii, co oznacza, że Spółka na bazie Umowy vPPA nie będzie nabywała od Kontrahenta energii elektrycznej wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Spółka będzie nabywać energię elektryczną w dalszym ciągu w dominującej mierze od podmiotów zewnętrznych, które nie będą stroną Umowy.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez Spółkę, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy z Kontrahentem przez Spółkę.

Jeżeli w wyniku rozliczenia Umowy vPPA Spółka w danym okresie:

- będzie zobowiązana do zapłaty ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta - wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki), zaś jego wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny);

- będzie uprawniona do otrzymania dodatniej różnicy od Kontrahenta - wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny (tj. w sposób trwały zwiększy majątek Spółki).

Ponadto, Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, iż chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem wskazanych transakcji nie będzie uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Spółkę w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem działalności podstawowej (…). Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Spółka mogłaby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii.

W związku z tym, że energia elektryczna nie będzie nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy vPPA, obecnie prowadzone działania mające na celu zawarcie Umowy vPPA nie wpłyną bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę w obszarze (…). Innymi słowy, w sytuacji ewentualnego braku zawarcia Umowy vPPA, Spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w (…). Celem Umowy jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę, więc jej zawarcie wywoła jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Spółkę w przyszłości.

W związku z planami zawarcia Umowy vPPA Spółka nie ma zamiaru poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA, w tym m.in. na chwilę obecną Spółka nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Umowy vPPA i jej realizacją Spółką będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Może się jednak zdarzyć, że Spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki i jej personelu związane z obsługą Umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej (…).

W ocenie Spółki, realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu różnicowego w ramach Umowy vPPA będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej (…).

Odrębnym elementem Umowy vPPA, którą planuje zawrzeć Spółka, będzie zakup tzw. gwarancji pochodzenia przez Spółkę. Kontrahent produkując energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w tzw. instalacjach OZE) będzie otrzymywał tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej jako: „Gwarancje Pochodzenia”). Realizując cele Spółki związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowioną przez Zarząd Politykę Klimatyczną i cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez Science Based Targets Initiatives i zgodne z Porozumieniem Paryskim), Spółka zamierza również nabywać od Kontrahenta Gwarancje Pochodzenia za odrębnym wynagrodzeniem. Sprzedaż Gwarancji Pochodzenia i czynności związane z kontraktem różnicowym będą odrębnymi rozliczeniami. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Gwarancje Pochodzenia będą rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA. Gwarancje Pochodzenia są również wykorzystywane przez Spółkę do obliczania śladu węglowego organizacji i ograniczenia negatywnego wpływu środowiskowego.

W przypadku wytworzenia w danym roku kalendarzowym przez instalację lub instalacje OZE Kontrahenta (objęte Umową vPPA) mniejszej ilości energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze Spółką dla Umowy vPPA, Kontrahent będzie zobowiązany pozyskać z rynku (od innych podmiotów) brakujące Gwarancje Pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je Spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych. Jeżeli Kontrahent nie wykona swojego podstawowego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości Gwarancji Pochodzenia, Strony rozważają wprowadzenie już na tym etapie postanowień wprowadzających zastępcze zobowiązanie Kontrahenta (zamiast transferu Gwarancji Pochodzenia) polegające na jego zobowiązaniu do dokonania rozliczenia pieniężnego i zapłaty na rzecz Spółki kwoty stanowiącej iloczyn (kwota ustalona w ten sposób będzie kwotą netto):

- ilości „brakujących” (niedostarczonych) Gwarancji Pochodzenia;

- rynkowej ceny Gwarancji Pochodzenia dla danego roku (stanowiącej np. średnią cenę Gwarancji Pochodzenia stosowaną na TGE obliczoną dla uzgodnionego okresu poprzedzającego to dodatkowe rozliczenie);

- a potencjalnie także wartość uzgodnionego mnożnika (forma motywacyjna, aby Kontrahent jednak spełnił podstawowe świadczenie polegające na zakupie „brakujących” Gwarancji Pochodzenia i dokonaniu ich transferu do Spółki)

(dalej jako: „Dodatkowe Rozliczenie z tytułu niedostarczenia Gwarancji Pochodzenia”).

Spółka pragnie podkreślić, że wdrożyła przyjęte przez Zarząd strategię zrównoważonego rozwoju na lata 2020-2023, Politykę Klimatyczną oraz wspomniane cele klimatyczne - przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez globalną organizację Science Based Targets Initiatives i zgodne z Porozumieniem Paryskim. Spółka podejmuje również szerszy katalog działań związanych między innymi z zarządzaniem swoim wpływem środowiskowym, w tym między innymi podejmuje działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu („CSR”), które to działania stanowią element szerszego działania jakim jest zrównoważony rozwój.

Działania te są opisane w Raporcie ESG Spółki (…), są to m.in.: ograniczenie śladu węglowego (…), wprowadzanie do sprzedaży przez Spółkę opakowań z materiałów z recyklingu, z certyfikatem FSC, bez dodatkowej marży, promowanie gospodarki o obiegu zamkniętym w ramach (…). Lokalnie - platformy dla klientów (…), rozwiązania prośrodowiskowe w magazynach (…) i biurach Spółki, a także (…) poprzez m.in. zakup gwarancji pochodzenia energii elektrycznej (ze źródeł odnawialnych). Spółka również monitoruje oraz raportuje wpływ środowiskowy oraz ślad węglowy generowane przez Spółkę. Mając więc powyższe na uwadze, nabywanie Gwarancji Pochodzenia wpisze się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Spółkę w kierunku ograniczenia negatywnego wpływu na środowisko oraz zarządzania tym wpływem, a także szerzej celów klimatycznych i strategii zrównoważonego rozwoju Spółki.

Pytania

2.Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

3.Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

4.Czy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy przychody, które Spółka w przyszłości może osiągać w związku otrzymywaniem płatności dodatniej różnicy od Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychody z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

2. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

3. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie w zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

4. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Dotyczy pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, które zostały wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, za instrumenty finansowe uważa się niebędące papierami wartościowymi:

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (dalej jako: „rozporządzenie 2017/565”),

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Umowa vPPA, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa vPPA będzie stanowiła zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie kosztów Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że celem zawarcia Umowy vPPA jest ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki osiągane w związku z prowadzeniem przez nią podstawowej działalności gospodarczej (…). Zapewnienie stałego poziomu cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, na jakie Spółka mogłaby być narażona w przypadku niekorzystnych zmian na rynku energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Spółkę strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii, zgodnie z Polityką Klimatyczną oraz celami klimatycznymi Spółki. Umowa vPPA ma więc służyć zabezpieczeniu głównej działalności Spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dążenia do stabilizacji kosztów energii elektrycznej dla Spółki w obliczu dużej zmienności cen na rynku energii. Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że chęć przystąpienia przez Spółkę do Umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku.

Z powyższego bezspornie wynika więc, że instrument finansowy w postaci vPPA służy zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychodów, które Spółka w przyszłości może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności w postaci dodatniej różnicy od Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, nie należy kwalifikować jako przychodów z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a tym samym przychody te powinny być rozpoznawane jako przychód z tzw. koszyka zysków operacyjnych.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznym stanie faktycznym w indywidualnej interpretacji wydanej 2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.149.2022.1.SG.

Dotyczy pytania nr 2

Możliwość zaliczenia kwoty ujemnej różnicy wypłacanej na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

- wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek ten został należycie udokumentowany,

- wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

- wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

- wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

- wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy vPPA będzie bezspornie związany z działalnością Spółki, gdyż będzie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności przez Spółkę w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający lepsze prognozowanie przyszłych wyników Spółki. W związku z tym, że wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, zamierza on zawrzeć Umowę vPPA w celu zachowania poziomu cen energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, tak aby efektywnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, co jest istotne zwłaszcza z perspektywy obecnej sytuacji na rynku energetycznym, która wiąże się z ryzykiem wahań cen energii elektrycznej. Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, celem Spółki jest również dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. realizując ustanowione przez Zarząd Spółki cele klimatyczne, przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez Science Based Targets Initiatives i zgodne z Porozumieniem Paryskim), do czego ma przyczynić się realizowany plan stopniowego przejścia przez Spółkę z wykorzystania tzw. czarnej energii na wykorzystywanie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, zgodnie z Polityką Klimatyczną i celami klimatycznymi Spółki,

- wydatek ponoszony w związku z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy vPPA będzie miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów - jak wspomniano wyżej, celem zawarcia Umowy vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Spółki, tak aby móc prowadzić ją w sposób efektywny, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej (operacyjnej) działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie. Zawarcie Umowy vPPA będzie miało zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe przez Spółkę oraz będzie służyło zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Ponadto należy wskazać, że w przypadku, jeżeli to Kontrahent będzie zobowiązany do dokonania zapłaty dodatniej różnicy na rzecz Spółki, Spółka będzie osiągała przychody z tytułu Umowy vPPA oraz ograniczy w ten sposób potencjalne straty, które mogłyby wyniknąć ze wzrostu cen energii elektrycznej. Niemniej, z uwagi na konstrukcję vPPA, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, Spółka może ponieść wydatki z tytułu zawarcia vPPA - ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,

- wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy vPPA będzie przez Spółkę należycie udokumentowany (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między stronami w Umowie vPPA),

- wydatek związany z zapłatą ujemnej różnicy z tytułu Umowy vPPA nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, zdaniem Spółki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia kwoty ujemnej różnicy wypłacanej na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA jako kosztu uzyskania przychodów

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka może ponosić w ramach rozliczeń na podstawie planowanej Umowy vPPA, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych (ze źródeł innych niż kapitałowe) oraz służą zabezpieczeniu ryzyka Spółki związanego z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły one zatem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie powinny być one kwalifikowane jako koszty pośrednie, których zasady rozpoznawania zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Spółkę, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem w Umowie vPPA.

Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA stwierdził, że: „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dotyczy pytania nr 3

W związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r., dalej jako: „Dyrektywa ATAD”), znowelizowane zostały przepisy ustawy o CIT w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz wprowadzenie (uchylonego już) art. 15ca ustawy o CIT).

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3 milionów złotych albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1), nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1).

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji przepisów ustawy o CIT wprowadzających zasady wynikające z Dyrektywy ATAD w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej - Druk nr 1878, str. 16 i 17): „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą."

Jak wynika z powyższego, katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje zasadniczo wszelkie obciążenia, które związane są z pozyskaniem finansowania dłużnego przez podatników i korzystaniem z uzyskanych środków finansowych. Katalog obciążeń zawarty w powyższych przepisach ma charakter otwarty, co potwierdza wykorzystanie zwrotu „w szczególności”.

Biorąc pod uwagę wyłącznie literalne brzmienie definicji kosztów finansowania dłużnego zawartej w ustawie o CIT, hipotetycznie można byłoby twierdzić, że wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA spełniają definicję kosztów finansowania dłużnego jako koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych i jako takie, mogą podlegać limitowaniu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć jednak na uwadze również inne niż literalna rodzaje wykładni przepisów ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o efekty wykładni celowościowej oraz prounijnej, każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” powinno decydować, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

W ocenie Wnioskodawcy, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, celem przepisu jest bowiem określenie katalogu kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, aby objąć nim możliwie szerokie spektrum wydatków związanych z uzyskaniem środków finansowych w ramach finansowania zewnętrznego (dłużnego) i korzystaniem z nich. Zawarcie Umowy vPPA nie wiąże się natomiast z pozyskaniem środków finansowych w żadnej formie, a jedynie z zapewnieniem stałej i przewidywalnej wysokości cen energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę w bieżącej działalności gospodarczej, a celem zabezpieczenia są de facto zobowiązania inne niż finansowe (tj. zasadniczo zobowiązania handlowe, wynikające z konieczności opłacenia kosztów energii elektrycznej nabywanej od właścicieli lub operatorów nieruchomości najmowanych przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej). Koszty te nie będą tym samym związane z pozyskiwaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego przez Spółkę, tj. nie będą ponoszone w związku z zabezpieczeniem tzw. zobowiązań finansowych. Pomimo, że w praktyce nie można wykluczyć, że niektóre instrumenty pochodne i wydatki związane z ich zawarciem mogłyby być kwalifikowane jako koszty określone w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (np. jeżeli byłyby związane bezpośrednio z pozyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego), zdaniem Wnioskodawcy nie dotyczy to Umowy vPPA - z uwagi na jej charakter i cel zawarcia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że analizowane przepisy stanowią w istocie implementację do polskiego porządku prawnego regulacji wynikających z Dyrektywy ATAD, w związku z czym zasadne jest zastosowanie wykładni prounijnej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową Dyrektywy ATAD, która w art. 2 pkt 1 zawiera definicję „kosztów finansowania zewnętrznego”, należy zauważyć, że odnosi się ona bezpośrednio do kosztów instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia finansowania zewnętrznego. Jako że w ramach implementacji przepisów dyrektywy unijnej państwa członkowskie powinny realizować cel jej przepisów (przy pewnej dowolności stosowanych w tym celu środków), Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że - z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy ATAD - kwalifikacja przyszłych kosztów wynikających z Umowy vPPA jako „kosztów finansowania dłużnego” byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną analizowanych przepisów.

Brak obowiązku limitowania kosztów związanych z transakcjami o charakterze zabezpieczającym (tj. transakcjami hedgingowymi), zawieranymi w celu zabezpieczenia działalności operacyjnej podmiotu, w tym kluczowych dla jego działalności transakcji, został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.74.2018.2.JP), w której organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdził, że: „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawierane transakcje hedgingowe mają na celu zminimalizowanie ryzyka wpływu kursu waluty, w jakiej ustalana jest cena. Transakcje hedgingowe zabezpieczają kluczowe dla działalności Wnioskodawcy transakcje, w tym: zakup surowców, sprzedaż towarów. A zatem stwierdzić należy, że osiągane przychody oraz ponoszone koszty z tytułu zawieranych kontraktów nie są związane z pozyskaniem lub korzystaniem ze środków finansowych. W konsekwencji straty z kontraktów oraz koszty obsługi kontraktów nie powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego, a tym samym wpływać na nadwyżkę, o której mowa w art. 15c ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do oceny, jakiego rodzaju koszty powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/GD 1692/19), w którym Sąd stwierdził, iż: „Zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodne forward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Opolu z 25 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 221/19), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 108/20), w którym WSA stwierdził: „ Słusznie zatem, skarżąca w swojej argumentacji zwraca szczególną uwagę na to, że stosowane przez nią instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów, nie zaś pozyskiwaniu kapitału zewnętrznego do finansowania swojej działalności. Wyraźnie też w stanie faktycznym wskazała, iż stosowane instrumenty mają na celu wyłącznie zabezpieczenie się przed skutkami zmiany kursu waluty, co mając na uwadze specyfikę działalności Spółki w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej, jest racjonalnym działaniem mającym na celu wyłącznie zabezpieczenie przychodów przed negatywnymi skutkami wahań kursów walut. W tym stanie rzeczy, skoro wskazane w opisie stanu faktycznego stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe nie mają charakteru zewnętrznego dokapitalizowania jej działalności, organ zajmując odmienne stanowisko naruszył art. 15c ust. 12 ustawy o CIT”.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Dotyczy pytania nr 4

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z nabyciem Gwarancji Pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów

- wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek ten został należycie udokumentowany,

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Spółka wskazuje, iż:

- wydatek związany z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia będzie ponoszony ze środków finansowych Spółki (tj. wydatek uszczupli majątek Spółki),

- wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Spółce (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),

- wydatek związany z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia będzie związany z działalnością gospodarczą Spółki i będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, związek wydatku na nabycie Gwarancji Pochodzenia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak też związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji zrównoważonego rozwoju oraz strategii ESG.

Jak wskazuje na swoich stronach Ministerstwo Rozwoju i Technologii: „Ideę zrównoważonego rozwoju trafnie oddaje zdanie z Raportu Światowej Komisji ds. Środowiska i Rozwoju z 1987 r. Nasza wspólna przyszłość zrównoważony rozwój to taki rozwój, w którym potrzeby obecnego pokolenia mogą być zaspokojone bez umniejszania szans przyszłych pokoleń na ich zaspokojenie”. Zrównoważony rozwój to solidarność międzypokoleniowa polegająca na znajdowaniu takich rozwiązań gwarantujących dalszy wzrost, które pozwalają na aktywne włączenie w procesy rozwojowe wszystkich grup społecznych, dając im jednocześnie możliwość czerpania korzyści ze wzrostu gospodarczego. W Polsce zasadzie zrównoważonego rozwoju nadano rangę prawa podstawowego wynikającego z zapisów Konstytucji RP. Art. 5 ustawy zasadniczej mówi: „Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju”. (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/zrownowazony-rozwoj).

Wiodącym obecnie dokumentem dla rozumienia koncepcji zrównoważonego rozwoju jest Dokument Przekształcamy nasz świat: Agenda 2030 na rzecz zrównoważonego rozwoju (Transforming our world: the 2030 Agenda for Sustainable Development) przyjęty przez Organizację Narodów Zjednoczonych (ONZ). Jest to program działań o bezprecedensowym zakresie i znaczeniu, definiujący model zrównoważonego rozwoju na poziomie globalnym. Jego ramy wykraczają daleko poza, realizowane do tej pory, Milenijne Cele Rozwoju przyjęte w 2000 r. Zgodnie z Agendą 2030 współczesny wysiłek modernizacyjny powinien koncentrować się na wyeliminowaniu ubóstwa we wszystkich jego przejawach, przy równoczesnej realizacji szeregu celów gospodarczych, społecznych i środowiskowych. (https://www.gov.pl/web/rozwoj-technologia/agenda- 2030)

W ostatnim czasie, zgodnie z Europejskim Nowym Ładem, oraz unijnym prawodawstwem, w tym dyrektywą CSR, Rozporządzeniem w sprawie Taksonomii (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, zmieniające rozporządzenie (UE) 2019/2088) firmy skłaniają się ku strategiom działania zgodnym ze zrównoważonym rozwojem. Ponieważ zaś zrównoważony rozwój jest koncepcją siostrzaną, a jednocześnie szerszą do tematu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), dlatego w dalszej części będą one stosowane łączne (zrównoważony rozwój/CSR). Z tego też względu, rozważając kwestie wpływu działań podejmowanych przez Spółkę w ramach zrównoważonego rozwoju, możliwe jest oparcie się na dotychczasowej praktyce organów podatkowych dotyczących kwestii CSR.

Organy podatkowe, w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD definiują odpowiedzialność biznesu w następujący sposób: „(...) odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego”.

W praktyce CSR oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. CSR podnosi wiarygodność firmy w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, postrzeganie Spółki jako społecznie odpowiedzialnej oraz jej rzeczywiste działania w obszarze CSR mają lub mogą mieć wpływ, m.in. na:

1. płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej,

2. reputację Spółki,

3. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów,

4. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników,

5. morale, zaangażowanie i wydajność pracowników,

6. opinie instytucji finansowych o Spółce (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową Spółki),

7. relacje Spółki z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Spółka funkcjonuje.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka, w ramach podstawowego celu polegającego na generowaniu przychodów z działalności operacyjnej, uwzględnia także kwestie związane z ograniczeniem wpływu na środowisko, odpowiedzialnością społeczną i zrównoważonym rozwojem (co notabene jest odzwierciedlone w szczególności w strategii zrównoważonego rozwoju („CSR”) i Polityce Klimatycznej wdrożonej przez Spółkę). Nabywanie Gwarancji Pochodzenia wpisze się tym samym w szerszy katalog działań podejmowanych przez Spółkę w tym kierunku i nie jest jedynym przejawem jej aktywnych działań na rzecz środowiska.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż nabywanie Gwarancji Pochodzenia nie stanowi kluczowego elementu podstawowej działalności operacyjnej wykonywanej przez Spółkę, charakter ponoszonych wydatków - jako związanych z nabywaniem energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, a konsekwentnie ograniczenie wpływu na środowisko i działania zgodne z koncepcją zrównoważonego rozwoju - wskazuje, iż stanowią one wydatki na działania prowadzone w ramach strategii oraz polityki klimatycznej Spółki, i jako takie posiadają niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Spółki. Warto dodać, że jako Spółka należącą do grupy publicznej (notowanej na giełdzie) - Spółka zobowiązana jest do raportowania danych niefinansowych w swoim raporcie z danymi niefinansowymi oraz Raporcie ESG/zrównoważonego rozwoju i przedstawia wyniki wyliczeń dotyczących śladu węglowego Spółki, czyli emisji CO2, na które składa się zużycie energii, zaś Gwarancje Pochodzenia i energia pochodząca ze źródeł odnawialnych jest częścią prezentowanych danych, wskazujących na ograniczenie wpływu środowiskowego w zakresie wspomnianego śladu węglowego.

Aktywność w obszarze zrównoważonego rozwoju/CSR skutkuje tym, że Wnioskodawca jest identyfikowany jest jako Spółka realizująca oczekiwania otoczenia: klientów, partnerów biznesowych oraz instytucji finansowych, które w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe przy decyzjach kredytowych. Taksonomia (którą objęta jest Spółka) czy Rozporządzenie SFDR (Sustainable Finance Disclosure Regulation), a także inne regulacje unijne powodują, że Spółka zobowiązana jest do wykazania swoich działań w obszarze ograniczania wpływu na środowisko. Dodatkowo kwestie polityki klimatycznej, wpływu środowiskowego i zarządzania tymi tematami są objęte oceną przez agencje ratingowe, a także są obszarem zapytania i zainteresowania inwestorów. Wszystko to składa się na to, że bez odpowiednich działań w zakresie zarządzania środowiskiem, Spółka może utracić możliwość dostępu do kapitału, niezbędnego do prowadzenia działalności i rozwoju przedsiębiorstwa.

Tym samym, działanie podejmowane przez Spółkę, w długofalowej perspektywie może przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, CSR zrównoważony rozwój ma bowiem istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz może zwiększyć przewagę konkurencyjną Wnioskodawcy, i stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Brak właściwych relacji z kontrahentami (…) - mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe rozważania, poprzez nabywanie Gwarancji Pochodzenia, Spółka będzie podejmowała kroki związane z realizacją swoich celów w obszarze zrównoważonego rozwoju / CSR, a także strategii i polityki klimatycznej firmy. Spółka wskazuje, że powyższe działania - tj. jej szeroko pojęte zaangażowanie w obszar ograniczania wpływu na środowisko - realizowane w szczególności poprzez korzystanie z energii z odnawialnych źródeł i związane z tym nabywanie Gwarancji Pochodzenia (potwierdzających, że Spółka korzysta z energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł), ma długofalowy wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę rosnącą świadomość społeczeństwa, podejmowanie działań ograniczających negatywny wpływ na środowisko i prowadzenie działalności zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju istotnie wpływają na budowę pozytywnych i trwałych relacji z partnerami biznesowymi, klientami i pracownikami oraz, co ważne, pozwalają na wzmocnienie reputacji przedsiębiorstwa i prowadzonej przez nie działalności. Wszystkie wskazane czynniki mogą wpłynąć pośrednio na zwiększenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę oraz na zabezpieczenie i zachowanie istniejących źródeł przychodów. We współczesnym otoczeniu biznesowym, w którym zrównoważony rozwój stanowi istotny element działań podejmowanych przez podmioty operujące na rynku, zaniedbanie działań w tym obszarze mogłoby to doprowadzić do spadku przychodów Spółki lub nawet utraty źródeł ich osiągania, a także dostępu do kapitału, co zostało wskazane wyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na działalność związaną ze strategią zrównoważonego rozwoju/CSR, które Spółka będzie ponosiła w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia są racjonalne i uzasadnione, jako zmierzające w sposób pośredni do osiągania przychodów, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów, a także zapewnienia dostępu do kapitału.

W tym kontekście Spółka pragnie przytoczyć stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2021.1.MZA), w której organ uznał, że: „należy zwrócić uwagę także na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach”.

W tym kontekście, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka, ponosząc wydatki dotyczące zrównoważonego rozwoju / CSR, zamieszcza stosowne informacje w ogólnodostępnych źródłach - w szczególności w raportach spółki przedstawionych na stronie internetowej:

- wydatek związany z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia będzie należycie udokumentowany przez Spółkę (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między stronami),

- wydatek związany z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

W tym kontekście, Spółka wskazuje w szczególności, że wydatków związanych z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia nie należy jej zdaniem kwalifikować jako kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu „reprezentacja”. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11, celem ponoszenia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, etc., w tym wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie ww. obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2019.1.MZA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego. Ocena charakteru wydatku (jako celu reprezentacyjnego) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie wydatków w ramach zrównoważonego rozwoju/CSR również jest związane z budowaniem wizerunku podmiotu, który ponosi takie wydatki. Niemniej, ich ponoszenie - mimo że może skutkować pozytywną zmianą w postrzeganiu Spółki jako przedsiębiorcy na rynku - związane jest w pierwszej kolejności z realizacją celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób odpowiedzialny, z uwzględnieniem interesów społecznych oraz ochrony środowiska (w tym, celu zminimalizowania ewentualnego negatywnego wpływu działalności Spółki na środowisko), a także relacji z różnymi grupami interesariuszy. Działania te będą bowiem budowały zaufanie wobec Spółki oraz umożliwią utrzymanie i poprawę relacji z kluczowymi interesariuszami oraz otoczeniem społeczno-gospodarczym Wnioskodawcy. W efekcie, działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie są ukierunkowane na wykreowanie wizerunku w rozumieniu przedstawianym przez sądy administracyjne w ramach interpretacji pojęcia „reprezentacja”, ponieważ poprawa wizerunku Spółki może być jednym z efektów - jednak nie głównym lub jednym z głównych - nabywania Gwarancji Pochodzenia, zaś ponoszenie tych wydatków realizuje przy tym szereg innych celów opisanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Spółka poniesie na zakup Gwarancji Pochodzenia, nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, ani innych wydatków wymienionych wprost w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i konsekwentnie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wydatki zmierzające do realizacji działań zrównoważonego rozwoju/CSR nie stanowią wydatków reprezentacyjnych potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD, w której stwierdził, że: „Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności, etc.), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Słowo „reprezentacja”, w rozumieniu omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu, jego reputacji. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. W kontekście powyższego zauważyć jednak należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, celem ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją założeń CSR jest zwiększenie rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki, zwiększenie świadomości roli społecznej Spółki wśród mieszkańców regionu, a także aktywne uczestnictwo w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Spółka jest związana”.

Za możliwością kwalifikacji wydatków związanych z zrównoważonym rozwojem/CSR jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 25 marca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.27.2020.1.JF), z 6 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.46.2020.3.BD), z 21 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.51.2021.1.SP) oraz z 1 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD) – w tej ostatniej organ stwierdził, iż: „(...) działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ustawy o CIT”.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z nabyciem Gwarancji Pochodzenia jako kosztu uzyskania przychodów

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki, które Spółka może ponosić w ramach rozliczeń dotyczących nabywanych Gwarancji Pochodzenia, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Spółki. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz w długofalowym ujęciu mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych Spółki (ze źródeł innych niż kapitałowe) poprzez realizację celów opisanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie powinny być one kwalifikowane jako koszty pośrednie, których zasady rozpoznawania zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

Ponadto, pomimo że nabycie Gwarancji Pochodzenia będzie niejako związane z realizacją Umowy vPPA, samych Gwarancji Pochodzenia nie należy uznawać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym, do wydatków na ich nabycie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej przez Spółkę za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej z Kontrahentem w Umowie vPPA.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z nabywaniem Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dot. podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK